裁判字號：最高行政法院99年判字第165號判決
裁判日期：民國99年02月25日
裁判案由：退還稅款
最高行政法院判決
99年度判字第165號上訴人臺灣百和工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國97年3月11日臺中高等行政法院96年度訴字第480號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人分別於民國95年6月22日及同年月29日自動補報銷售額，將90年至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳稅額新臺幣（下同）6,675,333元及利息327,222元，合計7,002,555元。嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布，上訴人遂於96年3月12日向被上訴人申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報並退還已補繳之金額，經被上訴人以96年4月13日以中區國稅彰縣三字第0960007950號函（下稱原處分）否准所請，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令（下稱財政部95年令）修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之l、第8條之2及第8條之3，明令「凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用」，不論其為何一申報年度之稅捐，皆得溯及適用修正後之上開辦法，以「直接扣抵法」計算應納之營業稅額。上訴人前以較不利之「比例扣抵法」錯誤計算應納之營業稅額，於95年6月自動補報而溢繳營業稅額，後於96年3月12日依稅捐稽徵法第28條提出退稅申請，於法有據。訴願決定以各該營業稅原應申報年度為其應適用法令之「行為時」，而逕認上訴人無「直接扣抵法」之適用，顯有違誤。（二）以「直接扣抵法」與「比例扣抵法」之沿革與修正觀察，可知原兼營營業人營業稅額計算辦法規定，若欲使用「直接扣抵法」，須符合「申報」及「無積欠已確定之營業稅及罰鍰」要件，惟「直接扣抵法」較為符合稅法實質課稅及公平原則，故財政部95年令將上開要件刪除，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用直接扣抵法。被上訴人認上訴人無此適用，顯有違誤。（三）本案上訴人自動補報補繳，乃依稅捐稽徵法第17條及第48條之l規定，與被上訴人「核課後通知補繳或罰鍰」之情形並不相同。本案僅為單純申報，被上訴人為實質核定並發文通知上訴人前，尚不生核課之效果，自應屬未經核課之案件。又本案與一般申報案件無異，且未經核課，自無從起算法定之救濟期間，本不生確定之效果。本案依稅捐稽徵法第21條第l項第l款及第22條第l項規定，應回歸5年之核課期間。若認主動申報後30日，行政機關消極不作為即視同行政處分而告確定，有違行政程序法第110條。本案上訴人之申請更正並返還90年至94年度營業稅，揆諸上揭核課期間之計算，迄申請日均未逾5年之期間，自屬尚未確定之案件。本案自得適用修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之l、第8條之2及第8條之3規定。（四）縱如被上訴人所稱本案為已經核課確定之案件，惟上訴人依稅捐稽徵法第28條之公法上不當得利返還請求權及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定，因本案上訴人繳納營業稅款之日期為95年6月間，尚未逾申請退還之期間，自應有上開規範之適用。又稅捐申報包括「主動申報」、「自動補報」及「未申報」等三種情形，如依被上訴人見解，則將使未申報者較前二者更為有利，無異造成反效果。被上訴人明顯誤解法令，不當擴大核課確定案件之範圍等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）查兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21日修正公布且自發布日施行，可知應從95年12月21日起始有其適用，且本件上訴人分別於95年6月22日及同年月29日自動補報銷售額，將90年度至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳營業稅額合計6,675,333元及利息327,222元，嗣後上訴人亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定，上訴人行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已核課確定案件。
（二）行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為：一、帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。二、向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。本件經查上訴人行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，從而被上訴人所屬彰化縣分局否准退還其自動補繳營業稅額6,675,333元及利息327,222元，揆諸首揭規定，並無違誤等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21日修正發布且自發布日施行，可知該辦法應從95年12月21日起始有其適用。而行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。又95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，並依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用。惟查，上訴人90年至93年之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（本院91年度判字第85號判決參照）。則本件上訴人迨至95年6月22日及6月29日向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，本件上訴人系爭90年至93年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。上訴人主張系爭課稅處分尚未確定，應適用財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額，否則即有違誠信原則、實質課稅原則及公平原則云云，要非可採。（二）稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤。本件上訴人辦理90年至93年營業稅補報補繳，並未申請適用直接扣抵法，業據上訴人訴訟代理人陳述在案，是上訴人於95年6月22日及同年月29日自動補報銷售額，將90年度至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳營業稅額合計6,675,333元及利息327,222元，上訴人行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤，亦無營業稅法第39條溢付稅額之情形。上訴人於本件訴願及訴訟程序中，主張應依稅捐稽徵法第28條及營業稅法第39條之規定退回溢繳之稅款，同無可採。綜上所述，上訴人行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且本案已屬確定案件，從而被上訴人否准其改採直接扣抵法計算應納稅額並退回已補繳稅額之申請，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法第19條第3項定有明文。而財政部依此規定授權訂定之95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項固規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法。惟此修正規定依同辦法第9條係自發布日施行，則依中央法規標準法第13條規定，應自發布日95年12月21日起第三日即同年月23日生效。
又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」營業稅法第35條第1項及所得稅法第80條第1項分別定有明文。可知，我國之營業稅，除營業稅法規定免申報銷售額之營業人等情形外，係採自行報繳制，即由營業人按期向稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應自行繳納。且亦無如營利事業所得稅，稽徵機關依所得稅法第80條第1項規定，應於接到結算申報書後，為所得額及應納稅額之核定。故應自行報繳營業稅之營業人，就其自行報繳部分，自應認於其自行報繳時即確定。至稽徵機關因查得營業人有營業稅法第43條規定等情事，而為銷售額之核定及營業稅之補徵，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分。另本件行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係規定：「（第1項）兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」即兼營營業人除依規定申請核准採直接扣抵法外，係採比例扣抵法計算營業稅額。是兼營營業人若於95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定生效前，並未申請核准採直接扣抵法，且已採比例扣抵法自行報繳營業稅者，則關於其按比例扣抵法報繳營業稅部分，於其報繳後即屬確定。故財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函：「本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」所稱「未核課確定之各年度案件」，自係指有經稽徵機關為營業稅之核課處分，且該核課處分尚未確定者，而非泛指稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。否則，不僅將嚴重影響法秩序之安定，且違反95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法規定自發布日施行之意旨（該辦法若有就修正規定全面溯及適用之意旨，即應於條文中為溯及適用之規定）。經查，本件上訴人為兼營應稅及免稅貨物之營業人，其90年度至93年度結束時，未將當年度取得之國外股利，列入免稅銷售額申報，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年6月始依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按比例扣抵法自動補繳營業稅額6,675,333元及利息327,222元等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。本件乃係因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布後，上訴人於96年1月間申請退還上述自行補報繳之稅款，因遭否准提起之行政救濟事件。故關於系爭90年度至93年度營業稅事件，被上訴人並無對上訴人為核課處分，自無有核課處分且尚未確定情事。故依上開規定及說明，上訴人自行補報繳之系爭90年度至93年度營業稅，並無95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1等規定之適用。上訴意旨主張：95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項實際上具有溯及適用於未確定案件之本質，及營業稅案件稽徵機關於稅捐稽徵法第21條所定5年核課期間內，仍得隨時核課應納稅款，故應認核課期間屆滿產生核課確定之效果，本件尚無核課處分存在，依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函，系爭90年度至93年度營業稅應有95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定之適用，並進而指摘原判決關於系爭90年度至93年度營業稅之自行補報繳案業已確定之論斷，有判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，核屬其一己之主觀見解，並無可採。（二）財政部依行為時營業稅法第19條第3項規定授權訂定之行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定：「（第1項）兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」即兼營營業人除依規定申請核准採直接扣抵法外，係採比例扣抵法計算營業稅額。且經核准採直接扣抵法者，係自核准當月開始適用，至當年度已經過期間，則按同辦法第7條規定按比例扣抵法調整申報稅額，並不得溯及適用直接扣抵法。參以司法院釋字第397號解釋：「．．．又財政部．．．號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，．．．符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」即並未認行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定之比例扣抵法有違法或違憲情事。是上訴意旨主張應適用直接扣抵法始符實質課稅及公平原則云云，亦無足採。（三）上訴人雖另執財政部96年6月4日台財訴字第09600188810號訴願決定、97年1月4日台財訴字第09600295850號訴願決定及97年1月4日台財訴字第09600295870號訴願決定，主張：該等因短、漏報遭稽徵機關處以補稅及罰鍰，而提起行政救濟之納稅人，於救濟過程中得主張改採直接扣抵法，反而獲得較誠實申報之納稅人更有利之結果云云，惟查本院之法律見解本不受個案訴願決定所表示意見之拘束。況上訴人主張之上開另案訴願決定，係關於稽徵機關查獲後補稅及裁處罰鍰，屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分，於法定期間提起行政救濟之事件，故屬未核課確定之案件，與本件不同，而如上所述，財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函，係針對未核課確定案件為得溯及適用95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1等規定之釋示，上訴意旨執以指摘，自無足採。（四）上訴人辦理90年至93年營業稅補報補繳，並未申請適用直接扣抵法，其於95年6月自動補報銷售額，將90年度至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳營業稅額及利息，係採取行為時之比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤，亦無營業稅法第39條溢付稅額之情形，業據原判決認定甚明，從而，被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條退回已補稅額之申請，於法並無不合。故上訴意旨再執陳詞指摘原判決適用稅捐稽徵法第28條規定不當，自非可採。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月25日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官廖宏明法官楊惠欽法官黃秋鴻法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年2月26日
書記官郭育玎