裁判字號：最高行政法院93年判字第240號判決
裁判日期：民國93年03月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第二四○號
上訴人財政部高雄市國稅局代表人丙○○被上訴人豐成漁業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月二十五日高雄高等行政法院九十年度訴字第一六九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由本件被上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額新臺幣（下同）九○、七五二、四九一元，前五年虧損未扣除額一一九、七六五、六一一元，課稅所得額○元。上訴人初查以該前五年虧損未扣除額中之六六、三三九、七○一元屬公司合併前之虧損不得扣除，乃核定前五年虧損未扣除餘額為五三、四二五、九一○元，課稅所得額為三七、四○九、九一四元。被上訴人不服，循序起訴主張：財政部民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，僅指公司辦理合併後，被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵。至於合併存續公司本身合併前虧損，依稅捐稽徵機關當時之行政慣例，均認為仍可適用所得稅法第三十九條但書虧損扣抵之規定。被上訴人與豐億水產股份有限公司（下稱豐億公司）秉上開解釋函意旨，報奉經濟部核准專案合併，並經二公司股東會決議以八十六年一月一日為合併基準日，被上訴人為合併存續公司。詎上訴人援引被上訴人完成合併後始發布之司法院釋字第四二七號解釋，不准上訴人扣除合併前五年之虧損未扣除額，顯違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則。為此訴請撤銷訴願決定及原處分，准被上訴人得將公司合併前之虧損未扣除額予以扣除等語。
上訴人則以：被上訴人於八十六年一月一日與豐億公司合併，被上訴人屬合併後存續公司。其八十七年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損一一九、七六五、六一一元，其中六、三三九、七○一元，係屬合併豐億公司前被上訴人之虧損額，上訴人依司法院釋字第四二七號解釋否准認列，並無違誤。該解釋除闡明所得稅法第三十九條但書規定旨在建立誠實申報納稅制度，其解釋當以法條固有之效力為其範圍，自法律生效日有其適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：依所得稅法第三十九條但書規定，營利事業得自本年純益額中扣除經稽徵機關核定前五年內各期虧損者，僅需具備「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者」之要件即為已足，未限定需以「未經合併之公司」始得准予扣除。財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋：「．．．公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管機關查帳核定之虧損。」亦僅就被合併後存續之公司不得扣除消滅公司之虧損而為函釋，故於公司合併之情形，倘因合併後而仍存續之公司就其合併前自身公司前五年之虧損額，依上開財政部函釋，亦不足以認為仍在禁止扣除之列。申言之，被上訴人與豐億公司合併（八十六年一月一日）時，依當時之所得稅法文義及財政部相關函釋，均難認為公司合併時，其合併後而存續之公司就其合併前自身公司前五年之虧損額，不得自當年度之純益額中予以扣除。是本件被上訴人辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，除列報其與豐億公司合併後之虧損額五三、四二五、九一○元，並將公司合併前經上訴人核定之前五年虧損未扣除額六六、三三九、七○一元亦一併列報扣除，依法尚無不合。至司法院釋字第四二七號解釋雖就所得稅法第三十九條但書之適用範圍予以明確之說明，惟觀該解釋文，除認前開財政部六十六年函釋有關公司合併後不得扣抵消滅公司之虧損，與憲法並不牴觸外，並認於公司合併之情形，亦不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損額。換言之，即無論存續或消滅公司於公司合併前之虧損額均不得於公司合併後再予追溯扣抵之，致使所得稅法第三十九條但書關於公司合併後就扣除虧損額原來未有之限制，於該解釋作出後，無異擴大不得扣抵之適用範圍，從而使得一般公司就稅捐稽徵機關向來許可因合併後而仍存續之公司得就其合併前自身公司前五年虧損未扣除額予以扣除之信賴，頓失依據。固然，大法官會議對憲法所作之抽象解釋，其效力與憲法條文本身相同，其對法令所為之統一解釋「自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之」。惟司法院釋字第四二七號解釋雖係針對所得稅法第三十九條規定所為之解釋，然其解釋結果，已將公司就前五年虧損未扣除額之扣除，限制在只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形；若屬公司合併者，則無論存續或消滅公司之虧損均不得扣抵之，自不能認該號解釋僅係在闡明法規之原意而已，從而應有法規不溯及既往原則之適用，始符合法治之精神；此與行政釋示係行政機關就行政法規所為之釋示，故應自法規生效之日起有其適用，兩者自不能等同視之，此參酌司法院釋字第一八八號解釋亦可得相同之結論。司法院釋字第四二七號解釋係於八十六年五月九日公布，且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定，故該第四二七號解釋應自公布日後生效。準此，本件被上訴人與豐億公司合併案既發生在八十六年一月一日，基於法律不溯及既往之原則，司法院釋字第四二七號解釋之內容，對於被上訴人應不具拘束力。上訴人主張司法院釋字第四二七號乃在解釋所得稅法第三十九條固有效力之範圍，應自法律生效日有其適用云云，尚不可採。上訴人初查以被上訴人原列報前五年虧損未扣除額中之六六、三三九、七○一元屬公司合併前之虧損不得扣除，僅合併後之虧損始得扣除，乃核定前五年虧損未扣除餘額為五
三、四二五、九一○元，課稅所得額為三七、四○九、九一四元，於法顯有違誤。訴願決定未予糾正，自有未合。被上訴人執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，即屬有理由等，而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，由上訴人另為妥適之處分。
本院按司法院釋字第二八七號解釋固謂該院所為解釋，如與行政主管機關之前所為之釋示不一致時，該主管機關之函釋並非當然錯誤，於司法院釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前函釋確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。然司法院復以釋字第四○五號釋示：「．．．司法院大法官依司法院大法官審理案件法之規定，就憲法所為之解釋，不問其闡明憲法之真意、解決適用憲法之爭議、抑或審查法律是否違憲，均有拘束全國各機關及人民之效力，業經本院釋字第一八五號解釋在案。．．．」是於司法院所為之解釋公布之日起，除依行政主管機關前所為之函釋作成之行政處分已確定者，不再變更外，尚未確定者，自應依司法院解釋意旨認定之。司法院釋字第四二七號解釋理由已明確指明，所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。本件被上訴人申報八十七年度營利事業所得稅及上訴人核定該年度營利事業所得稅，均在八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋公布日之後，應有該解釋之適用。原判決以被上訴人公司合併發生在八十六年一月一日，基於法律不溯及既往之原則，司法院釋字第四二七號解釋對於被上訴人應不具拘束力，而為被上訴人敗訴判決，尚有可議，上訴人執此指摘，聲明廢棄，非無理由。因被上訴人於原審主張在釋字第四二七號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，准予自營利所得扣除，上訴人因信賴該行政先例，而於八十六年一月一日完成公司合併，應有信賴保護原則之適用云云。原判決對於被上訴人是否具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護等條件，未加審酌，逕認本件有信賴保護原則之適用，亦有疏漏。此關事實之認定，應由原審調查審認，本院無從判斷。爰將原判決廢棄，發回原法院，另為適法裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十三年三月五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官劉鑫楨法官吳明鴻法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十三年三月五日