裁判字號：最高行政法院91年判字第1475號判決
裁判日期：民國91年08月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一四七五號
再審原告乙○○再審被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國八十九年八月三十一日本院八十九年度判字第二六四三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告未依規定辦理營業登記，即於民國八十二至八十四年間與地主 陳註發 、施 黃來伴 以合建分屋型態，在陳註發、 施黃來伴 所有坐落嘉縣○○鄉○○○段一○五之
二、一○五之三、一○五之六、一○五之七、一○五之八及一○五之九地號等六筆土地上，以地主及其本人、配偶、胞妹、岳母等人名義請領建造執照，興建房屋六戶，除地主分得之二戶現供自住外，餘均已出售，銷售額計新臺幣（下同）一九、一四五、四四五元。案經再審被告查獲，以再審原告違反營業稅法第二十八條、第三十二條及第三十五條規定，乃依同法第五十一條第一款規定核定補徵營業稅額九五七、二七二元，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰計二、八七一、八○○元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二六四三號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有適用法規顯有錯誤為由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、再審原告既已設立「順益企業行」開立銷貨統一發票並補繳補報營業稅，本案建屋出售為營業行為已無爭議。至於罰與不罰的問題，在於對補報期限之界定，銷售單價之認定，再審被告為稅捐稽徵機關，僅作內部作業，不曾發函給任何營業人，再審原告自然無法自再審被告取得證據。二、本案爭議在據以處分之營業總額一九、一四五、四四五元，其計算方式違法及適用不當，茲就再審原告分得四戶，銷售額為一二、六九一、六五○元，及地主分得之二戶房屋銷售額為六、
四五三、七九五元部分分述如下：１再審原告分得四戶，銷售額一二、六九一、六五○元部分：⑴再審被告依據營業稅法第四十三條：「．．．營業人申報之銷售額顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」查再審原告開立發票之銷售單價為二五、三九八元（四戶開立發票銷售額合計四、七五七、五○○元，建坪合計一八七．三一坪，平均銷售單價二五、三九八元），符合再審被告所訂參考價（八十一年三月十一日至八十四年九月三十日，一至五樓為每坪二五、○○○元），因此再審原告申報之銷售額顯然正常應予認同。⑵房地市場買賣是一棟棟一戶戶，分別交易狀況各不相同，而且房屋與土地亦常有分別買賣情形。合約之訂定因受土地免營業稅及所得稅因素影響，而有「土地、房屋分別各訂立一份合約」、「土地與房屋合訂一份合約，訂定總價款並明列土地、房屋各別價款」及「土地與房屋合訂一份合約僅訂定總價款」等三種情形。財政部八十二年一月八日台財稅第000000000號函：ｘｘ有限公司假借個人名義建屋出售，其與買受人簽訂之買賣契約，既未分別載明土地與房屋價款，應以．．．條文明示應取得買賣契約為憑證，且契約內未分別載明，才依營業稅法施行細則第二十一條規定計算房屋銷售額。又營業稅法施行細則第二十一條：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依．．．計算定著物部分之銷售額。」再審被告對於再審原告分得四戶房屋銷售額之計算，二戶未取得合約為證，僅依單方面之談話筆錄，一戶無任何證據，一戶僅出售房屋，土地未合併出售，明顯與條文規定不符，亦違背證據法則及一般市場戶戶分別交易，互不相干之常情。２地主分得二戶，房屋銷售額六、四五三、七九五元計部分：營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額，應以換出或換入貨物之時價從高認定」，此二戶為交換之交易行為適用「從高認定」，前項四戶為銷售行為，其銷售額應以銷售時契約價款及實際交易額認定，其法條之適用自不相同，分別列述，才不致混淆。再審被告對此二戶房屋銷售額之計算，係以前項不法之依據為依據，自不能謂適法。三、再審原告原提示之四份契約書雖有瑕疵，然不能因為這四份契約之真偽問題，即可讓再審被告以不明確之佐證，變成裁罰之合法性。又買賣契約之簽訂乃當事人雙方的事情，再審原告與買受人原簽訂之房地買賣契約因一時間無法尋得，雙方根據原意重行繕寫一份，縱使填列之簽訂日期有些出入，亦不影響實質內容，再審被告無權予以否定。四、再審被告於八十一年三月十一日與嘉義地區部分建商於其會議座談協商訂定房屋銷售價格，其中一至五樓每坪二五、○○○元，視個案仍得減列二成，八十四年九月間再審被告自行發布一份新房屋銷售價格參考表，強制執行不得低於該標準，嘉義縣市建商幾乎全部依該標準開立銷售發票，八十八年五月二十五日因景氣差，部分建商找嘉義市議會鄭副議長與再審被告重行協商修訂房屋工程造價及房屋售價參考表其中四、五樓房屋售價減列數千元。（稅旬文化出版事業有限公司八十八年初出版之叢書「營建業稅務法規與會計處理」其中一三六至一三九頁列有全省各地區房屋售價參考表－三樓以下均未超過三五、○○○元）。本案為八十二至八十三年間三樓建物當時嘉義縣市建商大部分皆以標準價格二五、○○○元報稅。八十八年三月十九日臺灣省政府八八府訴二字第一四九一四五號訴願決定，該案訴願人原主張每戶銷售總價以一、五○○、○○○元申報納稅，與再審被告協商，後來依其規定每坪三八、○○○元開立銷售發票，因協商延誤，超過其規定期限，而被處罰，在該案中再審被告竟答辯再審原告自行取具建築師公會制定之表，主動依據作為開立發票價格並申報及繳納營業稅，如此行政機關不僅有違誠信，亦失厚道，應可證明再審被告對於本案之作為有違租稅公平原則。鈞院可要求再審被告以該行業八
十二、八十三年度之標準代號六八一一一二以電腦列印該業全部公司行號，即可發現，每坪單價超過參考表價格一千元以上者很少。五、營業稅法施行細則第二十一條及財政部八十二年一月八日台財稅第000000000號函規定，對未分列房屋、土地價格之計算方式，造成繁華地區土地價值高過房屋評定現值數倍，且建材好的房子其價格會低於本案房價，況且本案因位於偏僻地區，公告地價低，房屋評定現值為土地公告現值二、六倍所造成，令人難以信服。又依此二條文揭示土地及其定著物合併銷售時有分別載明價格者應依載明價格為準，至於有無載明價格則需依據雙方簽訂之買賣契約內容來確定。由本案處分可知，土地及房屋合併銷售時，其價格有無分別載明影響重大，因此其證據，就顯得格外重要。再審原告主張再審被告必須取得唯一之證據－再審原告與買受人簽訂之買賣契約並確定其內容未分別載明土地與房屋價款才能依「房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額」之方式計算房屋售價據以計列處分金額，不可僅憑單方面談話筆錄作行使行政處分之依據。又財政部台灣省南區國稅局復查決定書（九十年一月十九日南區國稅法字第九○○○四七六二號），受處分人興建二十四戶房屋，分得十五戶。八十四年出售八戶，營業收入為八、三九一、一七○元，平均每戶營業收入（銷售額）為一、○四八、八九六元。雖然無法取得嘉義縣稅捐稽徵處對同案營業稅之處分資料，但國稅局之營業收入均以稅捐稽徵處處分為依據，建屋時間同樣為八十二年至八十四年間，地點同樣在嘉義縣境內，每戶建坪差不多，建材差不多，為何再審原告的六戶必須核定為一九、一四五、四四五元，每戶為三、一九○、九○七元，每建坪售價七一、二○六元，為該案的三．○四二倍，有違行政上平等原則。本案均為再審被告分批發函調查逾期未設立登記案件，每批均數十件，接受者均以每建坪售價二五、○○○元（含營業稅）報繳，未予處罰，上述案例雖係逾期受罰案件，亦以每建坪二
五、○○○元（含稅）為計算基礎裁處。然本案六戶建坪計二八二、五二坪開立銷售額六、八○六、六四○元加計報繳營業稅三四○、三三二元，共計七、一四六、九七二元換算每建坪售價二五、二九七元，已超過一般標準，爰請判決廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定，改依再審原告原申報營業收入六、七五一、八七八元論處等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「營業人有左列情形之一者主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：「一、未依規定申請營業登記者。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價從高認定。」「營業人以土地及其定著物合併銷售者，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第四十三條、第五十一條第一款及同法施行細則第十八條、第二十一條所明定。又「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。」亦經財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋有案。二、查再審原告於復查時雖檢附四份買賣契約書主張土地與房屋分別銷售，惟分析該等合約書，其樣式乃市售範本，雖分別載明土地及房屋售價，惟訂約日期均在房屋及土地買賣原因發生日之後，先於辦妥房屋及土地買賣移轉登記後，始簽訂房、地買賣契約，除有違常理外，又房屋售價占房地總售價二六％，僅為土地售價之四分之一，而契約土地每平方公尺售價高達四萬餘元，更為該地段八十四年公告現值一、八○○元之二二倍，拉高土地售價壓低房屋售價藉以規避稅捐之意圖至為明顯，該等契約書顯係事後杜撰之作，欠缺證據之證明力。三、再審原告於再審被告查獲其違章漏稅事實，核定補徵營業稅及裁處罰鍰後，始於八十五年十月十七日與 張潘錦絹 、 張玉燕 及潘 張玉蘭 等人向再審被告申辦合夥組織之順益企業行，並以每建坪二五、三九八元單價補開立系爭六戶房屋銷售發票，銷售額合計六、七五一、八七八元，同時於八十五年十月二十八日補報繳營業稅三三七、五九四元，查獲後始補報繳營業稅，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。何況再審被告所定參考表，係用於未查獲房屋實際售價時作為核課稅捐之參考，僅係參考性質，非謂該參考表即為課稅之依據。本案經訪查買受人 林天一 及 蘇德量 ，渠等一致供稱系爭房地並未分別訂價，房地總售價為四、二○○、○○○元及四、六○○、○○○元，而再審原告於復查時雖檢具四份買賣契約書主張土地與房屋分別銷售，惟經分析，該四份契約書訂約日期均在房屋及土地買賣原直發生日之後，又明顯有拉高土地售價壓低房屋售價銷售情事，已如前詳述，顯然欠缺證據之證明力，從而再審被告以查得之買受人林天一及蘇德量自承之房地總購價，依首揭營業稅法施行細則第二十一條規定，核算房屋每平方公尺銷售價格為二一、五四○元，再按出售或互易情形分別適用前揭稅法規定，核算系爭六戶房屋銷售額並據以補稅及裁罰，於法並無不合，訴狀指陳再審被告未就系爭房屋出售與互易分別適用不同法條核計銷售額，核與事實不符。四、末按現行行政訴訟法第二百七十三條規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服．．．．一、適用法規顯有錯誤者。」其所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要不得謂為適用法規錯誤而遽為再審之理由，此揆諸大院六十一年裁字第一五三號所著判例：「對判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」即已甚明，再審原告指陳原判決適用法規錯誤一節，顯屬誤會。況本件再審原告爭執各點，前已遞經原判決駁回在案，再審原告猶執詞爭訟，顯無理由，請駁回再審原告之訴，俾維稅政等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所定「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。原判決以系爭房屋買受人蘇德量八十五年十一月十四日在稅捐機關之談話筆錄供稱，所購房屋係與再審原告簽訂，且各期付款及房屋貸款均直接交與再審原告，同時明確表示再審原告檢附之契約書非其購屋時所訂；地主施黃來伴、陳註發亦均供述係與再審原告洽談合作蓋屋情事；再審原告配偶張潘錦絹亦供稱，購地建屋時曾以再審原告所有土地向太保市農會抵押借款得五、五○○、○○○元，由再審原告統籌運用清償購地建屋費用。系爭房屋購地建屋所需資金既由再審原告以所有土地貸款籌得，房屋興建、銷售簽約乃至收款等均由其一手包辦，再審原告又無法提出合夥資料及帳簿等相關證件佐證合夥情形下，再審被告以其個人為受處分人，發單補徵營業稅及裁處罰鍰，自無不合。次查再審原告事後提出之四份買賣契約書，雖分別載明土地及房屋售價，惟訂約日均在土地及建物登記謄本所載房屋及土地買賣原因發生日之後，並經證人蘇德量供述該契約書非購屋時所作，足認該四份契約書乃再審原告事後所為，不足採認。又該四份契約書房屋售價占房地總售價約二六％，土地售價占房地總售價的七四％，契約土地每平方公尺售價高達四萬餘元，約為再審原告自承之土地購價每坪六○、○○○元（換算每平方公尺為一八、○○○元）之二．二倍，亦為該地段八十四年土地公告現值一、八○○元之二二倍，均顯違市場交易常情，要難採認。再審原告所提示之買受人確認書，與前述證據均不符，顯不足採。系爭房屋買受人林天一及蘇德量於再審被告訪查及製作談話筆錄時供稱，所購房屋及土地未分別標示售價，房地總售價分別為四、六○○、○○○元及四、二○○、○○○元，再審原告對房地總價亦不爭執，是以再審被告依渠等自承之房地總售價計算已售四戶房屋銷售額計一二、六九一、六五○元，併同地主分得之二戶房屋銷售額六、四五三、七九五元，合計銷售額一九、一四五、四四五元，依法核定補徵營業稅九五七、二七二元，並依有利於再審原告之裁判時營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰二、八七一、八○○元，於法難謂有違。至於再審原告於再審被告裁罰處分後始與張潘錦絹、張玉燕及 潘張玉蘭 等四人以合夥組織型態申辦順益企業行，補開六戶房屋銷售發票，補申報銷售額及補繳營業稅，係經查獲違章後始為之，自無免罰規定之適用。至於再審原告所稱再審被告另案輔導其他營建商係以每坪二五、○○○元計算房價，並未舉證以實其說，尚難謂本案之核課有違租稅公平之原則。是以再審被告依營業稅法第一條、第二十八條、第三十二條第一項前段、第四十三條、第五十一條第一款、同法施行細則第十八條及第二十一條規定及財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨，駁回再審原告復查之申請，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有再審事由。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，主張詳如事實欄所載。查再審原告所述各點，無非對於再審被告所核定之銷售額一九、一四五、四四五元之計算方式為不同之主張，原判決已就系爭房屋買受人林天一及蘇德量供稱，所購房屋及土地未分別標示售價，房地總售價分別為四、六○○、○○○元及四、二○○、○○○元，計算已售四戶房屋銷售額計一二、六九
一、六五○元，並就地主分得之二戶房屋，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨，換算銷售額六、四五三、七九五元，合計銷售額一九、一四
五、四四五元，詳予敘明其認定事實及適用法規之依據，核無適用法規錯誤或違背證據法則之情形。再審原告仍執前詞，以其開立發票之銷售單價二五、三九八元，符合再審被告所訂參考價每坪二五、○○○元，該銷售額顯然正常。而地主分得二戶房屋其銷售額應依營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定從高認定，另銷售之四戶房屋應以銷售時契約價款及實際交易額認定，二者認定銷售額所適用之法條不同，再審被告僅就買受人單方面談話筆錄為裁罰處分之依據，有違租稅公平正義云云，再就原判決所持法律上見解有所爭執，核與首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審要件不符。從而，再審原告據以提起再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年八月十五日