裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3804號判決
裁判日期：民國97年07月10日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03804號原告新瑞連工業股份有限公司代表人甲○○（清算人）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月17日台財訴字第09600330930號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於（民國）89年10月至90年2月間無進貨事實，取具虛設行號成弘企業社開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）12,590,327元，營業稅額629,518元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經被告查獲，審理違章成立，初查核定補徵營業稅額629,518元，並按所漏稅額處7倍罰鍰4,406,600元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告改依財政部96年3月28日台財稅字第00000000000號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額629,51
8元處5倍罰鍰計3,147,500元（計至百元止），即獲准追減罰鍰1,259,100元，以96年6月7日北區國稅法一字第0960006483號復查決定書（下稱原處分）：「追減罰鍰1,259,
100元，其餘復查駁回。」原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所
載，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本案之爭點在於原告與成弘企業社就系爭「18紙統一發票
」是否存有交易事實？原告於申請復查之時，即已將相關的進銷項資料、銀行存款分類帳等一切必要資料提供予被告審核，惟均不獲被告之肯認，實難令人心服。
⒉被告認定系爭發票所載之交易不存在的理由有三：1.成弘
企業社業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以「幫助他人逃漏稅捐罪」起訴，顯見成弘企業社並無與他人交易之事實存在。2.成弘企業社並無相關六角板手之加工設備，難認有加工行為存在。3.系爭貨款均以現金支付，此點不符交易常情。
⒊上開理由均不足以作為認定原告係自無實際交易對象取得不實統一發票之依據：
⑴有關原告向成弘企業社進貨之內容除有進銷項憑證外、
更提供出採購單與出貨單，總分類帳等資料以供稅捐機關查核，不論係於原核定、原處分、甚或是訴願決定，均無一字提及，率爾以「推測之詞」（無加工設備，以現金交易不符常情）認定原告與成弘企業社之間並無交易事實。
⑵檢察官起訴書所引之一切資料均以被告所提供之稽核報
告為基礎所撰寫，亦即於該案中檢察官並未提出其他的事證證明成弘企業社為「虛設行號」，顯有「循環論證」之嫌。再者，檢察官起訴並不等同有罪確定，必需經由法院審理後才能確認成弘企業社是否為「虛設行號」，從事買賣發票之不法行為。
⑶成弘企業社有無相關的加工設備，與原告委請其處理板
手加工一事，並無絕對之關係。蓋原告確實已付費予成弘企業社委由其負責處理加工事宜，此部分成弘企業社無論係以「人力加工」或「機器加工」，抑或是再行轉包予第三人處理，要與本公司無關。原告所關心的僅有「成本」與「成本品質」，若在合於公司預期成本內且成本符合產品驗收標準，原告並無懷疑、拒絕之必要。
⑷當時原告經由其他客戶的介紹才與成弘企業社展開配合
，最初時，也僅有小量的交易，如最初一筆交易是在89年11月2日，當時的交易量也僅有66萬元上下，而後每次交易的金額也是在60-80萬元之間，並非「鉅額交易」，亦非「大量交易」，原告並無需要特別質疑之必要。兼之成弘企業社所交付之貨品，經原告檢驗後均符合訂單要求，並無任何異常，故原告並不會質疑成弘企業社之能力。
⑸全數以現金給付交易，係因成弘企業社要求所致，並無
「與一般交易常情不符」之情形。因為若改以開票付款
則要60日或90日月結，成弘企業社不願接受。以預付款於年底一筆沖銷，此為作帳的手法，所謂的7,885,633元貨款，實為原告與成弘企業社間之借款，最後再以工資或是貨款來沖抵，此等作法係坊間一般公司行號間處理之慣用手法，實不知原處分所謂「與一般交易常情不符」是如何得來？⒋原告已提供一切的交易資料（採購單、請款單、進銷項憑
證、總分類帳等）予被告，原告確與成弘企業社間存有正常、實際交易，被告不查，率爾認定原告與訴外人成弘企業社為不實交易，原處分認事用法，實屬違誤。
㈡被告主張：
⒈原告於系爭交易期間無進銷貨事實，取具虛設行號成弘企
業社開立之統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額629,518元，經被告查獲有刑事案件移送書、通報函、專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額629,518元，並按所漏稅額629,518元處7倍罰鍰4,406,600元。原告主張僅以刑事案件移送書即認定成弘企業社為虛設行號，並而推定原告虛報進項，有違行政程序法、行政罰法等，且成弘企業社已依法申報並繳稅，請求撤銷原處分云云，申請復查。
⒉原處分以原告所提出證據資料尚難認定原告有進貨事實，
原核定補徵營業稅額629,518元並無不合，復查予以駁回，罰鍰部分依財政部96年3月28日台財稅第00000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額629,518元改處5倍罰鍰3,147,500元，原處分將原處罰鍰4,406,600元追減1,259,100元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊成弘企業社負責人 陳麗玟 經被告以刑事案件移送書移送臺
灣板橋地方法院檢察署偵辦，並經該署檢察官於95年7月31日95年度偵緝字第1078號起訴在案，成弘企業社無實際交易事實取得不實憑證充當進項憑證，同時虛開統一發票予其他營業人，幫助他人逃漏稅捐，不法情事起訴書已載明甚詳，原告自無可能向該社進貨。復查時經函請原告提示89及90年度日記帳、現金帳、總分類帳及進、銷存貨帳及憑證等帳證加以查核，經查原告取具進貨統一發票所載系爭交易係委託成弘企業社為六角板手加工，惟該社並無相關固定資產設備等，難認有相關加工行為，且按成弘企業社89年12月25日出貨單所載，是日出貨112,253支板手予原告，惟原告並無該批板手之銷售紀錄及存貨資料；另有關系爭交易貨款部分，原告說明係由銀行帳戶領出現金分別於89年11月30日支付6,000,000元、12月6日支付1,000,000元、12月13日支付1,000,000元、12月14日支付1,000,000元、12月26日支付4,219,845元，合計13,219,845元（銷售額12,590,327元＋營業稅額629,518元），其交易金額龐大竟謂全部均以現金支付，及原告以預付貨款給付成弘企業社7,885,633元，全數預付貨款年底以股東往來一筆沖銷，與一般商業交易習慣有違，且查原告所提示銀行存摺與帳載銀行存款金額亦有未合，自不能認定原告有支付貨款及稅款予成弘企業社及認定原告有進貨事實。
⒋本件成弘企業社無實際交易事實取得不實憑證充當進項憑
證，同時虛開統一發票予其他營業人，幫助他人逃漏稅捐不法情事，係依據查得之相關事證認定其為虛設行號，負責人陳麗玟經移送檢察官起訴在案，並經刑事判決，被告已依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋就原告提出交易之進、銷貨情形覈實查核，依查核結果尚難認定原告有進貨事實，原核定補徵營業稅額629,518元並無不合，原處分按所漏稅額629,518元改處5倍罰鍰3,147,500元亦無違誤。
理由
一、原告起訴時，代表人為 廖輝龍 ，嗣於訴訟中變更為甲○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按行為時營業稅法（嗣於90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，條文內容未變更）第19條第1項第
1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第
3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。同法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
三、原告以成弘企業社所開立之統一發票18紙，銷售額合計12,590,327元，作為89年10月至90年2月進項憑證並申報扣抵銷項稅額629,518元，為兩造所不爭，並有專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷第120頁可稽，為可確定之事實。
四、本件之爭執，在於：原告是否無進貨事實，而取具成弘企業社之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額？
五、經查：㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業
人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向成弘企業社進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為成弘企業社，且原告確已交付營業稅款予成弘企業社。
㈡依原告取具進貨之系爭統一發票（原處分卷第76-93頁）所
載品名，係原告委託成弘企業社為六角板手加工。然查，依成弘企業社89年度之資產負債表（本院卷第55、56頁）所載，並無相關固定資產設備，且成弘企業社之登記所營業務為廣告設計（稅籍資料附本院卷第57-60頁），已不足認成弘企業社有交易之相關加工行為。且依成弘企業社89年12月25日出貨單（原處分卷第105-110頁）所載，是日出貨112,25
3支板手予原告，惟依原告進、銷貨簿記載（原處分卷第2-49頁）並無該批板手之銷售紀錄及存貨資料，自難認原告有進貨事實。有關系爭交易貨款部分，原告說明係由銀行帳戶領出現金分別於89年11月30日支付6,000,000元、12月6日支付1,000,000元、12月13日支付1,000,000元、12月14日支付1,000,000元、12月26日支付4,219,845元，合計13,219,845元（銷售額12,590,327元＋營業稅額629,518元，原處分卷第98頁至99頁），其交易金額龐大竟謂全部均以現金支付，及原告以預付貨款給付成弘企業社7,885,633元，全數預付貨款年底以股東往來一筆沖銷，亦與一般商業交易習慣有違，且查原告所提出銀行存摺（原處分卷第115頁至第
116頁彰化銀行綜合存款）與總分類帳所載銀行存款（原處分卷第179頁至第180頁）金額亦有未合，如：89年12月22日存摺收入4,975,500元、餘額7,248,379元（原處分卷第
115頁），對照總分類帳12月25日餘額30,728,748元，有所不符。是以，上開證據資料尚無法證明原告確有支付貨款及稅款予成弘企業社及認定原告有進貨事實。
㈢以成弘企業社89年度營業稅申報資料觀之（原處分卷第178
頁），銷項總金額19,208,796元，進項總金額僅126,680元，顯不合理；以其90年度營業稅申報資料觀之（原處分卷第
177頁），銷項總金額37,400,083元，進項總金額僅22,271,006元，亦顯不合理，可知成弘企業社有虛開統一發票情事（原處分卷第178頁）。復參以成弘企業社90年度進項來源明細（原處分卷第190頁），進項來源僅有虛設行號政鎂企業有限公司（原告未經營時將其資產2,003,349元售予成弘企業社），不實比例達100%（原處分卷第190頁）。堪認成弘企業社所開立之銷貨發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其進貨。
㈣89年9月11日至90年8月成弘企業社負責人陳麗玟（稅籍資
料附本院卷第57-60頁），與訴外人 陳珉儀 （陳麗玟之姐）共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，88年9月間至91年8月間，連續以成弘企業社為營業人之名義虛偽開立之統一發票共117張，分別交付予如原告等之公司行號，供作該等公司行號納稅義務人充作進項憑證使用，據以向稅捐機關申報扣抵營業稅額，連續幫助上開納稅義務人逃漏營業稅合計4,949,624元等事實，經臺灣板橋地方法院97年5月7日95年度重訴字第50號刑事判決，判處陳麗玟處有期徒刑10月，減為有期徒刑5月，如易科罰金，以銀元300元折算1日，有上開判決附本院卷第76頁以下，判決附表一中所列取得成弘企業社虛開統一發票申報進項稅額者即載有原告取得系爭統一發票18紙、銷售額12,590,327元，營業稅額629,518元。以上足資佐證成弘企業社為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。
㈤至原告所引財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函
釋：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談，併此敘明。
㈥從而，被告以原告89年10月至90年2月間無進貨事實，取具
虛設行號成弘企業社開立之統一發票銷售額合計12,590,327元，營業稅額629,518元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額629,518元，洵屬有據。
六、關於罰鍰部分：原告無進貨事實，取具虛設行號成弘企業社開立之統一發票18紙，銷售額合計12,590,327元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額629,518元。而原告既未進貨，亦未實際付款，自不會有多繳稅款給國家之動機，原告更不會自己多繳5%款項而讓虛設行號享有此等利益，是以自「虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告應未支付稅款予虛設行號成弘企業社。而成弘企業社縱有申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且係在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明成弘企業社虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，成弘企業社特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於開立予原告之統一發票而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號成弘企業社並未繳納「原告取得其統一發票所對應之銷項稅額」，堪認原告取得成弘企業社之系爭統一發票18紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既無進貨事實，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反行為時營業稅法第51條第5款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。被告依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額629,518元處5倍罰鍰計3,147,500元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
七、綜上所述，原處分關於補徵營業稅額629,518元並按所漏稅額處5倍罰鍰計3,147,500元部分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於追減罰鍰1,259,100元之有利部分，欠缺權利保護必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月10日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年7月10日
書記官黃玉鈴