裁判字號：最高行政法院91年判字第309號判決
裁判日期：民國91年02月21日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第三○九號
原告甲○○○○○代表人乙○○被告南投縣稅捐稽徵處代表人 彭貴源 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年四月十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告係向被告申准設籍查定課稅，經營理髮業之小規模營業人，惟自民國八十六年二月十八日起增加經營按摩服務業，未依法辦理營業項目變更登記，至八十六年六月九日止，計涉嫌逃漏銷售額新臺幣（下同）七、三八五、七一四元（含稅），短漏營業稅額三五一、七○一元，案經南投縣警察局草屯分局查獲，移由被告審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第七款規定追繳營業稅三五一、七○一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、○五五、一○○元（計至百元），原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按原告申請設籍小規模營業登記，其登記後之核課營業稅，係由被告逕行查定，原告並無申報營業額之義務，故原告除有變更營業項目須辦理登記之申請外，如係原營業之擴大或縮小，法律並無規定應辦理「擴大」或「縮小」之登記，否則營業稅法為何僅規定變更項目須申請變更登記，是營業之擴大或縮小，其營業銷售額亦僅由稅捐稽徵機關之逕行查定增減而已，原告應無申報銷售額之義務，被告以其怠忽職責，不為「查」「定」，竟謂被告「逃漏」銷售額，自非有理，更乏公平原則。故原告如因擴大營業範圍或項目，而增加營業銷售額，於未經查獲核定前，既以依被告查定之銷售額繳納營業稅，原告即無漏稅之可言，倘嗣後被查獲有擴大營業增加銷售額，無非亦僅得就查獲後提高課稅，或按其查獲時，追繳補徵原減少查定部分之稅額而已，亦無再令原告補繳全部查獲銷售額計算之營業稅之理由，是原處分命原告補繳查獲總銷售額（含原已查定繳納之部分）之營業稅及處罰緩，不但於法無據，更有悖課稅之公平原則。二、再按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」乃營業稅法第三十條所明定，是以依此法條之文義以觀，該條文係以列舉規定須申請變更或註銷登記之事項，自無由任憑稅捐稽徵機關任意擴充或減縮規定。本件原告原申請營業登記之項目為理容業，嗣於被查獲時，固有理容小姐為客人按摩服務之行為，但並無營業項目變更之可言。蓋所謂「變更」者，應係指原核准營業項目已經廢止，而另經營他項目新營業或營業主體人變更而言，例如原准經營理容業不再經營而變更經營飲食業，或原主體人甲變更主體人為乙，始為變更之行為，倘原告登記什糧種子買賣業，嗣後兼售肥料飼料，無非僅為營業項目之擴大而已，應非變更營業項目，自無申請變更登記之規定。本件原告原經核准經營理容業，於被查獲時固有服務小姐因應客人要求而為其按摩，原告並非廢止理容業改變從事按摩業，無非僅為營業項目之擴大而已，殊無變更營業之可言，依前開法條之列舉規定，擴大營業項目並無應辦理營業變更登記之明文。詎被告竟指 馬為鹿 肆意曲解法律，遽認原告變更營業未依規定辦理變更登記，認事用法，殊嫌率斷。三、縱退萬步言之，被告認原告自八十六年二月十八日至同年六月九日計逃漏銷售額七、○三四、○一三元，乃係依原告法代乙○○於警訊中之供詞，按每月營業額二百萬元核算之總營業額，然原告法代於該供詞中供稱：「月營業額約二百萬元，與小姐五五分帳，每半個月結算一次」。足證原告之實際營業收入每月僅有一百萬元而已，其餘一百萬元係服務小姐所取得，並非原告之營業收入，已臻灼然。而原告應繳納之營業稅係由被告逕行查定，原告並無申報營業額之權利，故原告並無機會申報扣除營業成本或無營業收入，被告雖查得原告逃漏稅之營業額，但亦明知其中一半為服務小姐所分得（被告係採信原告法代之供詞認定逃漏營業額，自亦應採信服務小姐分得五成之供詞，始符公平正義原則），即應認定服務小姐分得之部分非營業額收入或為營業成本予與扣除，始符課稅之公平正義原則，然迭經原告申請複查、訴願、再訴願，均以一語「至主張與小姐五五分帳部分並無影響本案系爭營業收入之認定」相塘塞，並未敍明因何無影響營業收入認定之理由，更未列舉其認定營業成本不能扣減之法律依據何在，是被告趁機剝削民脂民膏，訴願及再訴願決定極盡官官相護之能事，莫此為甚，殊難令人折服。四、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本案原告係向被告申准設籍查定課稅，經營理髮業之小規模營業人，嗣經營按摩服務業，未依規定於事實發生之日起十五日內，向被告辦理營業項目變更登記，增營按摩服務，自八十六年二月十八日起，至八十六年六月九日止，逃漏銷售額七、三八五、七一四元（含稅），營業稅額三五一、七○一元，有南投縣警察局草屯分局臨檢記錄表及原告之負責人乙○○、副總 林榮源 、雇用人員 陳玉霞 等人之偵訊筆錄、設立登記申請書等在案可稽，違章事證明確，被告據以追繳營業稅
三五一、七○一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、○五五、一○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。二、原告主張其經營理容業，為已申准設籍課稅之合法營業人，每月銷售額由被告逕行核定，原告並無申報之權利及義務，原告除有變更營業項目需辦理登記之申請外，如係原營業之項目擴大或縮小，法律並無規定應辦理擴大或縮小之登記，是原營業之項目擴大或縮小，其營業銷售額亦僅由稅捐稽徵機關查定增減，原告應無申報銷售額之義務，被告怠於查定竟謂原告逃漏銷售額，自非有理，是原告既已依被告機關查定之銷售額繳納營業稅，應無漏稅可言，倘嗣後查獲原告擴大營業增加銷售額，亦僅得就查獲之銷售額提高課稅，或按查獲之銷售額大於查定銷售額部分追繳補徵營業稅，應無按全部查獲銷售額補徵營業稅之理由，是系爭補徵營業稅及處罰，於法無據，更悖課稅之公平原則。及系爭查獲銷售額係原告與服務小姐每月「五五分帳」，被告未顧及原告有利證據，悉認為原告之營業收入論處，殊難折服云云，資為爭訟。三、按營利事業登記規則第五條第五款規定「營業種類」為營利事業申請營業登記應載明之登記事項，營業稅法第三十條第一項規定營業人申請營業登記之事項有變更，應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更登記。查本案原告係向被告申准設籍查定課稅，經營「理髮業」之小規模營業人，有原告設立登記申請書影本在卷可稽，原告自八十六年二月十八日起增營按摩服務業，核屬營業登記事項「營業種類」之變更，惟原告未依規定向被告辦理營業種類變更登記，迄八十六年六月九日止，該增營業務項目（按摩）被查獲未包括於原查定（理髮）銷售額內之按摩服務銷售額七、三八五、七一四元〔2,000,000×（11/28+3+9/30）〕（含稅），被告據依首揭財政部函釋規定就該項銷售額，按同法第五十一條第七款規定追繳營業稅及裁處罰鍰，並無違誤，原告主張系爭逃漏銷售額應扣減原查定營業額，核與首揭財政部函釋規定不符，應無可採。又查本案系爭逃漏銷售額七、三八五、七一四元，乃原告於前揭違章期間雇用人員在其營業場所從事按摩服務所收取之價金，自應悉屬原告之營業收入，所訴該銷售額「與小姐五五分帳」縱然屬實，僅得憑為原告之營業成本，要無影響本案系爭營業收入之認定，原告主張「與小姐五五分帳」部分應予扣減，殊有未合，應不予採。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「納稅義務人，有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」為營業稅法第三十條第一項、第五十一條第七款所明定。又「小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。」亦為財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋核與首揭營業稅法相關規定意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告係向被告申准設籍查定課稅，經營理髮業之小規模營業人，惟自八十六年二月十八日起增加經營按摩服務業，未依法辦理營業項目變更登記，至八十六年六月九日止，計涉嫌逃漏銷售額七、三八五、七一四元（含稅），短漏營業稅三五一、七○一元，案經南投縣警察局草屯分局查獲，移由被告審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第七款規定追繳營業稅三五一、七○一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、○五五、一○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其已申准設籍課稅，每月應徵營業稅均由被告核定，原告並無自行申報之義務，如有擴大營業項目致核定稅額增加，應由被告核定，何有漏報或漏稅之可言。況原告經營理容業，雖理容小姐或有應顧客之要求從事按摩以賺取額外之小費收入致營業項目擴大而每月營業額增加為二百萬元，惟該二百萬元應包含原核定之六七六、○○○元之營業額，則擴大之收入額僅一、三二四、○○○元，且應扣除與小姐五五分帳之半數金額，且僅能補稅，不應科處罰鍰云云。經查：原告之代表人乙○○於八十六年六月十日下午在南投縣警察局草屯派出所偵訊時供稱：渠為該理容廣場之負責人，該理容廣場於八十六年二月十八日開業，經營情形純為按摩，沒有（按摩業之）營業登記證，月營業額約二百萬元，每節三十分鐘三五○元，核與原告之副總經理林榮源及雇用之按摩小姐陳玉霞等在上開派出所之供證相符，有警局偵訊筆錄附原處分卷可稽，雖原告代表人於八十六年七月十五日在被告處就月營業額翻異前供，改稱自開業迄八十六年七月十四日僅有營業額七三五、○○○元，惟因案重初供，且與原告副總經理林榮源之供證月營業額二百萬元之供詞不符，其事後翻異之詞，顯難採信。次查營業人申請營業登記之事項有變更，應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更登記，原告自八十六年二月十八日起增營按摩服務業，未依規定向被告辦理營業項目變更登記，月營業額二百萬元既純為按摩收入，則該被查獲金額自未包括原查定理容業之銷售額，自不應扣除原查定之理容收入六七六、○○○元。而系爭逃漏銷售額七、三八五、七一四元乃原告於違章期間雇用按摩小姐在其營業場所從事按摩服務所收取之價金，自均屬原告營業收入之銷售額，至原告主張該銷售額與雇用按摩小姐五五分帳，縱屬實在，原告僅能於向按摩小姐取具薪資扣繳憑證依法向被告申報扣抵營業成本後，方能主張扣抵，惟本件原告既未向被告申辦營業項目變更登記於先，且未取具薪資扣繳憑證向被告依法辦理扣抵營業成本獲准於後，自無影響本件系爭營業銷售額之認定，從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年二月二十二日