裁判字號：最高行政法院87年判字第1139號判決
裁判日期：民國87年06月11日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十七年度判字第一一三九號
原告乙○○
送達被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月十六日台八七訴字第○六八二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被繼承人 顏林麗屏 於民國（以下同）八十五年八月三日死亡，由原告與 顏永錫 、 顏永聰 、 顏永月 、 顏永雪 等共同繼承，並辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（以下同）四八、一五四、九三○元，遺產淨額三三、三二四、九三○元，發單課徵遺產稅八、六九○、二二六元，並經於八十五年十二月十九日如數繳畢在案。嗣原告以遺產中座落高雄縣鳳山市○○段草店尾小段一九○－六、二○○－一地號土地為公共設施保留地，本得用以抵繳遺產，其因不諳法令而先繳納遺產稅，要不因而失去抵繳權利云云，向被告請求以上述公共設施保留地抵繳遺產稅，並退還相當抵繳土地價值部分之已納稅款。案經被告以八十六年二月二十七日南區國稅高縣徵字第八六○○九四四四號函否准所請。原告不服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴字訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依遺產贈與稅法第三十條第二項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬以上，．．．並准以「課徵標的物」或．．．一次抵繳」，及同法施行細則第四十三條之一：「本法第三十條第二項所稱「課征標的物」，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或．．．」均明訂課征遺產稅之標的物得以抵繳遺產稅。「被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免征遺產稅之「公共設施保留地」納稅義務人「得」以該項財產申請抵繳遺產稅款」復為同法施行細則第四十四條第一項所明定。茲被繼承人顏林麗屏遺有已經都市計劃法劃定為公共設施保留地－道路用地之土地二筆，分別為高雄縣鳳山段草店尾小段一九○之六及二○○之一等二筆及同小段一九○之二地號之既成道路用地，參照遺產贈與稅法及其施行細則之規定，上項土地本得用以抵繳遺產稅，茲納稅義務人因不諳法令而先行繳納，要不因而失去抵繳權利。二、財政部⒒⒏台財稅第三七九三九號函釋：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各種存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產贈與稅法施行細則第四十四條規定應准予受理」，財政部做此解釋當時，遺產贈與稅法尚未修訂得以課征標的物抵繳遺產稅，此時於遺產存款超過應納稅額情況下，尚且可以依施行細則第四十四條規定抵繳，更何況本案在遺產贈與稅法修訂為課征標的物得為抵繳後，且遺產中銀行存款及現金尚不足以支應遺產稅情況下，更無不准抵繳之理。被告及訴願及再訴願決定均以上函係個案而將本件駁回，惟其法理卻是相通，且法亦無明文規定一旦繳納稅款即不能再要求以實物抵繳，被告機關昧於法理，未審填斟酌立法意旨，即拒絕原告請求，實有違誤。三、財政部⒌台財稅字第三三五七八號函釋：「逾納稅期限申請以實物抵繳可予受理」，可見逾限可以申請以實物抵繳，而守法者提前繳納稅款卻不准以課征標的物低繳，顯有違租稅公平正義原則；尤其在法有明文得以課征標的物抵繳稅額情況下，此一權利尚不容任何機關藉故予以剝奪，一再訴願機關未予明查，實為對守法者一大打擊。四、本件訴願及再訴願決定，無非以原告既已繳納稅款，即無繳納困難之適用，惟查是否繳納困難，涉及主客觀之判斷，並非以已否繳納為斷。蓋繼承人之一如有鉅額現金或債信良好可以對外舉債，而暫由其先行墊款以完納稅義務，而繼承遺產中之現金及銀行存款不足繳納稅款，仍有繳納困難之客觀事實存在。依財政部台財稅三七九三七號函釋，所遺各種存款合計金額超過應納稅額，從客觀而言並無繳納困難存在，但財政部仍准予以都市○○道路抵繳，而本件繼承人係向外大量舉借借款始得繳納稅款，客觀上亦有繳納困難存在，兩相比較，本件不准抵繳有違公平原則。更何況都市○○道路用地，政府需編列預算繳收，其徵收付出公庫款項，依現行土地稅法都市計劃法規定，需依徵收當時公告現值加四成核發，而若准以遺產中之道路用地抵繳，政府可享有免編預算即取得公共設施用地，且以公告現值計算抵繳額，省卻加發四成土地公告現值款項，同時可避免未來土地公告現值調高而土地徵收款項隨之水漲船高等優點，本件如准予抵繳，對政府而言有百利而無一害，且合法、合情、合理、何樂而不為？真令人匪夷所思也。五、若依再訴願決意旨「遺產稅既以繳清，自無繳納困難存在」，則試問台財稅第三七九三七號函釋遺產存款超過應納稅額，又何有繳納困難存在？財政部所做決策顯然前後矛盾。六、綜上所述，被告機關之拒絕原告請求，顯已違背法令，因遺產贈與稅法並未明文規定已納稅款即喪失遺產抵繳權利，懇請鈞院體恤民情，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，以障民權，並指出行政機關之違誤等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，晶於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」遺韋及贈與稅法第三十條所明定。二、原告等主張系爭遺產中座落鳳山段縣口小段二一○、二一○之一及二一○之二地號等三筆土地，依照遺產及贈與稅法第三十條及其施行細則第四十四條規定，本得用以抵繳遺產稅，要不因先行繳納，而失抵繳權利。且依財政部七十二年十一月八日台財稅第三七九三九號函釋遺產存款超過應納稅額情況下尚且可以抵繳，何況本件遺產中銀行存款尚不足支應遺產稅之情況，更無不准之理。再依財政部七十二年五月二十三日台財稅字第三三五七八號函釋「逾納稅期限申請以實物抵可予受理」，可見逾限亦可申請以實物抵繳，而本件係於限日前提出以課徵標的物申請抵繳，逕予否准，顯有違租稅公平正義原則。又是否繳納困難，涉及主客觀判斷，非已否繳納為斷，更何況都市○○道路用地，政府需編列預算徵收，而若准予遺產中道路用地抵繳，對政府而言有百利而無害，何樂而不為云云．．．。三、查本件被繼承人顏林麗屏遺產稅案，係被告核定應納稅額八、六九○、二二六元，繳納期限至八十六年二月二十五日，繼承人等業於八十五年十二月十九日繳清稅款，並取得繳清證明書在案。故系爭遺產稅款既已繳清，自無繳納遺產稅確有困難情事，自無另以實物抵繳之餘地，從而被告否准原告以遺產土地抵繳部分遺產稅之申請，經核並無不當。又財政部七十二年十一月八日台財稅第三七九三九號函釋暨七十二年五月二十三日台財稅第三三五七八號函釋係分別就遺產存款合計金額超過核定應納遺產稅額可否以公共設施預定地抵繳及逾繳納期限可否申請實物抵繳等事項所為之釋示，核與本件案情無涉。至原告訴稱是否繳納涉及主客觀判斷，非已否繳納為斷乙節，查繳納是困難，雖涉及主客觀判斷，仍需不違反一般經驗法則，而原告既已於八十五年十二月十九日繳清稅款，被告據予認定其並無繳納困難情事，應無違反經驗法則之判斷，是所訴核無可採，另訴稱政府況需編列預算徵收土地，何准予抵繳乙節，因涉及土地法及都市計畫法之相關規定，非被告職掌業務且與本件案情無涉，併此陳明。四、綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
理由按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法「第三十條第二項所規定。是申請抵繳遺產稅，必遺產稅之應納稅額在」三十萬元以上，而一次以現金繳納確有困難者，始得向該管稽徵機關申請分期繳納，或以課徵標的物辦理抵繳，其義甚明。原告主張系爭遺產中座落鳳山段縣口小段二一○、二一○之一及二一○之二地號等三筆土地，依照遺產及贈與稅法第三十條及其施行細則第四十四條規定，本得用以抵繳遺產稅，要不因先行繳納，而失抵繳權利，且依財政部七十二年十一月八日台則稅第三七九三九號函釋遺產存款超過應納稅額情況下尚且可以抵繳，何況本件遺產中銀行存款尚不足支應遺產稅之情況，更無不准之理。再依財政部七十二年五月二十三日台則稅字第三三五七八號函釋逾納稅期限申請以實物抵可予受理，可見逾限亦可申請以實物抵繳，而本件係於限日前提出以課徵標的物申請抵繳，逕予否准，顯有違租稅公平正義原則，又是否繳納困難，涉及主客觀判斷，非已否繳納為斷，更何況都市○○道路用地，政府需編列預算徵收，而若准予遺產中道路用地抵繳，對政府而言有百利而無害，何樂而不為云云。然查本件被繼承人顏林麗屏遺產稅案，經被告核定應納稅額八、六九○、二二六元，繳納期限至八十六年二月二十五日，繼承人等業於八十五年十二月十九日繳清稅款，並取得遺產稅繳清證明書在案，故系爭遺產稅款既已繳清，自無繳納遺產稅確有困難情事，自無另以實物抵繳之餘地，從而被告否准原告以遺產土地抵繳部分遺產稅之申請，經核並無不當。財政部七十二年十一月八日台則稅第三七九三九號函釋暨七十二年五月二十三日台財稅第三三五七八號函釋係分別就遺產存款合計金額超過核定應納遺產稅額可否以公共設施預定地抵繳，及逾繳納期限可否申請實物抵繳等事項所為之釋示，核與本件經原告等繳清遺產稅款後，再行申請另以繼承標的物抵繳而退還相當抵繳實物部分之稅款者不同，並無適用上開函釋之餘地。至於原告所稱有無困難繳納，涉及主客觀判斷，並非以已否繳納為斷云云。按繳納是否確有困難，雖涉及主客觀判斷，然仍不違反一般經驗法則為依據，原告既已於八十五年十二月十九日繳清稅款，被告乃予認定其並無繳納困難情事，應無違反經驗法則之判斷。被告否准原告上開所請，並無違誤，一再訴願決定遞予維持原處分亦無不合。原告起訴意旨經核並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年六月十一日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 蔡進田 評事 黃合文 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年六月十二日