裁判字號：最高行政法院97年裁字第772號裁定
裁判日期：民國97年01月24日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
97年度裁字第00772號上訴人甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年7月26日高雄高等行政法院96年度訴字第234號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係以：原判決認財政部民國92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋未違憲法第19條租稅法定主義，而未敘明其理由，有判決不備理由之當然違法。又上訴人信賴被上訴人原合法之行政處分，並為合法節稅行為，詎被上訴人違反信賴保護原則再予課徵贈與稅，原判決未予糾正，難謂無判決不適用法規之違法。上訴人等亦曾就本件建地之贈與申報並繳納贈與稅，依不利益變更禁止原則，被上訴人不得對上訴人等為更不利益之處分，原審未及於此，判決顯然違法等語，為其理由。惟查本件原審判決業已敘明：觀本件贈與之情形，乃上訴人之被繼承人 楊登記 藉由先贈與極微小應有部分之建地與其子及孫形成共有上開建地之關係；此種微小應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人之被繼承人楊登記贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，因而免徵贈與稅，然卻由其子及孫取得該建地之共有人地位；同時再藉由買賣或贈與免稅之公共設施保留地之結果，造成共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致其長子即上訴人乙○○、其次子即上訴人戊○○、及其孫 楊新民 及 楊正裕 4人取得上開楊登記原應繳納贈與稅之建地所有權全部。此一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致使其長子即上訴人乙○○等人取得原屬上訴人之被繼承人楊登記所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人之被繼承人楊登記得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子及孫4人，從而實質上達成上訴人之被繼承人楊登記無償贈與建地之目的，而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之被繼承人楊登記之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。再財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人之被繼承人楊登記贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人之被繼承人楊登記補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據等情甚詳。上訴意旨主張原判決未敘明適用上開財政部函釋符合租稅法定主義及被上訴人有違信賴保護原則，顯有判決不備理由及不適用法規之違法云云，自無所憑。再本件上訴人之被繼承人固曾繳納少許建地之贈與稅，惟此乃上訴人之被繼承人藉由租稅規避行為之手段，逃避其原應負擔之大筆贈與稅之方法。上訴意旨所陳上述理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
二、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第85條第1項前段、第78條，裁定如主文。
中華民國97年1月24日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官楊惠欽法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年1月24日
書記官郭育玎