裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第297號判決
裁判日期：民國96年08月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00297號原告聖桑股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳永琳 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月24日台財訴字第09500534310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報銷貨折讓新臺幣（下同）65,045,126元、呆帳損失6,122,337元及佣金支出4,487,727元，經被告初查核定各為20,517,498元、5,428,818元及2,275,242元，補徵營利事業所得稅11,547,300元；另以原告虛列銷貨折讓800,000元及利息收入2,216元，致漏報所得額802,216元，依所得稅法第11
0條第1項規定，按其所漏稅額200,333元處1倍之罰鍰計200,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追認佣金支出1,000元，原告對被告剔除對香港商金享有限公司（下稱金享公司）、新加坡商佳捷有限公司（下稱佳捷公司）之銷貨折讓合計43,727,628元及支付采珞股份有限公司（下稱采珞公司）之佣金支付2,211,525元部分仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈被告認原告列報對上開二家公司之銷貨折讓，屬外銷損失
性質，是否有據？⒉原告所列報前開佣金，是否確有委託仲介銷貨之事實，而
屬營業所需之必要合理費用？㈠原告主張之理由：
⒈銷貨折讓部分：
⑴按銷貨折讓之定義包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷
商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會而付出之利息代價；讓價係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言（見 鄭丁旺 著「中級會計學」）。又「外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具證明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」亦為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第20條第
2項所規定。⑵原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報銷貨折
讓65,045,126元，其中43,727,628元係包括對金享公司銷貨折讓33,011,473元及佳捷公司銷貨折讓10,716,155元。原告主要供應該客戶客制化半導體電子產品零件，由於產品較特殊，往往因少數客戶需求變化，而影響供需平衡，導致產品價格波動。91年度該兩客戶因生產之產品未能順利銷售，轉而要求上游供應商共體時艱，能夠同意降低銷貨價款。原告基於該兩客戶之應收帳款金額頗鉅，如收取貨款被拖延，將造成公司營運資金缺口，甚至衍生呆帳問題，不得不折衷勉強同意給予折扣與讓價，此乃商業判斷原則之考量運用，以免因小失大。
⑶原告對金享公司91年度銷貨金額為225,944,772元（
折合美金6,450,758.50元），銷貨折讓金額33,011,473元，折讓比例14.6%，91年度帳列期初應收帳款86,905,983元（係90年度銷貨），故91年度應收帳款收回沖銷金額為281,013,047元，包括91年度銷售貨款192,933,299元，90年度銷售貨款86,905,983元及暫收款1,173,765元，其貨款回收帳戶為泛亞銀行（現為寶華銀行）。此項銷貨折讓金額33,011,473元（折合美金942,442.05元），於91年9月9日列帳，已取得金享公司出具之折讓證明（DebitNote），後又取得該公司董事會對此項折讓事由原因，折讓金額及折讓方式（減收貨款）之聲明文件，並經該公司查核會計師證實。另原告對佳捷公司91年度銷貨金額為58,629,353元，銷貨折讓金額10,716,155元，折讓比例18.27%，故91年度應收帳款收回沖銷金額為47,913,198元，貨款回收帳戶為華僑銀行。此項銷貨折讓金額10,716,155元（折合美金306,789.45元）於91年8月12日列帳時，已取得佳捷公司出具之折讓證明惟經查證因該公司在新加坡已終止營業，要取得其他文件實有困難。
⑷綜上足證，原告列報對金享公司及佳捷公司之銷貨折
讓合計43,727,628元，無論以會計學理論或商業判斷原則之實務認定均確屬銷貨折讓，應依上揭查核準則第20條第2項之規定查核認列。被告主觀曲解認定為外銷損失，卻提不出認定證據。則被告在未提出任何事證認定原告銷貨折讓符合「外銷損失」之各項定義，已認事違誤在前，後又要求原告依查核準則第94條之1第2款前段提出買賣契約書及相關證明文件，方可認列外銷損失，實屬用法荒謬至極。
⒉佣金支出部分：
⑴原告與采珞公司係關係企業，陽慶電子股份有限公司
（下稱陽慶公司）則係采珞公司之銷貨客戶。因原告代理之各項半導體電子零件產品，銷售對象廣泛，為維護業務報價運作順利，而不破壞市場正常報價之原則下，遂安排原告先以一般市場價格銷售予關係企業采珞公司，再由該公司銷售予陽慶公司，采珞公司售予陽慶公司之銷售價格，係較市場行情為低，以開拓擴大市場佔有率。采珞公司為配合原告業務策略，雖進貨成本正常，惟銷售價格稍低，造成營業利益受損，則依雙方簽訂之協議書內容，以支付佣金方式維護關係企業采珞公司之合理營業利潤。
⑵經核91年度原告供貨予關係企業采珞公司，透過采珞
公司銷貨予陽慶公司之電子零件商品，合計銷貨金額36,060,624元，並依協議書約定比例支付佣金2,211,
525元，以貼補關係企業因配合整體銷售訂價策略所造成之營業損失，有采珞公司開立之統一發票為憑，已符合查核準則第92條之規定，且采珞公司91年度於列報此項佣金收入後，損益表顯示稅前淨損為4,162,
915元，如無原告支付佣金挹注則淨損將更大，有該公司經會計師查核財務報表為憑。而被告以原告支付佣金對象采珞公司為其關係企業，未能提示居間仲介事實為由，不予認列系爭佣金支出，乃不明關係企業為拓展業務之報價策略運用，拘泥認事用法牽強。
㈡被告主張之理由：
⒈銷貨折讓部分：
⑴按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。
統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書…國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：…三、外銷損失金額每筆在新臺幣50萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」為查核準則第20條、第65條及第94條之1第2款前段、第3款所明定。
⑵本件原告列系爭銷貨折讓，被告查核結果，以其中金
享及佳捷公司之銷貨折讓合計43,727,628元，依卷內所附不良率報告及帳據記載，係因原告外銷品有瑕疵而減收貨款，核屬外銷損失性質，經被告通知原告提示買賣合約書，並依首揭查核準則第94條之1規定檢附相關證明文件供核，惟原告迄未能提示買賣契約書，且其不良報告並未經國外公證機構或檢驗機構所出具，不足以證明該不良率之責任歸屬等文件供核，遂予以剔除，洵無違誤。原告提起本訴訟時，雖補提示金享公司董事 朱林深 君及香港 林智民 會計行 周子基 之聲明文件供核，惟查該證明僅證明簽字屬實，至於文件之內容不在證明之列。依首揭規定，原處分並無不合，請予維持。
⒉佣金支出部分：
⑴原告91年度列報佣金支出4,487,767元，被告原查以
其中2,211,525元係支付予國內關係企業不予認列，核定2,275,242元（正確應為2,276,242元）。原告不服，主張兩家公司係代理關係，依銷售實績一定比率給予獎勵金，請予追認云云，申經被告復查決定略以，系爭佣金支出2,211,525元未能提示具居間仲介事實之相關證明文件供核，原查否准認列並無不合，惟因誤植2,275,242元，原核定佣金支出2,275,242元應予追認1,000元，變更核定2,276,242元。原告仍表不服，復提起訴願，遞經財政部訴願決定予以維持。
⑵原告雖仍執前詞爭議。惟查，系爭佣金支出原告並未
提出新資料供查核，經就原告原提示之統一發票及協議書等查核結果，系爭佣金支出2,211,525元係支付其關係企業采珞公司之佣金，原告未能提示具居間仲介事實之相關證明文件供核，尚難證明仲介人有提供勞務事實及有支付佣金之必要。且佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有協議書、結匯支付文件等資料，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告未能提供系爭未准認列之佣金收受者采珞股份有限公司對原告有提供勞務仲介之事實及文據，並說明確係為業務上支付之必要，空言主張確有付款情事，自無足採信。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告查核結果，以原告申報銷貨予佳捷、金享公司之銷貨折讓各33,011,
473元、10,716,155元，合計43,727,628元，係外銷品瑕疵減收貨款，屬外銷損失性質，且原告未能提示買賣契約書及國外公證機構或檢驗機構出具足以證明之文件供核，乃予以剔除；另原告申報支付關係企業采珞公司之佣金支出2,211,
525元，因原告未能提示居間仲介事實之相關證明文件供核，而否准認列之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及查核報告附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其列報對金享、佳捷二家公司之銷貨折讓，無論依會計原理或商業判斷原則，均確屬銷貨折讓，被告自應依查核準則第20條第2項規定查核認列，原告將之曲解為外銷損失，並以其無法提出查核準則第94條之1規定之文件，而否准認列，實屬謬誤；又原告因透過采珞公司銷貨予陽慶公司，而依約支付采珞公司佣金，有協議書及佣金發票為憑，已符合查核準則第92條之規定，被告以采珞公司為其關係企業，未能提示居間仲介事實為由，不予認列系爭佣金支出，亦有違誤等語。故本件之爭執，在於被告認原告列報上開銷貨折讓屬外銷損失性質，並以其未能提出相關證明文件，而否准認列，是否合法？㈡原告所列報前開佣金，是否確有委託仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？
四、關於銷貨折讓部分：㈠按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一
發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：…三、外銷損失金額每筆在新臺幣50萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」為行為時查核準則第20條、第65條及第94條之1第2款前段、第3款所明定。
㈡又按，銷貨折讓包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時
為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言（見鄭丁旺著「中級會計學」）。經查，原告所申報銷貨予佳捷、金享公司之銷貨折讓各33,011,473元、10,716,155元，均屬外銷貨物，惟經被告依其提示上開二家公司出具之DEBITNOTE（付款通知）、不良報告及原告內部承辦人員填具之「應收帳款、票期逾期、貨款折讓申請表」等資料查核結果，原告係因其外銷貨物之良率不足，造成該二家公司之損失，而同意減少應收帳款等情，此有前揭文據資料附原處分卷第749-763、707-712頁可稽，參諸前揭說明，即與銷貨折讓之定義不符，核其性質應屬外銷損失甚明，原告於其會計傳票記載為「銷貨折讓」，顯與實際交易事實不合，原告援引主張系爭減收帳款為銷貨折讓云云，即非有據。原告於訴訟中，雖補提示經駐香港中華旅行社認證之金享公司董事朱林深及林智民會計師行出具之聲明書為憑，惟前開經認證之聲明書僅具有形式之證據力，其實質內容之真正，仍需原告為證明，然原告除前開聲明書外，並未提出其他具體之證據，而依其於被告查核中提示之資金流程，亦未能證明其係以減少帳款之方式扣抵為折讓，原告空言主張，委無足採。
㈢從而，被告依前揭查核準則第94條之1規定，通知原告提
示買賣契約書及相關證明文件供核（見原處分卷第764頁），惟原告迄未能提示買賣契約書，亦未能提示國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明前開不良報告之不良率責任歸屬等文件供核，故被告否准認列系爭外銷損失而予剔除，於法並無不合。
五、關於佣金支出部分：㈠按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之
約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。」為查核準則第92條第1款及第5款第1目所明定。
㈡次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770判決參照）。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出，確有委託仲介銷貨之事實，自應負舉證責任，均合先敘明。
㈢原告主張其委託關係企業采珞公司銷貨予陽慶公司，故依
雙方協議書約定，於本年度給付前開佣金2,211,525元予采珞公司等情，固提出協議書及采珞公司開立之統一發票為憑（見本院卷第20、22頁），惟查，前開協議書為私文書，其形式及實質內容之真正，均須原告為證明；而采珞公司開立之前開發票，亦僅係該公司依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，尚不足以證明原告銷貨予陽慶公司係經由采珞公司居間仲介，原告既未能提出采珞公司對原告有提供仲介服務之具體證據或相關文據以為證明，實難認原告列報前開佣金支出，確為營業所需之必要或合理費用，依前揭舉證責任分配原則，此部分事實不明所生之不利益，即應歸屬於負舉證責任之原告負擔，被告否准認列系爭佣金支出，並無不合。原告於訴訟中，雖另主張其為維護業務報價運作順利，且不破壞市場正常報價下，乃安排由原告先以一般市場價格銷貨予關係企業采珞公司，該公司再以較低價格銷售予陽慶公司，原告則依協議書約定比例支付系爭佣金，以貼補采珞公司因配合整體銷售訂價策略所造成之營業損失云云，惟與上開協議書約定之內容不合，亦與營利事業列報佣金支出之要件不符，原告執此主張，亦無足取。
六、綜上所述，原告所陳各節均無足採，被告核定剔除原告所列報前開銷貨折讓43,727,628元及佣金支出2,211,525元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月8日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月8日
書記官李淑貞