裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3508號判決
裁判日期：民國97年05月22日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03508號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 黃旭田 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600276740號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被繼承人 曹四有 於民國（下同）91年1月16日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，原列報臺北市○○區○○段2小段315號土地（下稱系爭土地）遺產總額為新臺幣（下同）99,000,000元，並列報系爭土地扣除領回抵價地之差價扣除額為59,400,000元，申報遺產淨額為36,600,000元。案經被告初查以系爭土地業經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，遺產標的物係應領抵價地權利，爰將系爭土地之補償地價99,000,000元全數計入遺產淨額課稅。原告不服，就遺產總額－債權部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）關於遺產總額就臺北市○○區○○段2小段315號土地徵收補償部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被繼承人死亡時系爭土地屬農業用地，位於士林官邸暨附近地區區徵收範圍內，繼承事實發生時，細部計畫尚未完成，依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項（現為同條例施行細則第14條之1）規定，免徵遺產稅。過去因政策或政治因素，農業用地及保護區土地長期受嚴格管制，人民財產無法合理使用，違反憲法保障人民財產自由使用權利，因此政府在辦理農業用地開發利用時，特別制定農業發展條例，保障農民權益，系爭土地在未辦理區段徵收前，係保護區實際耕作之農地，屬農業發展條例所稱農業用地。
２、臺北市政府89年2月25日所發布「擬訂臺北市士林官邸暨附近地區細部計畫案」因明顯違法，不得不於94年6月再發布「修訂臺北市士林官邸特定商業區細部計畫案」，雖名為修訂，然事實上並未於期間內完成細部計畫之擬定：
⑴臺北市政府雖曾於89年2月24日及同年月25日分別公告「變
更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」及「擬訂臺北市士林官邸暨附近地區細部計畫案」，然上開公告之細部計畫明顯違法，原告依法提出陳情，經該府以93年11月26日府地五字第09322668500號函復，略以本案都市計畫之適法性及效力無疑義；本案原規劃中山北路4段460巷南側之特定商業區，係經88年6月29日內政部都市計畫委員會（下稱內政部都委會）第467次會議決議修正變更為公園用地（本案特定商業區原本規劃南、北二區塊）；抵價地面積從86年11月所公布之3.71公頃，在分配作業時最後編定為2.29公頃乙節，因本案係於86年10月29日辦理公開展覽，其後經臺北市政府都市計畫委員會（下稱臺北市政府都委會）及內政部都委會之審議，各級都市計畫委員會之審議結果均對於計畫案內容有所修正；在發還40%抵價地內，含8米及6米車行道路，多處5米及3米指定退縮人行步道，10米帶狀、環狀綠地，並舖設高壓地下電纜及其他各種地下公共管線等，多重公共步道設施，係現行都市計畫中針對特定基地規範及其開放空間作特定使用，為都市設計管制中經常採用之規範方式，屬全市性通案規定，且本案規定之指定退縮空間，均得計入基地法定空間計算容積率，對於土地所有權人之開發權益，應無實質影響云云。其後，臺北市政府於94年6月24日修訂公告實施時抵價地面積，又修訂為2.14公頃，是臺北市政府都委會及內政部都委會審議時，對於計畫案內容有所修正之結果，並無違誤。
⑵臺北市政府上開93年11月26日函復顯然避重就輕。蓋依內政
部都委會第467次會議決議，雖刪除原規劃中山北路5段460巷南側之特定商業區，修正為公園，惟另附有但書明示：「本案擬以區段徵收開發，應依左列各項辦理，並列入計畫書規定，以利執行。如經評估不可行，應維持原計畫。（一）應依內政部頒訂『都市計畫規定應以市區徵收或其他方式整體開發並於完成整體開發後始准核發建築執照處理要點』第6點規定，由都市發展局會同地政處，評估區段徵收可行性（至少包括土地及地上物現況調查、土地權利關係人參加區段徵收意願調查、財務可行性分析、財務負擔是否違反公共債務法規定、2年完成區段徵收可行性等事項）。（二）請依照本部87年10月22日召開再次研商『關於都市計畫書附帶條件規定『應另行擬定細部計畫；應以區段徵收、市地重劃或其他方式辦理整體開發，並俟整體開發後始准核發建築執照』．．」，是內政部都委會決議但書明文要求應另行擬定細部計畫，並辦理土地權利關係人參加區段徵收意願調查及2年完成區段徵收，若不可行，則應維持原計畫。
⑶按「修訂臺北市士林官邸特定商業區細部計畫案」雖稱為變
更，但參照其計畫緣起：「本計畫於辦理區段徵收作業期間，土地所有人認為原公告之細部計畫規定於特定商業區私有土地設置進出車道，．．。經本府重新檢視相關規定，並考量整體經濟環境之變化，認為有修改原細部計畫並放寬使用管制之必要，爰辦理本計畫之修訂。」，可知臺北市政府既重新檢視相關規定，考量整體經濟環境變化，則原於89年2月25日公告之「擬訂臺北市士林官邸暨附近地區細部計畫案」並不符合整體經濟環境，在此主管機關所謂變更原細部計畫，實與重新擬訂無異。又前所發布之細部計畫既不符實際整體經濟環境，對於人民而言，該細部計畫亦與未於期間內完成無異，僅因臺北市政府不肯承認錯誤，依法撤銷原細部計畫。
⑷本案所謂細部計畫於89年2月25日公告實施，依當初內政部
都委會決議但書明文要求區段徵收完成日期應為91年2月24日前，但實際區段徵收完成日期延宕至95年11月27日，歷時6年9月餘，細部計畫既未於2年內完成，已違反都市計畫法第17條前段規定：「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。」。
⑸事實上本案之疑點重重，尚包括：
①抵價地面積減少，抵價地面積從86年11月公布之3.71公頃
，至94年6月24日修訂公告實施修訂為2.14公頃，抵價地面積減少約55%，惟基礎容積率絲毫未增加，又無任何配套措施。另公共設施施作方面，現有法令未限制空地之使用，原可作為植栽、營業、停車空間等其他用途，且正當政府大力推行綠建築之時，臺北市政府指定作為供大眾使用之公共設施，其後變成既成道路，怎可謂不影響土地所有權人權益。
②臺北市區徵收意願調查，忽視人民意願，當初
內政部都委會決議但書明文要求辦理土地權利關係人參加區段徵收意願調查，臺北市政府從公告至區段徵收完成皆未辦理，該府稱已舉辦地區說明會云云，然地區說明會與土地權利關係人參加區段徵收意願調查，其功能與效力完全不同，且在地區說明會中，土地權利之關係人（原始土地所有權人）對所謂細部計畫案皆持反對意見，為何該府不願遵守內政部都委會決議但書規定，一意孤行，執意發布內容違法之細部計畫？③臺北市政府未於期限內完成區段徵收及公告細部計畫，當
初內政部都委會決議但書明文要求該府2年內須完成區段徵收，該府卻在發布細部計畫後，歷經3年半，方於92年6月24日開始拆除地上農作物。另本案主要計畫明文要求東北側保護區變更住宅區部分，應於主要計畫公告實施後2年內完成細部計畫，而本案計畫於89年2月24日公告實施，住宅區細部計畫卻遲至93年2月23日公告實施。當時臺北市政府原本有極充裕時間，可妥善規劃特定商業區細部計畫，可證該府發布細部計畫之時間點極為草率，否則即有不可告人之特殊目的，刻意忽略程序正義。
④當初內政部都委會決議但書明文要求臺北市政府須重新擬
定細部計畫，但該府明知南側特定商業區經刪除後之細部計畫，在發還土地所有權人抵價地內，含8米及6米車行道路、多處5米及6米退縮人行步道、10米帶狀、環狀綠地，並舖設高壓地下電纜及其他地下公共管線等多處公共設施，嚴重未達法律規定之抵價地發還4成下限，違反土地法、土地徵收條例、都市計畫法，屬實質違法，卻一意孤行，執意發布違法之細部計畫。依土地徵收條例第39條第2項規定：「抵價地總面積，以徵收總面積50%為原則。因情況特殊，經上級主管機關核准者，不在此限。但不得少於40%。曾經農地重劃者，該重劃地區部分不得少於45%。
」，故抵價地發還4成下限為土地徵收條例明文規範，豈容該府違法而藉詞狡賴。
⑤臺北市政府於89年2月25日公告實施之細部計畫，其行政
程序違反內政部都委會第467次會議決議，細部計畫內容有重大實質違法，不得不於94年6月24日公告變更細部計畫，方符法律規定，有該府95年6月9日府都規字第09578395400號函復監察院監察業務處之說明可證。
３、參照財政部85年9月11日台財稅字第000000000號函釋：「查遺產及贈與稅法第4條第1項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。』土地所有權人，於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利．．。三、次查平均地權條例第54條第1項規定：『各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付．．。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，．．。」、最高行政法院93年度判字第1078號判決：
「．．而土地區段徵收，原土地所有權人固得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，惟二者價值應屬一致，亦即該應領回抵價地權利價值與補償地價之價額應屬相當．．」。
４、區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領回抵價地之權利，應按徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估算。依上開函釋及最高行政法院判決意旨，應領抵價地之權利價值應與當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額相當，既然兩者為等值，應領抵價地之權利為被徵收補償地之替代物，則系爭土地於繼承時，因細部計畫尚未完成，致未能依變更後使用，系爭土地之替代物即應領抵價地之權利，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應免徵遺產稅。系爭土地雖變更為非農業用地，但因89年2月25日公告之細部計畫實質有重大違法，原告於91年1月16日繼承時，應認細部計畫尚未完成，而無法依變更後用地別之使用，依繼承發生時農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應免徵遺產稅。
５、在被繼承人91年1月16日死亡時，上開細部計畫實際上尚未完成，應認符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定：
⑴按農業發展條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依
法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，農業用地經依法律變更為非農業用地，之所以有上開2款例示得免徵遺產稅情形，乃因此等情形對所有人而言，雖非屬農業用地，但受原來使用管制限制，無法真正作為非農業使用，與農業用地在變更前免徵遺產稅情形，並無不同，基於平等原則，仍可適用稅法上農業用地之優惠。又參照新市鎮開發條例第11條規定，實施區段徵收而發還抵價地之5年內，得免徵遺產稅或贈與稅，亦寓有相類似考量。
⑵依94年6月24日發布之「修訂臺北市士林官邸特定商業區細
部計畫案」規定：「十、本案擬以區段徵收方式開發，應依左列各點辦理，並納入計畫書規定，以利執行。．．（一）應依內政部頒訂『都市計畫書規定應以市區徵收或其他方式整體開發並於完成整體開發後始准核發建築執照處理要點』第6點規定．．（二）請依照本部87年10月22日召開再次研商『關於都市計畫書附帶條件規定《應另行擬定細部計畫；應以區段徵收、市地重劃或其他方式辦理整體開發，並俟整體開發後始准核發建築執照》相關會議』．．」等語，縱認本件被繼承人死亡時細部計畫已完成（假設語），但直至95年11月27日區段徵收完成前，該計畫內之土地根本無法依變更後之計畫用途申請建築使用，故依平等原則，本件應有農業發展條例施行細則第14條之1「未能准許依變更後計畫用途使用者」或「未依變更後之計畫用途申請建築使用者」同等免徵遺產稅之適用。
６、退萬步言，系爭土地既經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，其遺產標的為應領抵價地之權利，則應以抵價地之當期公告現值估算其價值，其價值應為39,600,000元，而非99,000,000元：
⑴本案主要計畫於89年2月24日公告實施，所謂細部計畫於89
年2月25日公告實施，前經臺北市政府報奉內政部89年7月13日台（89）內中地字第8912994號函核准預計發還原土地所有權人抵價地面積比例為徵收總面積40%。嗣臺北市政府於89年12月20日公告實施區段徵收，隨即發函要求土地所有權人在30天內選擇領取補償地價或申請領回抵價地。被繼承人所有系爭土地發還抵價地為臺北市○○區○○段2小段561號土地，位於區段徵收範圍內，區段徵收前土地面積為3,000平方公尺，被繼承人並於90年1月18日提出抵價地申請，經臺北市政府以90年3月1日府地五字第9002093400號函核准發給抵價地，其後被繼承人於91年1月16日死亡。
⑵系爭土地業經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，
依民法第759條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」反面解釋，本件因公用徵收而取得抵價地之不動產物權，應於登記前即臺北市政府核定發給抵價地時已取得不動產物權，亦有土地徵收條例第40條第3項及內政部87年5月6日（87）台內地字第8705321號函釋：「區段徵收土地，原所有權人於獲准領回抵價地後至實際發給抵價地前死亡，其繼承人於辦理更正申領抵價地之資料，以及發給抵價地囑託登記於繼承人時，均准免繳驗遺產稅繳清或免稅等證明文件。」可參。是本件被繼承人於臺北市政府90年3月1日准予發給抵價地後之91年1月16日死亡，其遺產總額自應依被繼承人已領得之抵價地作為遺產標的計算，即應適用90年7月1日公告現值33,000元暨領回之抵價地面積40%計算，遺產總額應為39,600,000元。
⑶依土地徵收條例第40條第3項規定，原告原本土地權利義務
已於接到核准發給抵價地通知時即已終止，此時原告原本之土地權利義務即轉變成為領回抵價地之權利，其權利價值應以抵價地之權利價值計算，即應以抵價地當期公告土地價值計算原告應領抵價地之權利，而非按徵收當期被徵收之公告土地現值計算補償地價額估算。又於91年1月16日發生繼承事實時，原告所繼承者，乃主管機關所核定、通知之40%土地，原告並非繼承原3,000平方公尺土地，且對於該土地之權利義務已於核准發給抵價地通知時終止。原告既繼承應領抵價地之權利，即應以抵價地之公告現值計算，此權利價值應與原告日後所領得之抵價地權利價值相同，故應以領回徵收土地面積40%土地之權利，並以該領回土地之權利價值範圍內估算其遺產價值總額。
⑷按「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該
法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。」司法院釋字第420號及第438號解釋理由參照。復依改制前行政法院82年判字第2410號判決意旨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，對實際上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，故課稅基準應以實際經濟利益為準，即所謂實質課稅原則。
⑸本件同為區段徵收之臺北市○○區○○段○○○號土地所有權
人 張郭慈欣 、 郭湘南 在94年11月、12月登記買賣時及欣蘭企業股份有限公司在92年12月辦理調解移轉時，所申報之土地價值係以92年當年度土地公告現值每平方公尺33,123元；同段562號土地所有權人 劉郭志津 在93年8月辦理繼承時，及同段561號土地所有權人 廖永隆 姐弟在95年2月辦理繼承時所申報之土地價值，皆以當年度土地公告現值計價，並非以主管機關核定領回抵價地之權利價值（同段561號土地為每平方公尺132,000元、562號土地為每平方公尺142,000元）計價，可證上開土地所有權人皆係以抵價地當年度公告價值加以課稅，依行政程序法第6條規定，本案應以抵價地之當年度公告之權利價值估算其遺產總額，否則有違平等原則。
⑹按抵價地價值固將因區段徵收，土地經重新規劃後而可能增
值，但原告於91年1月16日繼承之系爭土地在區段徵收期間，自89至91年之土地公告現值一直為每平方公尺33,000元，甚至92年9月辦理土地登記，領回同段561號土地時，亦維持每平方公尺33,000元，至93年方陸續調整土地公告現值，直至96年度調整至主管機關核定領回抵價地之權利價值每平方公尺132,000元，故在領取抵價地時，抵價地之價值少於所被徵收土地之價值，兩者權利價值並不相同。系爭土地既已徵收，且經核准通知發回抵價地，則繼承標的為應領抵價地之權利，該權利價值應與未來所領取之抵價地在繼承發生時之價值相同，應以抵價地之繼承時當年度公告現值估算，即每平方公尺33,000元，遺產總額為39,600,000元。
⑺再退萬步言，本件抵價地之登記延宕至92年9月1日始完成，
倘鈞院認須俟抵價地登記時，方取得所有權，惟繼承事實發生時，遺產標的為應領抵價地之權利，亦應以抵價地當期92年1月公告現值33,000元，按照領回面積40%計算遺產價值總額，否則被繼承人遺產價額之多寡，將繫諸於登記機關何時完成登記，豈非荒謬？又對照上開同段562號、561號土地計價情形，本件僅因尚未完成登記，即須以原被徵收土地之全部面積計價，實屬不公。況被繼承人死亡當時，其領得之抵價地尚不能處分，而上開抵價地於被繼承人死亡時，因土地已完成登記而得處分，不能處分之土地反而較得處分之土地被認為具有較高價值，顯屬矛盾，欠缺公平性，故本件應以抵價地當年度公告之權利價值暨實際土地面積估算遺產總額，方符平等原則。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．之時價為準；．．」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．」遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及第3項前段分別定有明文。
２、次按「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告現值，補償其地價。」、「區段徵收土地時，應依第30條規定補償其地價。．．地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付．．。」、「實施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市或縣（市）主管機關申請發給抵價地。」、「申請發給抵價地者，對其土地之權利義務，於接到該管直轄市或縣（市）主管機關核定發給抵價地通知時終止。經核定發給抵價地之土地所有權人，得向直轄市或縣（市）主管機關申請，經徵得徵收機關同意後，改按原徵收補償地價發給現金補償。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」土地徵收條例第30條第1項前段、第39條第1項、第40條第1項前段、第3項及89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條第2項亦分別定有明文。
３、按「查遺產及贈與稅法第4條第1項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。』土地所有權人，於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利，該項權利具有財產價值（內政部亦持相同見解，見該部台85內營字第8572827號函說明三）依前揭規定，應屬課徵遺產稅之財產，自應予以估價課稅。三、次查平均地權條例第54條第1項規定：『各主管機關依本條例規定實施區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付．．。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請，至補償地價之計算，依同法第10條規定：『．．
政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告現值，補償其地價．．。』故應領取抵價地之權利價值，以按徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估算，並無不妥，況自核准領回抵價地之日起，至發放抵價地之前1日止，稽徵機關均按此價額估價課稅，並不考慮其可能之增值情形，應無從高估價課稅情事。」、「一、依平均地權條例第54條第1項規定，各級主管機關施行區段徵收，被徵收土地之所有權人請求發還之抵價地權利，應係在請求區段徵收主管機關抵付應發放之地價補償費之權利，該權利性質屬財產權之1種．．二、上開假扣押或強制執行之標的，係為被徵收土地所有權人請求發還之抵價地權利，至將來應發還之抵價地．．在徵收機關尚未依平均地權條例第55條第2項規定，規劃分配，並囑託登記機關辦理抵價地所有權登記前，原土地所有權人僅對徵收機關有抵價地所有權移轉登記請求權，而無抵價地之所有權．．」、「區段徵收土地所有權人死亡，由其繼承人申領抵價地時，免繳驗遺產稅繳清或免稅等證明文件，惟仍應將申領抵價地之．．原受領之補償金額．．通報被繼承人死亡時戶籍所在地之稽徵機關，以利稅捐機關核課遺產稅，．．」財政部85年9月11日台財稅第000000000號、內政部88年12月6日台（88）內中地字第8890980號及82年2月5日（82）台內地字第8202032號函釋在案。
４、原告列報系爭土地價值為99,000,000元，經被告以應領抵價地權利99,000,000元併入遺產總額課稅，原告主張被繼承人死亡時所遺系爭土地係農業用地，且位於士林官邸及附近地區區段徵收範圍內，該地區細部計畫案並未完成，應依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定免徵遺產稅；本件應領抵價地權利價值應按補償地價40%估價等情，申請復查，經復查決定以被繼承人死亡時所遺留者，係應領抵價地權利，並非系爭土地，原核定將系爭土地權利價值併入遺產課稅，並無不合，乃維持原核定，並經訴願決定維持在案。
５、系爭土地經臺北市政府於89年12月20日公告實施區段徵收，被繼承人於90年1月18日申請領回抵價地，經該府於90年3月1日通知核准發給抵價地，其於領回抵價地前死亡，經繼承人即原告於被繼承人死亡後向臺北市政府申辦領回抵價地繼承事宜，此有臺北市政府90年3月1日府地五字第9002093400號、該府地政處95年1月2日北市地五字第09433417400號及91年7月3日北市地五字第09131867001號函可稽，依上開規定，被繼承人於區段徵收後通知核准發給抵價地，並於領回抵價地前死亡，其所遺留者係應領抵價地權利，而非系爭土地。系爭土地於被繼承人死亡時，已非繼承標的，其作為繼承標的物者，乃系爭土地被徵收所衍生之領回抵價地請求權，此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，與行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所謂「其他一切有財產價值之權利」相符，被告將被繼承人所遺應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，並無違誤。原告稱系爭土地所涉細部計畫尚未完成，該土地無法依變更後用地別使用，被告所稱應領抵價地權利為系爭土地之代替物，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應免徵遺產稅云云，惟被繼承人死亡時所遺留者為應領抵價地權利，並非系爭土地，已如前述，與上開施行細則規定應以被繼承人死亡時遺有農業用地之前提要件不符，自無上開規定之適用。
６、原告復稱系爭土地應領抵價地權利估價，應以實際領回後抵價地面積，按繼承原因發生當期之公告現值估算價值，而非以被徵收土地之全部面積作為計算基礎云云，惟：
⑴依上開土地徵收條例相關規定，政府依法區段徵收土地時，
應按徵收當期之公告土地現值，補償其地價；地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付；於實際領取抵價地前復可改按原徵收補償地價發給現金補償，是土地區段徵收原所有權人固得依上開規定自由擇訂領取補償地價或申請領回抵價地，惟基於租稅公平及中立性原則要求，二者價值應屬一致，此觀財政部85年9月11日台財稅第000000000號函釋即明，且該函釋見解亦獲最高行政法院93年度判字第1078號、鈞院94年度訴字第1897號及高雄高等行政法院91年度訴字第1158號判決所肯認。
⑵被告按系爭土地被徵收當期（89年7月）之公告現值（每平
方公尺33,000元），計算被繼承人所遺應領回抵價地權利價值為99,000,000元（計算式：3,000×33,000×1）併入遺產課稅，並無不合。且遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算遺產價值基準時，應以被繼承人「死亡時」為準，即應以被繼承人死亡時所留財產權利狀態及價格估定價值。本件被繼承人死亡時所遺留者，應為應領抵價地權利，其並未實際領取抵價地，原告稱應以被繼承人「死亡後」臺北市政府所發給之抵價地面積計價云云，與上開估價原則不符，亦無法令依據，故本件處分及訴願決定均無違誤。至於原告所提本案區段徵收之其他土地所有權人買賣案例，係指土地所有權人於取得抵價地後移轉土地之課徵土地增值稅問題，與本件被告依被繼承人死亡當時相關法令計算遺產總額，兩者性質不同，亦無原告所稱有差別待遇情事。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．之時價為準；．．」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及第3項前段所規定。
二、本件被繼承人曹四有於91年1月16日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，原列報系爭土地遺產總額為99,000,000元，並列報系爭土地扣除領回抵價地之差價扣除額為59,400,000元，申報遺產淨額為36,600,000元。案經被告初查以系爭土地業經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，遺產標的物係應領抵價地權利，爰將系爭土地之補償地價99,000,000元全數計入遺產淨額課稅。原告不服，就遺產總額－債權部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、土地徵收條例第30條第1項前段、第39條第1項、第40條第1項前段及第3項前段分別規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告現值，補償其地價。」、「區段徵收土地時，應依第30條規定補償其地價。．．地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付．．」、「實施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市或縣（市）主管機關申請發給抵價地。．．」、「申請發給抵價地者，對其土地之權利義務，於接到該管直轄市或縣（市）主管機關核定發給抵價地通知時終止。經核定發給抵價地之土地所有權人，得向直轄市或縣（市）主管機關申請，經徵得徵收機關同意後，改按原徵收補償地價發給現金補償。」；另平均地權條例第54條第1項前段、第55條第2項亦有規定：「各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。．．」、「領回抵價地者，由徵收機關於規劃分配後，囑託該管登記機關逕行辦理土地所有權登記並通知土地所有權人。」；又內政部88年12月6日台（88）內中地字第8890980號及82年2月5日（82）台內地字第8202032號函分別釋示：「一、依平均地權條例第54條第1項規定，各級主管機關施行區段徵收，被徵收土地之所有權人請求發還之抵價地權利，應係在請求區段徵收主管機關抵付應發放之地價補償費之權利，該權利性質屬財產權之1種．．二、上開假扣押或強制執行之標的，係為被徵收土地所有權人請求發還之抵價地權利，至將來應發還之抵價地．．在徵收機關尚未依平均地權條例第55條第2項規定，規劃分配，並囑託登記機關辦理抵價地所有權登記前，原土地所有權人僅對徵收機關有抵價地所有權移轉登記請求權，而無抵價地之所有權．．」、「區段徵收土地所有權人死亡，由其繼承人申領抵價地時，免繳驗遺產稅繳清或免稅等證明文件，惟仍應將申領抵價地之．．原受領之補償金額．．通報被繼承人死亡時戶籍所在地之稽徵機關，以利稅捐機關核課遺產稅，．．」核上開函釋為土地徵收條例及平均地權條例之中央主管機關內政部就其所主管區段徵收之法律所為解釋性行政規則，與上開法律規定無違，自得予以援用。而財政部85年9月11日台財稅第000000000號函釋：「查遺產及贈與稅法第4條第1項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。』土地所有權○○於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利，該項權利具有財產價值（內政部亦持相同見解，見該部台85內營字第8572827號函說明三）依前揭規定，應屬課徵遺產稅之財產，自應予以估價課稅。三、次查平均地權條例第54條第1項規定：『各主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付．．。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請，至補償地價之計算，依同條例第10條規定：『．．政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價．．。』故應領取抵價地之權利價值，以按徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估算，並無不妥，況自核准領回抵價地之日起，至發放抵價地之前1日止，稽徵機關均按此價額估價課稅，並不考慮其可能之增值情形，應無從高估價課稅情事。」，亦與相關稅法及區段徵收之法律規定無違，是稅捐稽徵機關於核課遺產稅時，自得適用之。
２、查系爭土地經臺北市政府於89年12月20日公告實施區段徵收，被繼承人於90年1月18日申請領回抵價地，經臺北市政府於90年3月1日核准領回，且被繼承人於領回抵價地之前即已死亡，嗣經繼承人即原告向臺北市政府申辦領回抵價地繼承事宜之事實，為兩造所不爭執，並有區段徵收土地歸戶清冊、臺北市政府90年3月1日府地五字第9002093400號及91年12月19日府地五字第09129081900號函、臺北市政府地政處91年7月3日北市地五字第09131867000號、92年5月16日北市地五字第09231386500號及95年1月2日北市地五字第09433417400號函在卷可稽。觀乎上開法律及相關函釋規定可知，土地區段徵收，原土地所有權人固得領取補償地價或申請領回抵價地，惟二者之價值應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當，原告應領取抵價地之權利價值，自應按照徵收當期之土地公告現值計算。查系爭土地因區段徵收，被繼承人生前申請領回抵價地，因抵價地需待規劃分配後始能取得，在未取得抵價地前而以抵價地證明書代之，該抵價地證明書僅係遺產及贈與稅法第4條第1項所謂其他一切有財產價值之權利而已，尚難認已取得抵價地之所有權（最高行政法院93年度判字第1078號判決意旨參照），因此本件被繼承人死亡時所遺留者，乃應領抵價地權利，而非系爭土地，至堪認定。本件作為繼承標的物者，既為系爭土地被徵收所衍生之領回抵價地請求權，此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，與行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所謂「其他一切有財產價值之權利」相符，從而被告將被繼承人所遺應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，自無違誤。
３、行為時農業發展條例施行細則第2條第2項固規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，然本件被繼承人死亡時所遺留者，乃應領抵價地權利，而非系爭土地，已如前述，與上開規定應以被繼承人死亡時遺有「農業用地」之前提要件不符，原告自不得主張依上開規定免徵遺產稅。
４、原告主張系爭土地應領抵價地權利估價，應以實際領回後之抵價地面積，按繼承原因發生當期之公告土地現值估算價值，而非以被徵收土地之全部面積作為計算基礎云云。但查，依上開土地徵收條例相關規定，政府依法區段徵收土地時，應按徵收當期之公告土地現值，補償其地價；地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付；於實際領取抵價地前復可改按原徵收補償地價發給現金補償；是土地區段徵收原所有權人固得依上開規定自由擇訂領取補償地價或申請領回抵價地，惟基於租稅公平及中立性原則要求，二者價值應屬一致。且遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算遺產價值基準時，應以被繼承人「死亡時」為準，即應以被繼承人死亡時所留財產權利狀態及價格估定價值。如前所述，本件被繼承人「死亡時」，並未實際領取抵價地，所遺留者，乃應領抵價地權利，則原告稱應以被繼承人「死亡後」臺北市政府所發給之抵價地面積估價云云，與上開估價原則不符，亦無法令依據。查被告係按系爭土地被區段徵收當期之公告土地現值（每平方公尺33,000元），計算被繼承人所遺應領回抵價地權利價值為99,000,000元（計算式：3,000平方公尺×33,000元），核其估價結果，與原處分卷附區段徵收土地歸戶清冊、臺北市政府90年3月1日府地五字第9002093400號及91年12月19日府地五字第09129081900號函、臺北市政府地政處92年5月16日北市地五字第09231386500號及95年1月2日北市地五字第09433417400號函所示之系爭土地應領補償地價相同，且符合遺產及贈與稅法第10條第1項之規定，是被告以之併入遺產課稅，並無不合。
５、至於原告所提本案區段徵收之其他土地所有權人買賣案例，係指其他土地所有權人於「取得抵價地後」移轉土地之課徵土地增值稅問題，核與本件情形不同，自無原告所稱有差別待遇情事。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告以系爭土地業經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，遺產標的物係應領抵價地權利，爰將系爭土地之補償地價99,000,000元全數計入遺產淨額課稅，經核並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（例如系爭土地區段徵收之合法性及細部計畫是否已完成等等），事涉另案爭議，或與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月22日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月22日
書記官方偉皓