裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第235號判決
裁判日期：民國92年06月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第二三五號
原告學士加油站股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王松茂 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十一日台財訴字第０九０００四五０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要﹕緣原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）一四五、六四二、一０六元，其他收入一、七一九元，被告初查核定營業收入淨額
一四六、八三六、九二一元，其他收入一、七一九元，全年所得額為一、七八三、九三四元，嗣經行政院環境保護署函送該署八十七年補助原告設置真空輔助式油槍油氣回收設備補助款等相關資料，被告遂依通報資料核定其他收入一、三六一、七一九元，全年所得額為三、一四三、九三四元，應補徵稅額三四０、０００元，另原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，短（漏）報其他收入一、三六０、０００元，逃漏所得稅三四０、０００元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經被告處以所漏稅額０˙八倍之罰鍰計二七二、０００元。原告不服，就其他收入及罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「收入之抵銷額不得列為費用，費用之抵銷額不得列為收入。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」分別為營利事業所得稅查核準則第二條，商業會計法第五十八條及六十條所明定。又查「受領政府補助款，應將該補助款列為當年度之收入，按所得稅法第二十四條規定，併入取得年度合計營利事業所得額，其改裝支出則可核實認列成本費用。」、「添置油氣回收設備，其功能是回收加油槍在加油時之油氣，避免油氣外溢污染空氣，係屬環保設備性質，與供營運上資產設備有別，換言之，油氣回收設備並非為提昇原有營運資產設備之效益、價值所添置之資產設備；又基於收入成本配合原則，訴願人已將補助款一、二００、０００元列報其他收入項下，則系爭油氣回收設備支出一、二五０、０００元，是否宜全數列報其他支出項下，容有重行審酌之餘地。」分別為財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函，及九十年十一月十五日台財訴字第０九０００一八二七四號訴願決定書所明釋。
（二）次按「建築物、船舶、機械、工具、器具及其他營業上之設備，因擴充換置、改良、修理之支出，所增加之價值或效能非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，不得列為費用或損失。」、「凡因維持資產之使用，或防止其損壞或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支。」、「機器裝修或換置零件，其增加之效能為二年內所能耗竭者，以及為維護工作人員安全之各種修繕，均得作為費用列支。」、「應列資產之項目，列為損失或費用者（反之，應列損失或費用之項目，列為資產者），應予轉正。」復分別為所得稅法第三十四條，及營利事業所得稅查核準則第七十七條第三及第四款暨第一百零五條所明定。
（三）原告於八十七年三月五日購置油氣回收系統設備一百三十六萬元，列為固定資產按耐用年限（九年）提列本年度折舊額一一三、三三三元。另取得行政院環境保護署核准對該項設備全額補助款一百三十六萬元，依首揭商業會計法第五十八條規定應列為固定資產之減項，或依同法第六十條收入與成本配合原則，及財政部函釋與訴願決定意旨規定，將該項設備支出及補助款各一百三十六萬元分別列為成本及收入。原告因一時疏忽漏未列報該項補助款收入一百三十六萬元，揆諸前揭規定其應調整所得額為本年度多計折舊額一一三、三三三元，並非一百三十六萬元。（按該設備補助款一百三十六萬元，雖應增列為收入，惟已列報為固定資產之相對支出，因係非為增加原有資產之價值，依財政部訴願決定意旨，及查核準則第七十七條規定，應將其未折減餘額一、二四六、六六七元，相對轉列為當期費用。則應調整所得額同為一一三、三三三元）。且原告於八十七年三月五日購置油氣回收系統設備一百三十六萬元，乃係響應行政院環境保護署，為減少加油站加油作業油氣逸散污染，改善空氣品質，保護地球臭氧層，補助設置真空輔助式油槍油氣回收設備而購置，其功能為就原有之加油設備，回收加油槍在加油時之油氣收集後，加以處理燃燒，以減少油氣逸散污染空氣，保護地球臭氧層，係為公眾、公益之保護大自然環境而設置，該項設備為可有可無專屬環保之附屬品，並無法增加原有加油設備之效能及價值，依前揭所得稅法第三十四條及查核準則第七十七條規定應列為當期費用。原告誤列為固定資產，被告機關理應本於職權，依前揭查核準則第一百零五條反面規定：「應列為損失或費用之項目，列為資產者，應予轉正。」之意旨，予以轉正為費用，以符行政程序法第九條有利及不利之情形應一律注意，及第六條行政行為不得為差別待遇之規定。
（四）行政院環保署補助原告系爭油氣回收設備款一百三十六萬元之核准函，雖稱：「請將此項補助款依所得稅法第二十四條規定，併入取得年度核計營利事業所得額，依法課徵所得稅。」，惟僅係函告將補助款併計所得額，並非規定應列為其他收入，且未函告因該設備之相對支出應如何出帳，對該項收支並無完整之囑咐，足見上開詞句乃係依行政程序法教示規定所作對原告提示，要併計所得額並非規定收入應如何列帳，故不得以此作為規定，而應依首揭所得稅法第三十四條及查核準則第七十七條等相關法令處理。另就實質面而言，該項補助款原告必須相對支出始能獲得收入，而所購得之油氣回收系統設備並無法增加原有加油設備之效能及其價值，乃係為公益而設，猶如公共設施之公眾財產，原告並無得到利益，自無實質所得可言，政府乃准予全額補助。被告主張所得稅法為特別法，本案應優先適用所得稅法第二十四條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定，固非無據，惟查上開條文，並未詳細規定收入及支出相關聯特殊交易事項之認列方式。故依所得稅法訂定之營利事業所得稅查核準則第二條第二項乃規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」，而商業會計法第五十八規定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後為該期稅後純益或純損。」、「收入之抵銷額不得列為費用，費用之抵銷額不得列為收入。」，對於營利事業之純益額之計算，除與所得稅法作相同規定外，並對所得稅法未規定之收入及支出相關聯之特殊交易事項規定：「收入之抵銷額不得列為費用，費用之抵銷額不得列為收入。」、另於第六十條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」。則本案應依商業會計法第五十八條規定：「費用之抵銷額不得列為收入」，將系爭補助款列為系爭設備成本之減項，免列為收入，或依同法第六十條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」，將系爭補助款及設備支出各一百三十六萬元，依收入費用配合原則列為本年度之收入與成本，以符實質所得課稅原則。
（五）被告引用財政部八十六年七月十二日台財稅第000000000號函釋雖規定：「合作社（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應依所得稅法第二十四條規定列為取得年度之收入，至所購建之固定資產應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支。」，惟其適用對象為購建固定資產（房屋），而原告所購置之油氣回收系統設備，如前所述並無法增加原有加油設備之效能及其價值，係屬環保設備性質為公眾利益之公共設施而設，依首揭所得稅法第三十四條及查核準則第七十七條規定，應列為當期費用，自應適用被告另引用之財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋略以：「計程車行受領政府補助款，應列為當年度收入，其改裝支出可核實認列成本費用」規定，將系爭設備補助款必要之相對支出認列為成本費用。何況「添置油氣回收設備，其功能是回收加油槍在加油時之油氣，避免油氣外溢污染空氣，係屬環保設備性質，與供營運上資產設備有別，換言之，油氣回收設備並非為提昇原有營運資產設備之效益、價值所添置之資產設備；又基於收入成本配合原則，訴願人已將補助款一、二００、０００元列報其他收入項下，則系爭油氣回收設備支出一、二五０、０００元，是否宜全數列報其他支出項下，容有重行審酌之餘地，爰將此部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，亦為財政部九十年十一月十五日台財訴字第０九０００一八二七四號訴願決定書所明釋，依行政程序法平等原則規定，自應准予比照辦理。
（六）綜言之，本案原告所爭議者僅係主張收入與成本應互相配合，同期認列，對於收支總額雙方均無爭執，而被告所主張者則為提前認列收入課徵所得稅，造成原告為響應政府環保政策而購置系爭設備，卻未蒙其利先受其害，顯有違情理。如前所述原告所主張者均為所得稅法及相關法令暨函釋所明定，基於租稅公平正義原則，實質所得課稅原則，法律平等及比例原則，本案八十七年度影響所得額者，理應僅為如原告所述之多計折舊額一一三、三三三元，並非一百三十六萬元。請判決如原告訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、其他收入：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則˙˙˙本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新臺幣六萬元者，得以其成本列為當年度費用。」為營利事業所得稅查核準則第二條第二項及第七十七條之一前段所規定。又「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」、「收入之抵銷額不得列為費用，費用之抵銷額不得列為收入。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」、「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用。」為商業會計法第四十八條第一項、第五十八條第三項、第六十條第一項及行為時商業會計處理準則第三十四條第一項前段所規定。再按「（一）受領政府補助款者如係經營計程車客運業之公司行號（即車行），應將該補助款列為當年度收入，按所得稅法第二十四條規定，併入取得年度核計營利事業所得額，其改裝支出則可核實認列成本費用。」、「合作社（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支。」為財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號及八十六年七月十二日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告係經營加油站業務，列報其他收入一、七一九元，經被告依申報數核定，嗣經行政院環境保護署函告本年度補助原告設置真空輔助式油槍油氣回收設備（以下簡稱系爭設備）之補助金額一、三六０、０００元（以下簡稱系爭補助款），乃依前揭規定核定其他收入一、三六一、七一九元。原告復查主張購買系爭設備成本一、三六０、０００元，已列為固定資產並提列折舊一一三、三三三元，因疏忽漏未列報系爭補助款收入，惟該補助款如認定應全數認列為本年度已實現收入，其相對之設備未折減餘額亦應同期認列云云，經被告復查決定以，查系爭設備支出一、三六０、０００元，為環保署補助加油站業者購置系爭設備之補助款，該設備耐用年數超過二年，使用效益亦非僅二年，原告雖已將該設備列為固定資產並提列折舊一一三、三三三元，惟查其並未將環保署核給之補助款列為本年度收入，環保署亦於八十七年七月十四日以（８７）環署空字第００四六四二０號函復原告稱：「請將此項補助款依所得稅法第二十四條規定，併入取得年度核計營利事業所得額，依法課徵所得稅。」（詳原卷第一二八頁及第一二九頁），依前揭規定，原核定將該項補助款收入併入本年度營利事業所得稅核課，並無不合，復查後遂予維持，原告不服，經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見予以駁回。
（三）原告起訴主張依商業會計法第五十八條第三項規定，系爭補助款應列為系爭設備成本之減項，或依同法第六十條規定，系爭補助款及系爭設備支出應依收入費用配合原則同額列為本年度收入與成本云云，資為爭議。
（四）查受領政府補助款者，應將該補助款列為當年度收入，併入取得年度核計營利事業所得額，準此，原告於本年度取得系爭補助款時，自應列為收入，又依前揭準則第二條規定，帳載事項與所得稅法相關法令之規定未符者，應於申報書內自行按稅法規定調整，是原告主張應依商業會計法第五十八條第三項或第六十條規定將系爭補助款列為固定資產之減項或收入成本同時認列云云，顯係誤解。次查系爭補助款之性質係環保署為配合環保政策而補助原告購置系爭設備，足見系爭補助款並非原告因經常營業活動而銷售商品或提供勞務所獲得之收入，原核定調增其他收入一、三六０、０００元，並無不合。又系爭設備支出金額超過六萬元，且耐用年限超過二年，依前揭規定，其支出效益及於以後各期者應不得列為當年度費用，是原核定系爭設備資本支出一、三六０、０００元及折舊一一三、三三三元，亦無不合。
Ｂ、罰鍰：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）原告本年度漏未申報系爭補助款一、三六０、０００元，漏報所得稅額三四０、０００元，原核按所漏稅額處０˙八倍罰鍰二七二、０００元，原告併同本稅申請復查，經被告復查決定以，依環保署通報資料，原告短報其他收入一、三六０、０００元屬實，且出具承諾書承諾漏報，願依規定接受處罰並繳清稅款及罰款，原核定罰鍰並無違誤，復查後遂予維持，原告不服，經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
（三）原告雖執前詞主張漏報之所得額僅為系爭設備本年度計提折舊一一三、三三三元之部分，並非一、三六０、０００元云云。
（四）查原告本年度取有系爭補助款為徵納雙方所不爭，又環保署亦以前揭函文通知原告以：「請將此項補助款依所得稅法第二十四條規定，併入取得年度核計營利事業所得額，依法課徵所得稅。」（詳原卷第一二八頁及第一二九頁），惟原告漏未申報系爭補助款收入，違章事證明確已如前述，原核定處罰鍰二七二、０００元，並無違誤。
Ｃ、基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「（一）受領政府補助款者如係經營計程車客運業之公司行號（即車行），應將該補助款列為當年度收入，按所得稅法第二十四條規定，併入取得年度合計營利事業所得額，其改裝支出則可核實認列成本費用。」、「本案准行政院農業委員會前函略以，農業合作社（場）以該會補助計畫經費購置之財物，其產權歸於受補助單位；˙˙˙合作社場（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支。
」為財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函及八十六年七月十二日台財稅第000000000號函明釋在案。蓋政府為增進行政機能，簡化行政程序，促進政府與人民間之協力關係，而達成行政目的，常採誘導性（補助性）行政指導，由行政機關對人民或事業機構，基於改善其經濟地位或工作業務，增加給付行政效果，通常給予補助款、獎勵金或融資等利益，其性質上應屬公法上之給付行政，相關稅務法令對此種授益性質之補助款，並無免稅規定，與一般行政機關非基於公權力之行使，而處於與私人相當之法律地位，並於私法支配下所為之助學貸款、對於民眾提供購屋補貼利息或出售國民住宅等國庫行政，屬行政私法性質不同，實務上並未將此種國庫行政之補貼列為租稅客體，作為課稅對象。至於受補助機構會計處理上，參酌商業會計法第四十八條第一項、第五十八條第三項、第六十條第一項、行為時商業會計處理準則第三十四條第一項前段規定及「財務會計準則公報」第二十九號之「政府輔助之會計處理準則」之說明，政府捐助（按如本件之政府補助款）宜於適當時期認列為收入，與資產有關之政府捐助於財務報表之表達方式宜列為遞延收入，或作為相關資產帳面價值之減項；而與所得有關之政府捐助已實現者宜列為當期收入，並依其性質列為政府捐助收入或其他收入，或作為相關費用之減少。其未實現者，則宜列為遞延收入。準此，前揭財政部台財稅第000000000號及台財稅第000000000號函，乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得額計算之規定所為之解釋性行政規則，觀其內容並無違反所得稅法相關規定之規範意旨，本院自得援用，合先敘明。
二、本件被告以原告八十七年度受領行政院環境保護署補助設置真空輔助式油槍油氣回收設備之補助款一、三六０、０００元，雖已將該設備列為固定資產並提列折舊一一三、三三三元，惟其並未將環保署核給之補助款列為當年度收入，乃調增原告八十七年度其他收入一、三六０、０００元，核定其他收入一、三六一、七一九元，全年所得額為三、一四三、九三四元，除補徵稅額三四０、０００元外，並按所漏稅額處以０˙八倍之罰鍰二七二、０００元，前開事實業據兩造陳述在卷，並有原告申報書、行政院環境保護署函、被告核定通知書及處分書等附卷可稽，洵堪信實。
三、又按所得稅法第二十四條規定營利事業所得額之計算，以收入總額為計算基礎，並無受領補助款得免列入所得額計算之規定，業如前述，而本件原告八十七年度受領補助款一、三六０、０００元，原告將其所受領之系爭補助款購建固定資產，並提列折舊以費用列支，基於收入與費用配合原則，該等補助款收入自應列入課徵所得稅，蓋倘該補助款免列入課徵，而以該補助款購建之固定資產業已提列折舊准予認列費用，就原告而言，因而獲得雙重受益優惠，實有違租稅公平原則；另衡諸首揭財政部函釋暨「政府輔助之會計處理準則」之說明，被告將系爭補助款列入該年度之收入計算營利事業所得額課稅，於法並無違誤。又政府固有獎助環保設備設置之規定，惟如何獎助，係立法政策問題，並非必須予以免稅，應否免稅亦係立法政策之問題，觀諸所得稅法第二十四條既規定營利事業所得額之計算，以收入總額為計算基礎，並無受補助款得免列入所得額計算之規定，本件原告系爭補助款項自應依所得稅法之規定辦理。從而，被告所為系爭補稅處分，並無不合。
四、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。˙˙˙」為司法院大法官釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，即行政罰之罪責原則。本件原告既屬營利事業機構，對於所得稅相關法令自應十分熟稔，且查環保署亦曾於八十七年七月十四日以（８７）環署空字第００四六四二０號函請原告：「請將此項補助款依所得稅法第二十四條規定，併入取得年度核計營利事業所得額，依法課徵所得稅。」，乃原告八十七年度受領補助款一、三六０、０００元，而原告竟均漏未申報，則原告就其違章事實，縱無故意，亦難辭過失之責任，被告衡諸原告違章情節及出具承諾書承認漏報等情，乃依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按原告八十七年度所漏稅額裁處原告０˙八倍之罰鍰，亦未有裁量顯然違法情事，於法並無違誤。從而，原告所訴各節，尚難採據。
五、綜上所述，本件被告就原告八十七年度漏未申報受領補助款項一、三六０、０００元為其他收入之事實予以補徵營利事業所得稅並就其違章事實按所漏稅額裁處
０˙八倍之罰鍰，所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨，悉核無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，與本案判決結果不生影響，爰不予贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月九日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年六月九日
法院書記官黃靜華