臺北高等行政法院107年度簡上字第253號判決

裁判字號：臺北高等行政法院107年簡上字第253號判決

裁判日期：民國108年12月26日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第253號108年12月5日辯論終結上訴人 陳金泉 訴訟代理人 葛百鈴 律師
李瑞敏 律師 康立賢 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 周用智 輔助參加人勞動部代表人 許銘春 訴訟代理人 陳惠蓉 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年11月6日臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第20號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人為明理法律事務所獨資負責人。上訴人辦理民國103年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務收入新臺幣（下同）17,451,295元，費用總額11,343,342元（含上訴人自願提繳退休金之薪資支出108,000元，列報為事務所之執行業務費用），執行業務所得6,107,953元。經被上訴人調減上訴人自願提繳退休金之薪資支出108,000元，核定費用總額11,235,342元，執行業務所得6,215,953元，歸併核定綜合所得總額7,904,753元，補徵稅額43,200元。上訴人不服，循序提起行政爭訟。經臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）107年度稅簡字第20號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原判決意旨略以：（一）行為時勞工退休金條例第14條規定係於93年6月30日制定公布，並自公布後1年施行，揆諸其立法理由，雇主依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳退休金者，比照前3項規定辦理之範圍為提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金，並不包含稅賦優惠部分。是以，行為時所得稅法就第14條第1項第3類增列第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：……三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之6範圍內不計入提繳年度薪資所得課稅……。」而同條項第2類執行業務所得乃無增列相同之規定。足徵實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳之退休金，無從享有得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之稅捐優惠。
財政部94年9月15日台財稅字第09404568200號函釋（下稱財政部94年函釋）說明三略謂：執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定等語，與行為時勞工退休金條例第14條規定之立法理由及行為時所得稅法第14條第1項第2類規定相符，得予援用。本件上訴人係明理法律事務所負責人，雖為實際從事勞動之雇主，但就其依勞工退休金條例第7條第2項規定所自願提繳之退休金，無適用同條例第14條第4項準用第3項有關稅賦優惠規定之餘地。被上訴人援引財政部94年函釋否准上訴人認列提繳退休金扣除，自屬有據。（二）再者，所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得，所稱可扣除之「其他直接必要費用」，以其費用與業務之執行有關者為限。上訴人所自願提繳之退休金，顯非執行律師業務所直接且必要之費用，其將所提繳之退休金108,000元列報於該事務所當年度費用總額項下薪資支出，自有未當。
原處分因此否准認列，並無不合，上訴人訴請撤銷原處分為無理由，爰駁回其訴。
四、上訴意旨略以：上訴人為實際從事勞動之雇主，應有勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定之適用，而得將自願提繳之退休金自個人綜合所得總額中扣除。被上訴人依據財政部94年函釋，認定上訴人自願提繳之退休金並無勞工退休金條例第14條第3項、第4項規定之適用，惟該函釋涉及個人綜合所得稅之稅基計算，違反租稅法律主義及法律保留原則；又不當區分單獨及聯合執行業務之負責人，就自願提撥之退休金得否自所得總額中減除無正當理由而有差別對待，亦有違平等原則；原判決予以援用，而駁回上訴人之訴，乃適用法令不當，應予廢棄。上訴人將自願提繳之退休金置於執行業務費用項下扣除，係因申報時一般扣除額項目並無勞工自願提繳退休金欄位，縱使上訴人係於計算一般綜合所得淨額時始扣除自願提繳之退休金，所得應納稅額仍為相同等語。並求為：廢棄原判決；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
五、本院判斷如下：
（一）按憲法第19條所示租稅法定主義，係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、歸屬、稅基及稅率等租稅構成要件，以法律定之。財政部為稅捐稽徵之主管機關，固得因應稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，透過解釋函令來解釋稅捐構成要件。惟其內容必須與其所解釋之法令意旨相符，在其受適用時，始具有拘束力。苟其內容與其解釋之法令意旨不符，增加納稅義務人之租稅債務或減少租稅優惠，便係增加法律所無之義務或限制，即屬牴觸憲法第19條關於租稅法定主義的規定。關於法律，法院相對於行政機關有解釋之優先權，是故，財政部之令釋對法院並無拘束力，法院如有不同見解，應拒絕適用，自為相關法令之解釋。
（二）第按，行為時（即103年1月15日修正施行）勞工退休金條例第7條第1項本文、第2項第1款：「（第1項）本條例之適用對象為適用勞動基準法之下列人員……（第2項）本國籍人員、前項第2款及第3款規定之人員具下列身分之一，得自願依本條例規定提繳及請領退休金：一、實際從事勞動之雇主。」第14條第1項、第3項及第4項：「（第1項）雇主應為第7條第1項規定之勞工負擔提繳之退休金，不得低於勞工每月工資6%。……（第3項）勞工得在其每月工資6%範圍內，自願提繳退休金，其自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。（第4項）前項規定，於依第7條第2項規定自願提繳退休金者，準用之。」行為時所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第2類、第3類第3款、第9類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：……三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資6％範圍內，不計入提繳年度薪資所得課稅；……第九類：退職所得：凡個人領取之退休金……依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。但個人歷年自薪資所得中自行繳付之儲金或依勞工退休金條例規定提繳之年金保險費，於提繳年度已計入薪資所得課稅部分及其孳息，不在此限：……」基此，「勞工」退休金條例所適用之對象，本以受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工（勞動基準法第2條第1款參照）為原則，但為增進實際勞動者之退休生活保障，於一定範圍內，令其亦得加入國家所辦理或監督之勞工退休金或年金保險系統，以充裕其老年生活所需，資穩定社會安全。就其中勞工退休金提繳制而言，雇主應為勞工提繳退休金，而勞工亦得在其每月工資6%範圍內，自願提繳退休金，其自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。亦即，勞工個人歷年自薪資所得中依法自行提繳之退休金、年金保險費，於提繳年度「已計入」薪資所得課稅部分，日後不屬於退職所得之課稅範圍，避免重複課稅。至於提繳年度「未計入」薪資所得課稅部分，則仍屬退職所得之課稅範圍。易言之，勞工歷年自願提繳退休金部分，於各該年度雖未計入薪資所得課稅，但退職時仍按退職所得之規定核課稅捐，並非免稅，而係取得「遲延課稅期間利益」待遇之租稅優惠。此徵諸93年6月30日訂定，94年7月1日施行之勞工保險條例第14條第2項（相當於行為時同條例第14條第3項）立法理由：「勞工自願提繳退休金，以充裕其老年生活所需，無不許之理，……明定勞工得在一定範圍內自願提繳，並應有賦稅優惠。」亦明，核此係立法者基於社會安全目的而就量能課稅原則限縮，就勞工部分收入（法定自願提繳退休金部分）為遲延課稅之優惠，期以鼓勵勞工自願提繳退休金，以保障老年生活，乃合於比例原則思考下之平等原則，核有充分正當化理由。
（三）鑑於我國人口結構已呈現高齡化社會型態，勞動者是否為老年生活預先準備，成為攸關國家社會得否穩定存續發展之重大問題，為廣泛鼓勵勞動者為老年生活預先準備，勞工退休金條例乃將原本設定為勞工所適用之退休金自動提繳制，擴及於實際從事勞動之雇主而自願提繳者，因此有行為時該條例第14條第4項、第7條第2項第1款之設，明文將同條例第3項「勞工得在其每月工資6%範圍內，自願提繳退休金，其自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除」之規定準用於勞工以外之實際從事勞動之雇主。本件訴訟中關於第3項租稅優惠是否準用於第4項人員提繳退休金之爭議，本院認屬於當然準用之列，茲析論如下：
1.以文義而言，該條例第3項法文結構分為兩大部分，一為勞工得於一定工資比例內自願提繳退休金；二為該提繳之退休金享有租稅優惠。第4項人員準用前揭規定之際，如未明文排除租稅優惠，於體系及論理解釋上，即應包涵在內。蓋，立法技術上採用準用性規定，就在避免繁瑣的重複規定與避免掛一漏萬；如立法者於準用之外，另外「有意識地」排除部分構成要件或法律效果不予準用，通常會再以但書方式明白排除，要無於全文準用之後，透過「立法理由」限縮準用內涵之可能。是以，93年6月30日訂定勞工退休金條例第14條第4項立法理由所敘：「第4項規定自願提繳退休金者，其提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金之範圍，比照前3項之規定辦理」（以司法院法學資料檢索系統之資料查詢為準），雖未指明租稅優惠亦比照辦理，但也未說明租稅優惠部分不比照辦理，當然不得僅以立法說明中漏列租稅優惠該法律效果，率認立法者有意排除此效果之準用。
2.固然，由於法文採取「準用」而非「適用」之用語，因此具體個案適用行為時勞工退休金條例第14條規定時，始終必須注意針對該條文第3項、第4項所規範之法律事實間性質上之差異，慎重判別該差異是否於所擬處理之案例類型，就所準用之法條是否有限制與修正之必要。本條第3項、第4項法律事實之差異在於適用之對象究竟為「受雇領取雇主薪資之實際從事勞動者」或「其他非受雇領取薪資但實際從事勞動者」；後者之所以得準用勞工退休金自願提繳之相關規定，目的在於令所有「實際從事勞動者」，均得參與勞工退休金體制以保障老年生活，維護社會安全，已如前述。至於勞工自願提繳退休金之所以得享租稅優惠，則無非提供誘因以提高自願提繳之意願。以此而論，本條第3項、第4項規範對象雖有差異，但同具有勞動者之特質，立法者為鼓勵受薪勞動者自願提繳退休金所提供之租稅優惠，基於社會安全之立法目的，其他非受薪而實際參與勞動者，當可同受此租稅優惠，以提高其自願提繳退休金之意願，此於其收入是否以薪資所得為名而取得無關。是以，實際從事勞動者之收入以薪資名義取得，或以執行業務名義取得，在基於社會安全所給予租稅優惠之考量上，其差異是沒有意義的，因此，本條第4項人員準用第3項規定時，關於第3項租稅優惠規定部分，並無限制或修正之必要。
3.是而，就法律之文義、目的、體系及論理各項因素而言，行為時勞工退休金條例第14條第4項關於前3項規定之準用，當然包括租稅優惠部分。
（四）承上所述，行為時勞工退休金條例第14條關於凡實際從事勞動者，如自願提繳退休金，不論其收入來源為薪資或執行業務，於法定額度內均得自收入當年度個人綜合所得總額中全數扣除，而享有遲延課稅之優惠規定，此相對於所得稅法，乃為特別法，應優先於所得稅法而適用。由於綜合所得稅採取自動報繳制，立法技術上，「宜」將上開租稅優惠減項明列於所得稅法各類所得計算項下，俾利納稅義務人據以申報所得額並繳納之；然而，所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之減項列舉，始終未若同條項第3類薪資所得配合勞工退休金條例（93年6月30日訂定，94年7月1日施行）之施行，將自願提繳退休金自收入年度薪資收入中減除（按，所得稅法第14條第1項第3類關於該部分規定，亦係遲至97年1月2日始修正），此肇因於法規主管機關不同，行政機關缺乏橫向協調所致之立法技術缺失。惟此立法技術之缺失，尚不構成法律漏洞，只需貫徹行為時勞工退休金條例第14條第4項、第3項相對於所得稅法為特別法之規範功能，不論實際從事勞動者其收入出於薪資或執行業務，於法定提繳退休金額度內均得自收入當年度個人綜合所得總額中全數扣除，不侷限於所得稅法第14條第1項第2類列舉扣除之項目，即可圓滿解決上開缺失。
此觀諸108年5月15日勞工退休金條例第14條第4項明文修正執行業務者自願提繳退休金得享租稅優惠（詳如後述），而所得稅法迄108年7月24日最新修正，仍未以之增列為第14條第1項第2類執行業務所得減項規定即明；易言之，所得稅法關於執行業務所得之減項列舉未就此明文，雖係立法技術缺失，但尚不影響勞工退休金條例第14條第4項人員關於該租稅優惠規定之適用。反面言之，也不會因為所得稅法第14條第1項第2類是否將執行業務者提繳退休金列為減項，即影響勞工退休金條例第14條第4項人員得否享有租稅優惠之認定。
（五）108年5月15日勞工退休金條例第14條第3項、第4項已分別修正為：「（第3項）第7條規定之人員，得在其每月工資6％範圍內，自願提繳退休金；其自願提繳之退休金，不計入提繳年度薪資所得課稅。（第4項）第7條第2項第1款至第3款規定之人員，得在其每月執行業務所得6％範圍內，自願提繳退休金；其自願提繳之退休金，不計入提繳年度執行業務收入課稅。」明確重申實際從事勞動者，其收入不論出於薪資或執行業務，自願提繳退休金部分均不計入當年度收入。其修法緣由經勞工退休金條例主管機關即輔助參加人勞動部派員（勞動部勞動福祉退休司副司長陳惠蓉）到庭說明：「勞工退休金條例第7條第2項自願適用部分，為何會將不是受雇勞工納入，是希望能借用勞退新制，及早儲備退休金，從整個勞工退休金條例脈絡來看，不管是強制者或自願者，均期待能享有賦稅的優惠，在108年前勞工退休金條例的條文及立法說明確實不是這麼清楚，實務上我們在105年之後有接到類似雇主、自營作業者指出，有賦稅優惠才會有誘因適用勞退新制。其實在修法過程我們都有提，只是法案在108年才通過，至少在法條或立法說明有明確的說，自願適用者不管是薪資所得或執行業務所得均納入，希望將來財政部在個案上，能明確知道租稅優惠的適用。」「93年立法時提案並沒有稅捐優惠，是立法委員提案，當時是針對勞工自願提繳可以免稅，從修法的脈絡來看，在103年納進來後，條文就不會僅限勞工，直到108年修法又更明確。」「從文字上並沒有排除實際從事勞動的雇主的情況……立法政策也是鼓勵國民自願提繳，提早規劃老年退休生活，以整體立法政策角度來看，上訴人的解釋，也是符合國家立法政策。」等節綦詳（見108年10月30日準備程序筆錄，附本院卷第137頁）；足徵勞工退休金條例93年訂立時，本條例主管機關即輔助參加人（改制前為行政院勞工委員會）提出法案時，原無租稅優惠之規定，因立法院開會經委員提案而於該條例第14條第3項增列「其自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除」，並於第4項人員準用，然立法說明未隨之修正，以致仍僅論及「提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金之範圍」之準用。然無論如何，法律條文既然已明文準用之範圍包括租稅優惠，該政策亦始終不曾改變，立法理由敘述上之缺失，當然不影響法律之適用，亦如前述。
（六）至於，108年5月15日勞工退休金條例第14條第4項修正時，其修法理由略謂：「……三、本條例第7條第2項第1款至第3款規定人員之所得可為薪資所得或執行業務所得。依原規定，是類人員以薪資所得自願提繳退休金始得享有稅賦優惠，而以執行業務所得自願提繳退休金者，則無法享有稅賦優惠。為鼓勵不適用勞動基準法工作者及早為退休作準備，爰於第4項增訂以每月執行業務所得一定比率範圍內自願提繳退休金，並不計入提繳年度執行業務收入課稅。……」似指修正前規定明文「符合該條例第7條第2項第1款至第3款人員，若為執行業務所得自願提繳退休金者，不得享有賦稅優惠」。惟此，顯然與修正前法律文義、目的、體系及論理解釋衝突；且其區分「執行業務所得」與「薪資所得」為得否享有租稅優惠之標準，從未見勞工退休金條例法文或立法理由予以標示，其分類也缺乏與規範目的間一定程度之關聯性，之所以「誤指」修法前規定有上開標準，純係因應財政部94年函釋（說明三關於執行業務所得者提繳退休金不得享有租稅優惠部分，違反租稅法定主義，詳如後述）所生之稽徵實務運作，因循至此，不得不以修法之模式「重申」實際從事勞動者，其收入不論出於薪資或執行業務，自願提繳退休金部分均不計入當年度收入。論其實際，勞工退休金條例自93年訂定時起，即為如是規定，並不因行政部會間橫向溝通失靈而異其適用，也不因立法機關未即時改進立法技術，即容認行政機關恣意解釋法律；此為司法機關基於三權分立相互制衡之角度，就法律之解釋及適用所應為之立場。
（七）末按，財政部94年函釋說明三：「……依勞工退休金條例規定提繳之退休金，係按勞工每月工資之一定比例提繳。所稱工資，依勞動基準法第2條規定，謂勞工因工作而獲得之報酬。準此，執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定。……」揆諸本院前揭行為時勞工退休金條例第14條第4項之說明，本函釋僅因所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得未將提繳退休金列為減項，稽徵實務上又未於執行業務所得之申報書上有該提繳退休金欄位之設計，即逾越行為時勞工退休金條例第14條第3項、第4項法條文字所可能解釋之文義外，目的性限縮合於一定條件者，始認該當租稅優惠之要件，此乃增加法律所無之限制，剝奪實際從事勞動執行業務而自願提繳退休金者之租稅優惠，而為租稅負擔之增加，違反租稅法律主義，不得援用。原判決未查於此，依據上開函釋而為行為時勞工退休金條例第14條第4項之適用，排除實際勞動執行業務而自願提繳退休金者準用同條第3項之租稅優惠，乃有違背法令事由。
（八）綜上，原判決既有前揭違背法令事由，違法情事復足以影響本判決結果，上訴求予廢棄，即有理由；並由本院行言詞辯論進行審理，認定上訴人為明理法律事務所獨資負責人，並從事律師業務，為實際從事勞動之雇主，辦理103年度綜合所得稅結算申報，所列報自願提繳退休金支出108,000元為實，其列報支出並合於每月執行業務所得6％範圍內（執行業務所得準用103年5月12日勞工退休金月提繳工資分級表，所得超過147,901元者，月提繳薪資一律以15,000元計，計算式如下：15,000元×6%×12月＝108,000元)等節，為兩造所不爭執，並有上訴人103年各月份勞工退休金繳款單暨繳款證明及應繳明細附卷可憑，依行為時勞工退休金條例第14條第4項、第3項規定，所自願提繳退休金得不計入該年度收入課徵所得稅。原處分（含復查決定）卻仍將之歸併為上訴人當年度收入，核定綜合所得總額7,904,753元，補徵稅額43,200元，自有未合，訴願決定遞予維持，亦有所誤，上訴人請求撤銷，為有理由，爰判決如主文所示。
六、據上，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年12月26日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官許瑞助
法官程怡怡法官楊得君上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國108年12月26日
書記官李芸宜