臺北高等行政法院99年度訴字第2403號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2403號判決

裁判日期：民國100年03月10日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2403號100年3月3日辯論終結原告 張添澄 訴訟代理人 陳世洋 會計師原告 張佑聖
張瑩宣 共同法定代理人 張泰斗 原告 張煜堂 法定代理人張泰斗
魏雅琪 原告 蔡翌楠 法定代理人 蔡萬金
張寶貴 原告 蔡霈諄 被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 巫蘭芳 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900308850號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由 凌忠嫄 變更為陳金鑑，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。本件原告張佑聖、張瑩宣、張煜堂、蔡翌楠、蔡霈諄經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告張添澄之配偶張 吳麗玉 於（民國）96年8月30日死亡，原告等於97年1月21日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）107,770,254元，遺產淨額93,484,428元，應納稅額32,157,915元。原告不服，申請復查，經被告以99年6月14日財北國稅法二字第0990228249號復查決定：「追減遺產總額9,545,000元及追認應納未納稅捐扣除額416,
375元，其餘復查駁回。」（下稱原處分）。原告就遺產總額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○段435之2地號土地價款及投資等2項）仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，就遺產總額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○段435之2地號土地價款部分)1項，向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：(原告張佑聖、張瑩宣、張煜堂、蔡翌楠、蔡霈諄經受合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其訴狀記載略以)㈠被繼承人遺留臺北市○○區○○段○○段435之2地號公共
設施保留地（下稱系爭土地）之「公告土地現值25,311,951元」與「取得成本4,303,030元」雖有不同，惟其「公平合理之時價既為公告土地現值25,311,951元」，依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，仍應以「公告土地現值25,311,951元」為遺留財產之核定金額，用符法制，並保人民對於法令之信賴。
⒈⑴「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準；…。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。
⑵「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者
，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅。」（改制前行政法院58年判字第102號判例）⑶「依土地法所為之登記有絕對效力」，為土地法第43條
所明定；是被繼承人之遺留土地，因於死亡前已依土地法買賣過戶登記完竣，從而系爭土地係不動產「土地物權25,311,951元」，而非「購買土地價款4,303,030元」。
⒉⑴「為使地價評議作業公平合理，特訂定本規範」為「地
價及標準地價評議委員會評議會議作業規範」第1點所明示，本第1點所指「為使地價評議作業公平合理」既屬國家正式法令所昭示，基於「行政一體」及「構成要件效力」，被告自應予尊重，並受其拘束，更應保障原告之信賴。
⑵「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調
查其地價動態，繪○○○區段○○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明定。
⑶「本條例實施地區內之土地，政府於依法徵收時，應按
照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價，其地上建築改良物，應參照重建價格補償。」為平均地權條例第10條所明定。
⒊參考不動產估價技術規則第2條第1項第1款及第3款等
規定，系爭公共設施保留地之土地公告現值25,311,951元係「正常價格」，至因政府拒不徵收土地，迫使人民為避免特別犧牲而忍痛賤價出售之「特別價格」4,303,030元，並非正常價格，更非遺產及贈與稅法第10條第3項規定之法定時價。被繼承人遺留系爭土地，已於被繼承人死亡前辦竣土地所有權取得登記，且既經地價評議委員會評定96年公告土地現值為25,311,951元，則系爭土地核定種類，自應為「土地25,311,951元」，而非「購買土地之價款4,303,030元」。
㈡「依土地法所為之登記有絕對效力」，為土地法第43條所明
定；是被繼承人之遺留土地，因於死亡前已依土地法買賣過戶登記完竣，從而系爭土地係不動產「土地物權25,311,951元」，而非「購買土地價款4,303,030元」。
⒈「涉及租稅事項之法律，其解釋應（最優先）本於租稅法
律主義之精神，（其次）依各該法律之立法目的，（最末）衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項所明示。原處分竟僅衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，而完全罔顧「租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的」，致割裂法律之適用。是原處分顯然違背司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項所明示之「法定適用之絕對前題及範圍」，致有行政處分違背法令之情形。
⒉依據司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其
解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。
否則憲法第19條租稅法律主義之精神，豈不淪為廢物乎！⒊司法院釋字第420號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅
法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法時之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安定性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。「實質課稅原則」如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持。
⒋「實質課稅原則」之適用應加以限制，否則即有可能被解
讀為，實質課稅原則係稅法解釋之惟一原則，使一切法形式、名義或外觀，與真實之經濟事實間產生差異時，稽徵機關都能以「實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據」，加以課稅，致使「實質課稅原則」過度適用，破壞稅捐法定主義之虞。運作不當最壞之結果，即發生「假實質課稅之名，行濫用課稅權之實」。
⒌司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項
所指「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，依文義解釋，當然係指應強行的於「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及範圍內，就涉及租稅事項之法律，予以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。非謂稽徵機關於「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」時，得以「實質課稅之公平原則」為太上帝王條款，而罔顧「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及範圍。
㈢「被繼承人 張吳麗玉 死亡前尚無重病無法處理事務情形」，已為被告肯認在案。
⒈「經查：…（二）依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺
北榮民總醫院（以下簡稱臺北榮民總醫院）97年2月5日北總企字第0970002833號書函：『病患張吳麗玉（被繼承人）96年3月30日至同年4月21日及8月30日，因慢性B型肝炎與C型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌在本院胃腸科住院治療。在醫師可以觀察得到之治療期間，該病患雖因重病體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達、行動能力，以及自行處理事務能力。』主張被繼承人死亡前尚無重病無法處理事務情形，尚屬可採，原核定遺產總額應予追減9,545,000元。」為被告復查決定肯認在案。被繼承人張吳麗玉生前有閒置資金，住院期間雖因重病體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達、行動能力，以及自行處理事務能力，故指示配偶原告張添澄代為購買系爭公共設施保留地，無庸管理即可福蔭子孫（前人種樹，後人納涼）。因公共設施保留地不需積極管理，即可坐享加成徵收利益、容積移轉利益及增值轉售等利益，縱系爭公共設施保留地購買價格僅佔公告現值之17％，然日後現值調漲再出售，極為容易，亦有投資利益可圖，絕非被告所言「因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分，亦非其生活所必須」。
⒉依據司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其
解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」方於「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之前題基礎上，予以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。又查改制前行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決均以「實質課稅原則係稅法解釋之惟一原則」為其判決基礎，而未於「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及範圍內，就涉及租稅事項之法律，予以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。依上，改制前行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨，既均應適用而未適用「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」，是當然均因割裂「公布日期於該2判決日期之後」之司法院86年1月17日釋字第420號解釋及98年5月13日公布稅捐稽徵法第12條之1第1項之適用，而當然失其效力，自不得再予非法援用。
⒊被繼承人張吳麗玉生前認為公共設施保留地享有「加成徵
收利益」、「容積移轉利益」及「增值轉售利益」，故基於投資理財之目的，及年長者傳統觀念，遺留土地，更可福蔭後代子孫（前人種樹，後人納涼），爰以「自我意思表達、行動能力，以及自我處理事務能力」，指示配偶原告張添澄代為購買系爭公共設施保留地，是顯符合經濟上之意義，而與租稅規避無涉，顯符合都市計畫法第50條之
1之立法目的。至後代子孫之理財行為，則與本案無涉。⒋被告僅注意「租稅」之效果，而不注意公共設施保留地有
「加成徵收利益」、「容積移轉利益」及「增值轉售利益」等於經濟上對原告有利之情形，更未注意原告於經濟上之實質關係及因此所產生之實際經濟利益，而罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的，是被告顯有違背行政程序法第9條及第36條之規定。
㈣政府徵收公共設施保留地，對被徵收公設地之所有權人而言
，為公共利益所受之特別犧牲，政府應給予合理之補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失，必要時得加成補償，而公共設施保留地之加成補償，最高為平均公告土地現值之百分之40；被繼承人基於加成補償利益，購入系爭公共設施保留地，是符合經濟上利益。至繼承人縱有變更被繼承人遺留系爭公共設施保留地之遺願，則非屬被繼承人購地時所能預知。
㈤為了促進更有效利用土地，透過公共設施保留地容積移轉，
以改善都市生活品質、土地使用分區管制更為有效率，使得因土地使用分區管制或土地分類而受到發展限制之土地所有權人，能因容積移轉方式補償其土地經濟效益之損失。被繼承人基於公共設施保留地容積移轉之預期效益，購入系爭公共設施保留地，是符合經濟上利益。
㈥張吳麗玉遺產稅試算表1份。
┌───────┬───────┬───────┐││復查追認後決定│訴之聲明│││金額││├───────┼───────┼───────┤│「其他」－購買│4,303,030│25,311,951││土地價款／土地│││├───────┼───────┼───────┤│遺產總額│98,225,254│119,234,175│├───────┼───────┼───────┤│免稅額│（7,790,000）│（7,790,000）│├───────┼───────┼───────┤│扣除額（不含公│（6,912,201）│（6,912,201）││共設施保留地）│││├───────┼───────┼───────┤│公共設施保留地│－│（25,311,951）││扣除額│││├───────┼───────┼───────┤│遺產淨額│83,523,053│79,220,023│├───────┼───────┼───────┤│應納稅額│28,073,752│26,309,509│└───────┴───────┴───────┘
差額1,764,242㈦綜上，遺產稅之核定財產種類，自應以「死亡時」之狀態定
之；故於「死亡前」業已依土地法辦妥買賣取得所有權登記完竣之土地，其核定財產種類及遺產價額，自應為「公共設施保留地25,311,951元」，而非「其他-購買土地價款4,303,030元」，用符法制，並保人民對法令之信賴。原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於遺產總額─其他（購買系爭土地價款－住院期間）1項均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。再按「公共設施保留地…因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」復為都市計畫法第50條之1所規定。㈡本件原告張添澄之配偶張吳麗玉於96年8月30日死亡，原告
等列報被繼承人死亡前6日（96年8月24日）向寬頻房訊科技股份有限公司（以下簡稱寬頻公司）購買之系爭土地公告現值25,311,951元，被告初查按被繼承人原有財產型態，即購買土地價款4,303,030元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額。原告不服，主張系爭土地應更正為遺產總額－土地（公共設施保留地）項目，核定金額更正為25,311,951元（公告土地現值），並按公告土地現值同額追認公共設施保留地扣除額，俾憑申請實物一次抵繳之權利云云。申經被告復查決定略以，原告於被繼承人張吳麗玉死亡前6日（因肝癌住院中）以被繼承人名義與寬頻公司代理人 游世一 簽約，以4,303,030元之價款購買系爭公共設施保留地，綜觀其購買動機、時程、金額及被繼承人健康狀況等情節，其藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺產稅負意圖甚明，核與都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符，爰以實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態即購買土地價款4,303,030元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額，並無不合等由，駁回其復查申請。原告不服仍執前詞遞予提起訴願，亦遭駁回決定，遂向大院提起行政訴訟。
㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，合先 陳明 。
㈣本件被繼承人於96年3月30日至同年4月21日及8月2日至
8月30日，因慢性B型肝炎與C型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌，在臺北榮民總醫院胃腸科住院治療，在醫師可以觀察得到之治療期間，被繼承人雖因重病體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達、行動能力，以及自行處理事務能力。被繼承人經3次住院治療（住院期間96年3月30日至4月21日、4月29日至7月19日及8月2日至8月30日，住院期間於4月1日有請假紀錄），於96年8月30日死亡，此部分有臺北榮民總醫院97年2月5日北總企字第0970002833號書函及97年12月25日北總企字第0970026290號書函可稽（原處分卷第812、814頁）。原告張添澄以被繼承人張吳麗玉名義於96年8月24日（被繼承人死亡前6日）與寬頻公司代理人游世一簽約，於當日（8月24日）支付2,151,51
5元【資金來源為被繼承人所有第一銀行中山分行存款帳戶（帳號0000000000000）】（原處分卷第946頁）、8月27日支付2,151,515元【資金來源為被繼人所有第一銀行中山分行存款帳戶（帳號0000000000000）1,451,515元、台北富邦銀行士林分行存款帳戶（帳號000000000000）300,
000元、合作金庫銀行士林分行存款帳戶（帳號0000000000
000）400,000元】（原處分卷946、962、956頁），合計4,303,030元之價款購買系爭公共設施保留地，並於96年
8月29日辦竣土地所有權登記，此有土地所有權買賣契約書（原處分卷第808－809頁）、付款支票（原處分卷第806－807頁）、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書（原處分卷第936頁）及臺北市土地登記第二類謄本影本（原處分卷第966頁）可稽。依原告張添澄97年12月24日說明函（五）之說明二略以：「被繼承人張吳麗玉生前即知悉公共設施保留地日後可因容積移轉而增值，且因繼承而移轉者，除免徵遺產稅外，並可抵繳遺產稅。又被繼承人由電視報章雜誌及友人得知游世一為土地投資之專家，寬頻公司為知名之不動產買賣業，故逕行與之聯繫洽談購買公設地事宜，嗣再指示由具函人（即原告張添澄）簽約。」（原處分卷第828頁），惟據游世一97年12月17日表示略以：「出售予被繼承人張吳麗玉之公設地係由陳世洋會計師介紹，會計師介紹後才知道購買公設地乙事，訂約地點為陳世洋會計師事務所，交易過程沒有見過被繼承人本人，係由被繼承人家人前來簽約，並提供被繼承人身分證正本及印章，未取得被繼承人委託書，…」有游世一談話筆錄可稽（原處分卷794－800頁），另依臺北榮民總醫院書函所述，被繼承人當日於該院住院中未有請假外出紀錄。本件原告以被繼承人應稅之財產（銀行存款）4,303,030元購買系爭公共設施保留地公告現值25,311,951元，揆其購買之動機、目的及遺產狀況，依一般社會經驗，該購買行為除因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分，亦非其生活所必需；又系爭公共設施保留地於被繼承人死亡後，反而可利用約購地銀行存款之
5.88倍數額，列為遺產總額之扣除項目以減少遺產稅額，顯係為繼承人之利益而處分。
㈤再者，依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼
承而移轉者免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。本件縱如原告所稱，系爭土地之買賣契約係在被繼承人有意識能力狀態下授權原告張添澄所代為簽訂，亦屬利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自有違租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則。從而，被告按其原有財產形態即購買土地價款4,303,030元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額並無不合。㈥應納稅額之計算及說明：課稅遺產淨額×稅率（％）－累進
差額－扣抵贈與稅額及利息＝應納稅額⒈原核定：93,484,428元×41％－6,130,700－40,000元＝
32,157,915元⒉復查追減遺產總額－存款（生前密集提領）9,545,000元
及追認應納稅捐扣除額416,375元更正後核定：83,523,053元×41％－6,130,700－40,000元＝28,073,751元⒊估算系爭土地價款4,303,030元，不列入遺產總額估算後
核定：79,220,023元×41％－6,130,700－40,000元＝26,309,509元被繼承人張吳麗玉遺產稅事件（估算表）┌───┬────┬──────┬─────┬─────┬─────┬─────┐│編號│項目│原核定金額│複查更正後│估算減除│估算核定金│估算應納稅│││││核定金額（│系爭其他－│額（2）│額減少（1│││││1）│土地價款││）－（2）│├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│A│遺產總額│107,770,254│98,225,254│4,303,030│93,922,224││├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│B│免稅額│7,790,000│7,790,000││7,790,000││├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│C│扣除額│6,495,826│6,912,201││6,912,201││├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│A－B－│課稅遺產│93,484,428│83,523,053││79,220,023│││C│淨額││││││├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤││應納稅額│32,157,915│28,073,751││26,309,509│1,764,242│└───┴────┴──────┴─────┴─────┴─────┴─────┘
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告遺產稅核定通知書、張吳麗玉遺產稅更正明細表、被告96年度遺產稅繳款書、臺北榮民總醫院96年9月20日診斷證明書、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、遺產稅申報書、戶籍謄本、繼承系統表、死亡證明書（張吳麗玉）、臺北榮民總醫院住院醫療費用明細收據、財團法人獎卿護理展望基金會大臺北居家護理所代辦特聘護理費領據、被告遺產稅核定資料、被告贈與稅核定資料、遺產稅課稅資料參考清單、臺北榮民總醫院97年2月5日北總企字第0970002833號函、臺北榮民總醫院97年12月25日北總企字第0970026290號函、寬頻公司97年10月3日寬總字第081003007號函、被告97年12月17日談話筆錄（游世一）、銀行存款資金流向、台北富邦商業銀行士林分行97年10月21日北富銀士字第976001600號函、各類存款歷史對帳單、相關取款憑條影本、匯入匯款明細表、第一商業銀行中山分行97年11月21日一中山字第00308號函、合作金庫商業銀行士林分行97年10月30日和金士字第0970004178號函、交易明細表、相關代收入傳票影本、台北富邦商業銀行士林分行97年12月10日北富銀士字第9760067900號函、張吳麗玉台北富邦商業銀行士林分行開戶資料、第一商業銀行中山分行97年12月12日一中山字第00
324號函、第一商業銀行活期儲蓄存款印鑑卡（張吳麗玉）、合作金庫商業銀行士林分行97年12月12日合金士字第0970004733號函、合作金庫銀行新開戶建檔登錄單（張吳麗玉）、臺北市士林區戶政事務所97年10月23日北市士戶二字第09731048800號函、臺北市政府民政局96年8月21日北市民四字第09632226200號函、台北富邦商業銀行士林分行97年1月31日北富銀士字第9760004700號函、存款餘額證明、第一商業銀行中山分行97年2月18日一中山字第00040號函、合作金庫商業銀行士林分行97年1月31日合金士字第0970000424號函、中國信託商業銀行股份有限公司97年11月27日中信銀集作字第97512961號函、相關提款憑證影本、彰化商業銀行復興分行97年11月21日彰復興字第0972753號函及其附件、臺灣銀行武昌分行97年11月25日武昌營字第09750031491號函、美商花旗銀行松江分行97年12月11日政查字第18711號函及其附件、永豐商業銀行中山分行97年10月30日永豐銀中山分行097字第00022號函及其附件、第一商業銀行營業部97年11月13日一營字第00466號函及其附件、華南商業銀行忠興分行97年10月28日華忠興字第0970238號函、存款往來明細表、臺灣中小企業銀行中山分行97年12月9日97中山字第00310號函、存款交易明細查詢單、華南商業銀行建成分行97年11月3日華建存字第09700359號函、華南商業銀行總行營業部97年10月27日97營存字第09700976號函、台新國際商業銀行97年10月27日台新作文字第9715614號函及其附件、第一商業銀行中山分行97年12月5日一中山字第00316號函及其附件、第一商業銀行國際處97年10月24日一國存字第554號函、合作金庫銀行城內分行97年11月19日和金城內存字第0970004931號函、臺灣新光商業銀行股份有限公司97年10月28日97新光銀國外字第4420號函、匯出匯款申請書、外匯活期存款對帳單、第一商業銀行民權分行97年11月6日一民權字第125號函及其附件、國泰世華商業銀行中和分行97年10月28日97國世中和字第139號函、交易明細資料、國泰世華商業銀行埔墘分行0000000000000函、華南商業銀行三重分行97年11月4日97華三存字第212號函、第一商業銀行世貿分行97年10月31日一世貿字第00183號函、周雅茜印鑑卡、第一商業銀行中壢分行97年10月31日97一中壢服字第
421號函、第一商業銀行長春分行97年10月30日一長春字第
136號函、第一商業銀行吉林簡易型分行97年11月11日97一吉林字第109號函、第一商業銀行松貿分行97年11月11日一松字第126號函、股款交割明細、國泰世華商業銀行館前分行97年10月30日97國世館前字第581號函、臺灣中小企業銀行中山分行97年12月9日97中山字第00345號函、第一商業銀行中山分行97年12月8日一中山字第0317號函、第一商業銀行世貿分行97年12月1日一世貿字第00198號函、中國信託商業銀行股份有限公司97年11月27日中信銀集作字第97512943號函、泰國盤谷銀行臺北分行97年11月20日盤銀北字第97265號函、彰化商業銀行復興分行97年11月21日彰復興字第0972754號函、華南商業銀行二重分行97年11月27日華二重字第0970352號函、華南商業銀行建成分行97年11月27日華建存字第09700388號函、華南商業銀行觀音分行97年11月26日97華觀存字第438號函、國泰世華商業銀行館前分行97年11月25日97國世館前字第651號函、美商花旗銀行臺北分行97年12月1日97政查字第18715號函、花旗綜合月結單等、玉山銀行天母分行97年11月26日玉山天母字第0971121001號函、客戶交易明細表、玉山銀行國際事務部97年11月25日玉山法（國）字第0971121006號函及其附件、第一商業銀行長泰分行97年11月20日97一長泰字第167號函、存款明細分類帳、玉山銀行重新分行97年11月21日玉山重新字第0971120005號函、存戶交易明細表、安泰商業銀行營業部97年12月
2日97安營字第0976000512號函、存款當期交易明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告將系爭土地按被繼承人張吳麗玉原有財產形態即購買土地價款4,303,
030元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
㈡又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償
以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第49條第1項前段、第50條之1亦有明文。次按「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」為都市計畫法第49條之立法理由。因此，都市計畫法第50條之1之立法意旨，要係鑑於土地如被指定為公共設施保施留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；然立法者立法時應非在鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務。
㈢再按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部
財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」為遺產及贈與稅法第14條所規定。是以，被繼承人死亡時所遺全部財產，除合於遺產及贈與稅法第16條不計入遺產總額之財產之規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅甚明。準此，公共設施保留地本不在上開遺產及贈與稅法相關規定不計入遺產總額之範圍內，惟因原都市計畫法第50條「公共設施保留地，在民國62年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起10年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；其延長期間至多5年，逾期不徵收，視為撤銷。」規定之取得期限之到來，立法者憂心將造成我國數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模面臨存續之危機，乃於77年7月15日修正刪除上開規定，並配合增訂第50條之1：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，由是，被繼承人遺產中關於公共設施保留地部分，始亦例外的免徵遺產稅。
㈣復按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，合先敘明。查改制前行政法院81年判字第2124號判例迄今仍為有效之判例，與改制前行政法院82年度判字第2410號判決均與司法院釋字第
420號解釋意旨相符，原告主張上開判例及判決意旨割裂適用司法院釋字第420號解釋及98年5月13日公布稅捐稽徵法第12條之1第1項，當然失其效力，不得非法援用云云，委無可採。
㈤經查，本件原告張添澄之配偶張吳麗玉於96年8月30日死亡
，原告列報被繼承人死亡前6日（96年8月24日）向寬頻公司購買之系爭公共設施保留地公告現值25,311,951元。惟被繼承人因慢性B型肝炎與C型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌，經三次住院治療（住院期間96年3月30日至4月21日、4月29日至7月19日及8月2日至8月30日，住院期間於4月1日請假紀錄），於96年8月30日死亡，有臺北榮民總醫院97年12月25日北總企字第0970026290號函在卷可稽(見原處分卷第812頁)。而公共設施保留地欲享有加成徵收利益及容積移轉利益，須符合種種限制及條件，顯非短時間可以達成，依一般社會經驗，該購買行為除因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分。詎被繼承人張吳麗玉於死亡前6日（96年8月24日）向寬頻公司購買系爭土地，並於當日及死亡前3日(96年8月27日)支付土地價款，於死亡前1日(96年8月29日)辦竣土地所有權登記，有土地所有權買賣契約書（見原處分卷第808－809頁）、付款支票（見原處分卷第806－807頁）、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書（見原處分卷第936頁）、臺北市土地登記第二類謄本影本（見原處分卷第966頁）、被繼承人所有第一銀行中山分行存款帳戶（帳號0000000000000）（見原處分卷第946頁）、被繼人所有第一銀行中山分行存款帳戶（帳號0000000000000）、台北富邦銀行士林分行存款帳戶（帳號000000000000）、合作金庫銀行士林分行存款帳戶（帳號0000000000000）（見原處分卷946、962、956頁）等件在卷可稽。則被告綜觀其購買動機、時程、金額及被繼承人健康狀況等情節，其藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺產稅負意圖甚明，核與都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符，爰以實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態即購買土地價款4,303,030元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額，於法尚無不合。
㈥次查，本院依職權向榮民總醫院查詢被繼承人吳麗玉於96年
8月2日至該院治療時，有無治癒之可能性?覆稱:「病人吳麗玉女士96年8月2日至本院治療時，並無治癒之可能」等語，有該院100年2月21日北總內字第1000003211號函附卷可稽(見本院卷第59頁)。另依臺北榮民總醫院函覆內容，被繼承人訂約當日於該院住院中未有請假外出紀錄，有該院97年12月25日北總企字第0970026290號函在卷可稽(見原處分卷第812頁)。而寬頻公司代理人游世一於97年12月17日表示略以：「出售予被繼承人張吳麗玉之公設地係由陳世洋會計師介紹，會計師介紹後才知道購買公設地乙事，訂約地點為陳世洋會計師事務所，交易過程沒有見過被繼承人本人，係由被繼承人家人前來簽約，並提供被繼承人身分證正本及印章，未取得被繼承人委託書，…」（見原處分卷794－800頁談話筆錄），原告訴訟代理人陳稱:「張吳麗玉那時在醫院，希望隔離衛生一點，所以就交待張添澄出面來簽約。是張添澄告訴我張吳麗玉交待他來簽約。他們是配偶，很正常，財力也夠，所以沒有委託書。(問:從頭到尾你都沒有跟張吳麗玉本人接洽？)沒有。都是跟張添澄。」等語
(見本院卷第65頁筆錄)。可知，被繼承人張吳麗玉於96年
8月2日住院時，已無治癒之可能，系爭土地之購買從接洽到訂約，原告張添澄訴訟代理人及寬頻公司代理人游世一均未見過被繼承人張吳麗玉，原告張添澄訴訟代理人陳稱係隔離衛生之需要，則依被繼承人張吳麗玉之健康狀況及訂約過程以觀，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果顯有較高之預見可能性。
㈦再查，依原告張添澄97年12月24日說明函（五）之說明二略
以：「被繼承人張吳麗玉生前即知悉公共設施保留地日後可因容積移轉而增值，且因繼承而移轉者，除免徵遺產稅外，並可抵繳遺產稅。又被繼承人由電視報章雜誌及友人得知游世一為土地投資之專家，寬頻公司為知名之不動產買賣業，故逕行與之聯繫洽談購買公設地事宜，嗣再指示由具函人（即原告張添澄）簽約。」等語（見原處分卷第828頁）。本院請原告張添澄說明被繼承人張吳麗玉生前如何由電視報章雜誌及友人得知游世一為土地投資之專家?如何與游世一洽談購買公設地?詳細之時間及內容等，原告張添澄訴訟代理人答稱:「因為她年紀大了身體也不好，買公設地有理財效果，死亡時又可抵繳，所以有投資效果。是我替他們聯絡，是張添澄叫我去聯絡寬頻公司的人，我都是和張添澄聯絡。」等語(見本院卷第65頁筆錄)，「(問:何時向寬頻公司接洽？96年3月、7月或8月？)住院期間。應該是訂約前
一、兩個星期，意識還很清楚。」「(問:提示臺北榮民總醫院100年2月21日北總內字第1000003211號函，問兩造有無意見？)（經閱覽後）無意見，肝癌是絕症，不可能治癒，但函中沒有提到存活期間。」等語(見本院卷第124-125頁筆錄)。可知，張吳麗玉於96年8月間，已係71歲(00年00月00日生)，張吳麗玉及原告張添澄明知罹患肝癌，無治癒之可能，於死亡前（96年8月30日）3個禮拜，始委由原告張添澄訴訟代理人積極與寬頻公司接洽購買系爭土地。本院再請原告張添澄說明購買公共設施保留地有什麼好處，答稱:「都更會有容積移轉，有容積移轉辦法可參，容後補提，公告現值也會調高，調高之後轉售也有利潤，死亡時也可以抵繳，且不必刻意去經營管理，是適合老人家的投資，放著就可以增值。徵收時會有按公告現值加40%徵收的規定」等語(見本院卷第65-66頁筆錄)，惟查適用上開規定的前提必須符合都市更新及土地徵收等要件，原告張添澄訴訟代理人亦自承:「要都更時容積可以移轉，別人要都更時，可以來買我們的容積，目前好像還不行，但我們願意養地。(問:養地要等多久？)我們有閒置資金，可以等，等多久無所謂。張添澄是新光鋼鐵及台灣金山電子兩家上市公司的創辦人。(問:本件有徵收嗎？)沒有列入計畫，因為大法官有解釋，故可以期待。」等語(見本院卷第66頁筆錄)，足見，系爭土地並未列入徵收計畫，亦無都市更新之情形，至於何時列入徵收計畫及都市更新，均無從確定，則被繼承人一時間難以利用系爭土地，又非其生活所必需，而原告張添澄訴訟代理人陳明被繼承人死亡時可以系爭土地抵繳遺產稅，且原告確於98年3月12日具文向被告申請以系爭土地抵繳本件遺產稅，遭被告否准，原告不服，提起行政訴訟，業經本院於99年6月22日以99年度訴字第753號判決駁回在案(見訴願卷第70-87頁)。被繼承人仍於死亡前6日購買系爭土地，顯非為被繼承人利益而購買，所稱購買土地目的在投資理財，尚非可採。
㈧又查，，本件原核定應納稅額為32,157,915元(課稅遺產淨
額×稅率（％）－累進差額－扣抵贈與稅額及利息＝應納稅額，93,484,428元×41％－6,130,700－40,000元＝32,157,915元)，復查決定追減遺產總額－存款（生前密集提領）9,545,000元及追認應納稅捐扣除額416,375元，更正後核定為28,073,751元(83,523,053元×41％－6,130,700－40,000元＝28,073,751元。再估算系爭土地價款4,303,030元，不列入遺產總額估算後核定應納稅額為26,309,509元(79,220,023元×41％－6,130,700－40,000元＝26,309,509元)，故繼承人應納稅額將減少1,764,242元(28,073,751元-26,309,509元＝1,764,242元)。設若系爭土地因計入遺產課稅範圍，而使繼承人得以系爭土地申請抵繳遺產稅額25,311,951元，其產生之租稅利益將高達27,076,193元（稅差1,764,242元＋抵繳遺產稅額25,311,951元）。是張吳麗玉以銀行存款4,303,030元，轉換成公共設施保留地25,311,951元，雖形式上造成財產淨增加21,008,921元（25,311,951元－4,303,030元），然因財產種類變更之結果，受有遺產稅之利益高達27,076,193元甚明。則被繼承人張吳麗玉藉由與訴外人寬頻公司間成立買賣系爭公共設施保留地契約之法律形式，意圖使其銀行存款流出，而不致被計入遺產總額，復因公設地免徵遺產稅，且可抵繳遺產稅額，被繼承人之遺產淨額亦不致因土地之增加而相對增多，環環相扣結果，使其繼承人受有遺產稅之利益高達27,076,193元。系爭土地於被繼承人死亡後，可利用約購地銀行存款之5.88倍數額，列為遺產總額之扣除項目以減少遺產稅額，顯係為繼承人之利益而處分。是原告主張被繼承人張吳麗玉以「自我意思表達、行動能力，以及自我處理事務能力」購買公共設施保留地縱令屬實，惟被繼承人張吳麗玉所為實乃利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自有違租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，核與都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益，顯有未合。故原告主張其被繼承人購買系爭公共設施保留地，與租稅規避無涉，符合都市計畫法第50條之1之立法目的，被告有違行政程序法第9條及第36條之規定等語，均無可採。
㈨原告張添澄雖主張有一種新藥可以延長壽命，醫生說大概還
可以存活1到2年云云，並提出時報週刊報導為憑(見本院卷第131頁)。惟查，時報週刊報導並非醫學文獻，已難憑採，且原告亦未舉證張吳麗玉確有服用此種新藥，而張吳麗玉於訂約後6日即死亡，亦與其所稱可以存活1至2年，不相符合，是原告此部分之主張，尚難據為有利之認定。
㈩從而，被告依實質課稅原則，將系爭土地還原成被繼承人原
有財產形態即銀行存款4,303,030元併計遺產總額核課遺產稅，並否准認列系爭2筆公共設施保留地之扣除額，於法並無不合。因系爭土地應以被繼承人原有財產形態即銀行存款4,303,030元併計遺產總額，故原告主張依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，應以「公告土地現值25,311,951元」為遺留財產之核定金額云云，委無足採，亦無違背信賴保護原則可言。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分(含復查決定)認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分(含復查決定)及訴願決定關於遺產總額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○段435之2地號土地價款部分)1項，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第2項，判決如主文。
中華民國100年3月10日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年3月10日
書記官劉道文