裁判字號：最高行政法院89年判字第2725號判決
裁判日期：民國89年09月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二七二五號
原告總庭設計企業有限公司代表人甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十九日台八十八訴字第日二五一二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）七、
八九九、六六二元。被告初查，以原告係經營裝潢業，所開具發票亦屬工程收入，依原告提示之薪資職稱表內設計師五人、製圖七人，核屬施工人員，渠等薪資一、五三
一、○○○元及伙食費七九、二○○元予以轉正直接人工，經轉正後營業成本調整為
九、五○九、八六二元；又因原告未設立原物料進耗存帳，亦未提示成本分析明細、合約書，成本無法勾稽，原告同意按同業利潤標準核定，乃核定其營業成本七、八九
九、六六二元，又經核定後營業淨利率大於同業利潤標準淨利率，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一、○六七、五二一元，加計利息收入一○、四六八元，核定全年所得為一、○七七、九八九元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂就營業費用中薪資一、五三一、○○○元及伙食費七九、二○○元轉列營業成本部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告所提示之薪工資表並無填寫職稱，被告所持原告提供之薪工資表，是以鉛筆註記職稱，此乃被告自行填寫，原告公司並無如此多之製圖員及設計師，被告等行政主管機關可至原告公司現場查看。主管機關審查時，請針對原告訴訟重點來作為課稅依據，像上述與事實不合情形皆不作交待，只會一再重覆聲稱製圖員及設計師應歸屬營業成本，製圖員及設計師應屬營業成本沒錯，但被告所稱原告公司之製圖員及設計師等人，皆非從事此專業工作，他們根本不會製圖及設計。二、原告所提示之營業成本表，被告認為無法勾稽，讓徵納雙方有爭議時，原告願撤回訴訟，不再爭訟。三、被告於八十六年五月核定本件營利事業所得稅，原告不服其核定，提起復查，被告法務科認為原告所說有理，故將本案移回被告所屬士林稽徵所重核。該所新任承辦人員亦認為原核定過分草率，故與原告所派往會計協談，要原告將原核定所轉列營業成本之設計師五人、製圖七人留下二人轉入營業成本，以利該所結案。原告為免徵納雙方長期爭訟，勉為其難同意，故由該所審查股黃股長口述要原告會計手抄，以便變更原核定。再訴願決定書中所引八十六年十一月二十日說明書，即是被告所屬士林稽徵所的傑作。原告以為依該所之指示寫下說明即可結案，不料卻是被告法務科拿來作為傷害原告之工具，如此近乎構陷之核定過程，顯然與依法課稅之原則不符。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本案原告係針對被告將原告之設計師、製圖員等員工，轉列營業成本部分，提起行政訴訟。查被告係依據原告提示薪工資印領人之職稱表，設計師五人、製圖七人，而原告係經營裝潢業，依其營業性質及員工薪資水準，其設計與製圖人員應屬施工人員，渠等薪資及伙食費，依查核準則第六十條規定予以轉正營業成本，並無不合，而原告亦未能提示渠等十二人擔任何項工作之佐證資料，參據鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認原告主張之事實為真實。又該等員工職稱表係由原告之會計提供，所訴渠等職稱係提供時即已註記。其指摘被告承辦人員自行填註云云，核不足採。原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「營利事業之費用與損失，應其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為查核準則第六十條所規定。查，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為一○、九九八元，被告初查以原告所提示之薪資職稱表內設計師五人、製圖七人核屬施工人員，遂將其薪資計一、五
三一、○○○元及伙食費七九、二○○元，予以轉正直接人工，復因原告本期成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業淨利為七、八九九、六六二元，又因該營業淨利超過查核準則第六條第一項但書規定之當年度全部營業收入淨額，依同業利潤標準之限額，被告乃據以調整核定原告本期營業淨利為一、○六七、五二一元加計利息收入一○、四六八元，核定全年所得額為一、○七七、九八九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍表不服，主張其原申報直接原料為一一、一五一、六四四元，係含材料及外包工程費用，而復查時補提之工程成本表中直接原料二、五二八、一二一元係本期實際耗料數，稍加查核，即可區分。另原申報於營業費用中之管銷費用－薪資一、五三一、六○○元、伙食費七九、二○○元，被告逕予轉列營業成本，與查核準則第六十條之規定相牴觸云云，提起訴願，遭決定駁回後，就薪資一、五三
一、六○○元、伙食費七九、二○○元部分，循序提起行政訴訟，主張：被告將原告提供之薪資清冊逕行標示設計師、製圖員，隨興賦予其員工職稱，並將之薪資及伙食費轉列營業成本形同剔除，與查核準則第六十條規定不符，因被告所標示之設計師、製圖員之員工，根本不會製圖及設計。又八十六年十一月二十日原告說明書，係原告認為可結案情形下所書寫，但卻被告構陷原告，將之作為本件處分之依據，顯與依法課稅原則不符；如原告提示之營業成本表，被告認為無法勾稽，仍使徵納雙方有爭議時，願撤回訴訟，不再爭訟云云。經查，本件被告係依原告提示薪工資印領人之職稱表，設計師五人、製圖七人，以及原告係經營裝潢業，依其營業性質及員工薪資水準，認定其設計與製圖人員應屬施工人員，則其薪資一、五三一、○○○元及伙食費七
九、二○○元，依首揭查核準則第六十條規定，應予以轉正營業成本。該員工職稱表係由原告之會計提供等情，業經原告代表人甲○○於八十六年十一月二十日書立之說明書陳明附原處分可稽。原告雖稱職稱係被告所屬承辦人員自行填註云云，惟原告自承該說明書係為終結本案而提出，該說明書經原告公司及代表人用印，原告復未舉證證明遭被告以協迫或其他不正當行為而製作，自無所謂被告構陷之理。原告復無法舉證證明員工職稱表上之職稱係被告事後以鉛筆加註，則被告抗辯，原告提出職稱表之職稱，係提出時已註記云云，尚堪採信。從而，被告依據原告提示薪工資印領人之職稱表，設計師五人、製圖七人，及原告係經營裝潢業，依其營業性質及員工薪資水準，其設計與製圖人員應屬施工人員，渠等薪資及伙食費，依查核準則第六十條規定予以轉正營業成本，並無不合，而原告復未能提示渠等十二人擔任何項工作之佐證資料供核，則其主張，核無足採。另行業代號四八○○－一一室內裝潢業同業利潤標準淨利率為百分之十六，本件被告以百分之十計算原告全年所得淨額，雖有未妥，惟對原告顯屬有利，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之判決，本件原處分及一再訴願決定，均應予維持。原告之訴為無理由，應予駁回。至於營業成本部分，未經原告提起再訴願，業經確定在案，原告提出之營業成本表是否可為勾稽，本院毋庸再予論述，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年九月十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官吳錦龍法官黃璽君法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年九月十五日