裁判字號：最高行政法院97年判字第1020號判決
裁判日期：民國97年11月20日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第1020號上訴人台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人 呂財益 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年11月2日臺北高等行政法院94年度訴字第4014號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人前向被上訴人申報進口日本橫濱橡膠株式會社（下稱日本橫濱公司）汽車用輪胎等多批，經被上訴人之稽核組於民國91年1月15日赴上訴人公司實地查核，以上訴人進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易價格支付1%佣金予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰汽車公司），被上訴人乃依據行為時關稅法第25條（現行關稅法第29條）第3項第1款規定，將其支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案。嗣上訴人於93年7月21日至93年8月16日進口本案18批相同貨品時（報單號碼詳如原判決附件清表），即自行將FOB1%之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人亦按其申報之完稅價格核估通關。惟上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件之三方關係為總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司）、被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（上訴人）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係，亦無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客及買方同意負擔銷售佣金之約定。上訴人按進口FOB金額1%支付給和泰汽車公司之費用，係屬和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價（即總代理權再授權之權利金），並非關稅法第29條第3項第1款所定由買方負擔之銷售佣金。被上訴人認定屬買方負擔之銷售佣金，將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤。又本件代理店契約書相關條文，明白記載上訴人應支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價如無充分反證即應解為再授權之權利金。復查及訴願決定駁回之理由，徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」科目入帳，作為認定為佣金之主要憑據，而不探究上訴人所提出再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，且未就上訴人與日本橫濱公司所簽訂之代理店契約之記載等有利於上訴人之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，有違行政程序法第36條及第43條之規定等情，爰請判決將訴願決定與原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人從日本橫濱公司進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。
上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第29條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格，如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格，始為適法等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第29條第3項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions）及經紀費（brokerage），但採購佣金（buyingcommissions）除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」，係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用；所稱「銷售佣金」，係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。本件上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人從日本橫濱公司進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。又上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第29條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。
（二）從上訴人提出之本件18批貨品報單清表及日本橫濱公司、和泰汽車公司原代理關係與日本橫濱公司、和泰汽車公司、上訴人代理店契約書示意圖所述之產銷流程可知，上訴人雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本橫濱公司同意，由日本橫濱公司直接授權總輸入、銷售代理商和泰汽車公司再授權其作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，因此上訴人實際是日本橫濱公司（賣方）輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。和泰汽車公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知，上訴人替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，因此和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱公司輪胎製品給台灣顧客的義務及事實作為，所以和泰汽車公司亦為日本橫濱公司在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。因此上訴人逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司的費用，自是和泰汽車公司在台促銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽。又按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定義及功能或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則有定論，根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」第8條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得報酬稱之為「銷售佣金」（SELLINGCOMMISION）。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。本件和泰汽車公司與上訴人係外國供應商日本橫濱公司輪胎製品在台銷售代理商，已如前述，因此日本橫濱公司（供應商）給付和泰汽車公司及上訴人（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格。（三）上訴人進口貨物既需逐筆按進口FOB金額1%，以「佣金」支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰汽車公司，該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，核非關稅法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬。上訴人堅稱支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價應解為再授權之權利金，實係誤解法令所致。（四）本件三方當事人之關係係供應商與代理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，因此和泰汽車公司與上訴人均為國外供應商日本橫濱公司輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金。依關稅法第29條第3項第1款規定之「佣金」，係指「銷售佣金」，及前述GATT關稅估價協定第8條及關稅估價技術委員會註解2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。綜上所述，被上訴人核發海關進口貨物各項稅款繳納證（共18批）所為完稅價格之核定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，因而將上訴人之訴駁回。
五、按關稅法第29條第1項、第3項第1款分別規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：1.由買方負擔之佣金．．．
。」所稱「佣金」，係指依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人之報酬。進口貨物之實付或應付價格，如約定買方應付給中間人報酬者，即應將其計入完稅價格課徵關稅。本件依日本橫濱公司、和泰汽車公司與上訴人三方所簽立之代理店合約書第2條：「橫濱橡膠將地區之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車。」第3條：「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即上訴人），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品。」第5條：「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務。」第6條：「台灣橫濱將支付台灣橫濱由橫濱橡膠輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」依上開三方簽訂之代理店合約，本件執行輸入業務之買受人即上訴人，應付給中間人即和泰汽車公司按輸入之FOB價格之1%之報酬，雖其文字記載為「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，但因該對價係按「交易次數」，並依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，自與關稅法第29條第3項第1款規定之佣金性質相當，是本件進口貨物之實付或應付價格自應將該佣金計入完稅價格。上訴人所稱其係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，實無母公司（即日本橫濱公司）透過第三家公司（和泰汽車公司）居間向自己子公司促銷購買產品之理云云，惟日本橫濱公司之輪胎製品透過和泰汽車公司之銷售通路有其便利性，而和泰汽車公司既同為被授權之代理商，則其三方既約定應由上訴人支付佣金予和泰汽車公司，自應計入完稅價格。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴於法洵無違誤，上訴論旨，仍執前詞，就原判決已論述之理由，任意指摘為不當，或以其一己對關稅法第29條第3項第1款規定之歧異見解，指摘原判決違法，核其上訴難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月20日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官吳東都法官姜仁脩法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年11月20日
書記官王史民