裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第226號判決
裁判日期：民國96年08月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00226號原告九光生物科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊山池 律師複代理人 李富湧 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月10日台財訴字第09500511890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）2,335,257元，經被告初查以其帳載其他流動資產1億2千萬元係87年間向股東 王超玄 購買坐落苗栗縣○○鄉○○○段535-40及535-46地號2筆土地（系爭二筆土地），迄未能辦理過戶登記，且無法提示土地登記簿謄本及設定保全措施等證明文件等由，認原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.94%計之利息支出10,728,000元，已大於申報利息支出2,335,257元，爰核定91年度利息支出為0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告就原告上開流動資產1億2千萬元，依查核
準則第97條第11款規定設算利息，而調減利息支出，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按本件之爭點在於原告是否有購買系爭土地並支付價金
之事實。查87年1月原告為配合新產品研發、生產之需要，購入系爭2筆農牧地，依約於87年4月30日付清1億2仟萬款項，賣方並於87年4月30日前把土地交付原告管理、使用。由於該筆土地屬農業用地，當時之法令下，無法過戶法人名下，故經由董事會決議，先借名登記於董事 王怡人 名下，惟實際使用者為原告並無疑義，綜此，1億2仟萬元之支出乃因系爭土地之買賣關係，而非借貸，尚無所謂利息計算問題，準此，原告之所以帳載有流動資產1億2千萬元，只因所購買之系爭土地尚未過戶於原告名下，而非事實上存有該筆金錢。
⒉訴願決定雖稱原告「支付大額土地價款，卻將土地所有
權登記於董事個人名下，…未能提示土地登記簿謄本、董事已交付系爭土地供訴願人使用及保全措施等相關資料供核，況現行法令已無訴願人所訴稱之相關限制，訴願人仍無積極催收或為其他法律上權利之主張，顯容任其他應收款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同」，惟查，系爭土地有買賣及給付價金之事實已如前述，至於相關所有權之移轉登記仍未辦理，應屬公司內部管理，尚不得因此否認系爭土地之買賣事實，進而將價金之給付認定為借貸之支付。又系爭土地固借名登記在王怡人名下，但其所有權及對土地之管理使用權仍為公司，而公司如何使用系爭土地，為公司之經營策略，核與土地所有權之登記及現在是否利用均屬二事，訴願機關以原告未積極辦理催收或其他主張，即逕指為與借款給他人之行為並無不同，亦有率斷。
⒊又原告於87年初以1億2千萬元購入系爭土地，該項交
易購入土地部分已於當年度依法向被告申報，迄今並未核定變更。又依原告公司91年度財務報表暨查核報告書第9頁其他資產項下有系爭土地（1億2千萬元）之登載並註明總價額1億2千萬元已全部付清，洵堪證明原告於91年度並無該項資金。原告公司既無上開現金足供公司支用，被告以此認定有相當該金額貸出之利息收入，即無依據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。又「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」亦為行為時查核準則第97條第11款所規定。次按，查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，有鈞院93年度訴字第02661號判決可參。
⒉本件原告於87年交付1億2千萬元予股東王超玄，帳列
其他流動資產項下，有股東收取款項收據影本及資產負債表附原處分卷可稽，原告訴稱係為配合新產品研發及生產之需要，購入系爭2筆土地，惟礙於法令無法過戶法人名下，經董事會決議，先登記於董事王怡人名下，並由 王董 代為保管該土地，並非貸款予他人乙節，查公司組織之法人，具有法律上獨立之人格，與董事、股東或法人代表之自然人係個別之權利義務主體，財務獨立，各自享有財產權及負其債務，不能混為一談；原告支付大額土地價款，卻將土地所有權登記於董事個人名下，迄未能提示土地登記簿謄本、董事已交付系爭土地供原告使用及保全措施等相關資料供核，況現行法令已無原告所訴稱之相關限制，原告仍無積極催收或為其他法律上權利之主張，顯容任其他應收款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，是原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.94%計算之利息支出10,728,000元，已大於申報利息支出2,335,257元，爰核定91年度利息支出為0元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」亦為行為時查核準則第97條第11款所明定。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出2,335,257元，經被告初查以其帳載其他流動資產1億2千萬元係87年間向股東王超玄購買系爭二筆土地，迄未能辦理所有權移轉登記，且無法提示土地登記簿謄本及設定保全措施等證明文件等由，乃依其帳載其他流動資產1億2千萬元按全年平均借款利率8.94%計算購地之借款利息10,728,000元，已較原列報數2,335,257元為高，爰核定91年度利息支出為0元之事實，有原告前開結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其於87年間為配合新產品研發之需要而購入系爭二筆農牧用地，並依約給付價款1億2千萬元於賣方，惟礙於法令規定而借名登記於股東名下，實際上係由原告使用收益，是1億2千萬元之支出係因買賣關係，並非借貸，且依財務報表所載，亦足證原告91年度並無該項資金供支用，被告以此認定原告有相當該金額貸出之利息收入，即非有據等語。故本件之爭執，在於被告就原告上開帳載流動資產
1億2千萬元，按91年度平均借款利率設算利息，予以調減利息支出，是否合法？
四、經查：㈠按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發
生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即，該利息支出應認為係營業上所必需，始得認列。前揭查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」之規範意旨，在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第11款之規定至明。
㈡查原告以其向股東王超玄購買系爭二筆土地，於87年交付
1億2千萬元予股東王超玄，並帳列其他流動資產項下，惟系爭土地迄91年底仍未辦理所有權移轉登記予原告所有等情，有資產負債表、土地買賣附帶協議書及收據附原處分卷可稽（見第41-7、43、172頁），則原告已支付鉅額款項予賣方王超玄，卻迄未辦理土地移轉登記，無異將鉅額資金提供股東王超玄運用而未收取利息。至原告起訴雖主張系爭土地因礙於法令無法過戶法人名下，經董事會決議，先登記於董事王怡人名下，但事實上之管理使用權仍為公司云云，惟與前開帳載文據資料不符，原告亦未提示土地登記簿謄本、上開董事已交付土地供原告使用及保全措施等相關資料以為證明，再者，法人組織之公司與其董事、股東之自然人係個別之權利義務主體，財務獨立，各自享有財產權及負其債務，不能混為一談；且現行法令亦無原告所訴稱之相關限制，原告仍無積極催收或為其他法律上權利之主張，顯容任其他應收款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項予他人使用並無不同，足認原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，從而，被告依上揭查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.94%計算之利息支出10,728,000元，已大於申報利息支出2,335,257元，爰核定91年度利息支出為0元，揆諸前揭規定，洵屬有據，原告所訴，核不足採。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月8日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月8日
書記官李淑貞