裁判字號：最高行政法院99年判字第307號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
99年度判字第307號上訴人甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 李漢中 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人己○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年5月22日臺北高等行政法院96年度訴字第3508號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被繼承人 曹四有 於民國（下同）91年1月16日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，原列報臺北市○○區○○段2小段315號土地（下稱系爭土地）遺產總額為新臺幣（下同）99,000,000元，並列報系爭土地扣除領回抵價地之差價扣除額為59,400,000元，申報遺產淨額為36,600,000元。案經被上訴人初查以系爭土地業經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，遺產標的物係應領抵價地權利，爰將系爭土地之補償地價99,000,000元全數計入遺產淨額課稅。上訴人不服，就遺產總額－債權部分，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：被繼承人死亡時所有系爭土地屬農業用地，且於繼承發生時，該細部計畫案尚未完成，依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定，免徵遺產稅；退步言之，系爭土地既經臺北市政府核定徵收，並核准發給抵價地權利，其遺產標的為「應領抵價地權利」，即應以實際取得抵價地之面積計價云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地於被繼承人死亡時，其作為繼承標的物者，乃系爭土地被徵收所衍生之領回抵價地請求權此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，與行為時遺產及贈與稅法第4條第1項規定相符，被上訴人將被繼承人所遺應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，並無違誤。又土地區段徵收所有權人可自由選擇領取補償地價或申領抵價地者，基於租稅公平及中立性原則，其估價應歸一致，原核定按財政部95年9月11日台財稅第0000000000號函估價，符合遺產及贈與稅法第10條第1項規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地因區段徵收，被繼承人生前申請領回抵價地，因抵價地需待規劃分配後始能取得，在未取得抵價地前而以抵價地證明書代之，該抵價地證明書僅係遺產及贈與稅法第4條第1項所謂其他一切有財產價值之權利而已，尚難認已取得抵價地之所有權（本院93年度判字第1078號判決意旨參照），因此本件被繼承人死亡時所遺留者，乃應領抵價地權利，而非系爭土地，至堪認定。本件作為繼承標的物者，既為系爭土地被徵收所衍生之領回抵價地請求權，此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，與行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所謂「其他一切有財產價值之權利」相符，從而被上訴人將被繼承人所遺應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，自無違誤。㈡行為時農業發展條例施行細則第2條第2項固規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，然本件被繼承人死亡時所遺留者，乃應領抵價地權利，而非系爭土地，已如前述，與上開規定應以被繼承人死亡時遺有「農業用地」之前提要件不符，上訴人自不得主張依上開規定免徵遺產稅。㈢依上開土地徵收條例相關規定，政府依法區段徵收土地時，應按徵收當期之公告土地現值，補償其地價；地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付；於實際領取抵價地前復可改按原徵收補償地價發給現金補償；是土地區段徵收原所有權人固得依上開規定自由擇訂領取補償地價或申請領回抵價地，惟基於租稅公平及中立性原則要求，二者價值應屬一致。且遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算遺產價值基準時，應以被繼承人「死亡時」為準，即應以被繼承人死亡時所留財產權利狀態及價格估定價值。本件被繼承人「死亡時」，並未實際領取抵價地，所遺留者，乃應領抵價地權利，則上訴人稱應以被繼承人「死亡後」臺北市政府所發給之抵價地面積估價云云，與上開估價原則不符，亦無法令依據。查被上訴人係按系爭土地被區段徵收當期之公告土地現值（每平方公尺33,000元），計算被繼承人所遺應領回抵價地權利價值為99,000,000元，核其估價結果，與原處分卷附區段徵收土地歸戶清冊、臺北市政府90年3月1日府地五字第9002093400號及91年12月19日府地五字第09129081900號函、臺北市政府地政處92年5月16日北市地五字第09231386500號及95年1月2日北市地五字第09433417400號函所示之系爭土地應領補償地價相同，且符合遺產及贈與稅法第10條第1項之規定，是被上訴人以之併入遺產課稅，並無不合。㈣綜上所述，被上訴人以系爭土地業經臺北市政府核定徵收，並已核准發給抵價地，遺產標的物係應領抵價地權利，爰將系爭土地之補償地價99,000,000元全數計入遺產淨額課稅，經核並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠本件系爭土地於繼承時，因細部計劃尚未完成，致未能依變更後使用，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應免徵遺產稅，方符信賴保護及平等原則之適用。㈡與本件上訴人等同為本件區段徵收之其他土地所有權人，如同段562號土地所有權人於93年8月辦理繼承時及同段561號土地所有權人於95年2月辦理繼承時，乃至欣蘭企業股份有限公司前於92年12月辦理調解移轉登記時，皆以當年度土地公告現值計價，並非以主管機關核定領回抵價地之權利價值計算。原判決未援引平等原則資為本件有利於上訴人之適法裁判，自有不適用法規之違法。㈢依民法第759條、土地徵收條例第40條第3項及內政部87年5月6日（87）台內地字第8705321號函釋意旨，被繼承人申領抵價地經政府核定時早已取得抵價地，被繼承人死亡時所遺留者並非應領抵價地權利。又本件系爭遺產標的應以繼承人實際領回之抵價地面積，按繼承原因發生當時之公告土地現值估價。原審援引內政部及財政部函釋為判決之基礎，即有判決不適用法規之違誤。㈣原判決認區段徵收之合法與否，以及細部計畫是否完成事涉另案，不予論述，更有判決理由不備之違背法令云云。
六、本院按：㈠按民法第759條規定係指非因法律行為取得不動產物權者，
非經登記不得處分該不動產，與被徵收人何時取得徵收補償抵價地所有權無涉；又土地徵收條例第40條第3項○○○區段徵收原土地所有權人於該管主管機關核定發給抵價地時終止與其原有土地之權利義務關係，非謂政府核定發給抵價地時即同時取得「特定」抵價地所有權；內政部87年5月6日（87）台內地字第8705321號函釋意僅係闡釋繼承人於辦理「更正」申領抵價地之資料時免驗繳相關文件，亦與被徵收人何時取得徵收補償抵價地所有權無關。本件系爭土地經臺北市政府於89年12月公告實施區段徵收後，原土地所有權人曹四有係選擇領回抵價地以抵付補償地價，是系爭土地於被繼承人曹四有91年1月16日死亡時，所有權人已變更為臺北市政府，自非被繼承人曹四有之遺產。申言之，系爭土地於曹四有死亡時，已非繼承之標的，其作為繼承之標的物，乃為因系爭土地被徵收而衍生之領回抵價地請求權，此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，核與行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所謂「其他一切有財產價值之權利」相符，是原判決將上訴人等應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，於法並無違誤。上訴意旨主張被繼承人申領抵價地經政府核定時早已取得抵價地，被繼承人死亡時所遺留者並非應領抵價地權利，原判決援用內政部及財政部函釋為本件裁判依據，即有適用法規不當之違法云云，自無足採。
㈡依行為時平均地權條例第10條規定，政府於實施平均地權條
例地區依法徵收土地時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。而土地區段徵收，原土地所有權人固得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，惟二者之價值應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當，上訴人等人應領取抵價地之權利價值，自應依行為時平均地權條例第10條規定，按照徵收當期之土地公告現值計算，否則有違租稅公平性原則及實質課稅原則。再者，遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算遺產價值基準時應以被繼承人「死亡時」為準，意即應以被繼承人死亡時所留財產權利狀態及價格估定價值，本件被繼承人死亡時遺留者應為應領抵價地權利，其並未實際領取抵價地，上訴人主張本件系爭遺產標的應以繼承人實際領回之抵價地面積，按繼承原因發生當時之公告土地現值估價云云，要難採據。原判決所引財政部函釋符合相關徵收法令及租稅法理原則，於法並無違誤。
㈢農業發展條例施行細則第2條第2項之適用以原農業用地所有
權人仍保有該地所有權且繼續依原來農業用地分區別使用者為前提要件，意即原農業用地所有權人雖因其所有土地地目變更為非農業用地，但仍保有該地所有權並受原來使用限制而繼續作農業使用而言，本件被繼承人生前既經徵收機關核定發給抵價地，其所取得者應為請領發還抵價地權利，已非系爭土地之所有權人，核與單純地目變更而仍保有土地所有權繼續農作之情形迥異，自無該上開施行細則免稅規定之適用。原判決以本件被繼承人死亡時所遺留者，乃應領抵價地權利，而非系爭土地，與施行細則第2條第2項規定應以被繼承人死亡時遺有「農業用地」之前提要件不符，上訴人自不得主張依上開規定免徵遺產稅，於法並無違誤。上訴意旨以系爭土地於繼承時，因細部計劃尚未完成，致未能依變更後使用，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應免徵遺產稅，方符信賴保護及平等原則之適用云云，指摘原判決有適用法規不當之違法，自無可採。
㈣原判決業已論述上訴人所提本案區段徵收之其他土地所有權
人買賣案例，係指其他土地所有權人於「取得抵價地後」移轉土地之課徵土地增值稅問題，核與本件情形不同，自無上訴人所稱有差別待遇情事甚詳，亦無上訴人所主張之違反憲法。
㈤綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回
上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規之違法。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官楊惠欽法官陳鴻斌法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國99年3月26日
書記官邱彰德