裁判字號：最高行政法院99年判字第181號判決
裁判日期：民國99年02月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第181號上訴人大台北商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2月27日臺北高等行政法院96年度訴字第2330號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）1,350,561,487元，被上訴人初查以上訴人將所購入公司債溢價部分加以攤銷，作為本期利息收入之減項，金額共計34,552,247元，乃將該公司債溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入，併同其餘調整項目，核定營業收入為1,384,592,767元。另上訴人91年度未分配盈餘申報，列報項次5「其他」0元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」10,614,653元及未分配盈餘為96,312,140元，被上訴人初查以上訴人91年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷9,054,571元自利息收入項下減除與規定不合及系爭承受擔保品非屬固定資產，其溢價收入自無依法轉列資本公積之適用，核定「項次5」為9,054,571元、「項次14」為0元及未分配盈餘為111,975,638元。上訴人就被上訴人核定之92年度營業收入淨額及91年度未分配盈餘部分不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：關於債券投資之溢折價攤銷，因所得稅法及相關法令並無規定，上訴人遵循財務會計處理準則之規定，將長期債券投資溢價攤銷列為利息收入之減項，實無違誤，財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋顯未慮及債券之溢折價攤銷問題，經本院於前手息案件判決業已認該函釋未具實質課稅精神，且亦非強制規定，被上訴人自不得據此而為本案之依據，是被上訴人以上訴人91年度債券溢價攤銷數9,054,571元已核定加回營業收入，調整增加未分配盈餘加項項次5「其他」為9,054,571元，即有違誤；況上訴人對91年度營利事業所得稅業已提起上訴，亦應俟該案確定後再行調整。又財政部83年10月22日台財融字第83324174號函釋已明文將承受擔保品溢價收入納入信用合作社處分固定資產溢價收入範疇，上訴人將處分承受擔保品溢價收入轉列資本公積，符合信用合作社相關法令，被上訴人以系爭承受擔保品非屬固定資產，全數否准轉列資本公積，亦有未合。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依所得稅法第45條規定，上訴人購入債券之價格為其成本，係基於當時之預期利率（殖利率）所決定，準此，購入債券時，發生資金之借貸及有價證券之持有，亦即取得有價證券支付之對價（成本），與資金借貸關係而得於未來取得利息所得。因債券之交易所得停徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未予區隔，將產生課稅計算之爭議，上開財政部75年函釋既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除，即生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規定。系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長期持有為目的，投資損益之風險，亦於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益評估，故上訴人主張收入與費用配合原則自非妥適。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎不同，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據。查債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於後續評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本，依所得稅法第62條及上開財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本。上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷9,054,571元於利息收入項下減除，經被上訴人調整其利息收入；91年度未分配盈餘列報項次1-1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未含長期債券投資溢價攤銷數，被上訴人初查列為未分配盈餘「項次5」，係為使「項次1-1」之數額與法相符，並未違反租稅法律主義，原核定並無不合。另本件仍應回歸行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所定之「固定資產」，而「固定資產」之定義未經現行稅捐法令明定時，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，應參照商務會計準則第17條規定：「固定資產」指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。系爭承受擔保品係因貸放款未能收回，而將客戶提供之擔保品依法定程序予以承受後陸續出售，核與商務會計準則第17條規定不合，是以，系爭承受擔保品非屬前揭規定之固定資產，況上訴人將之帳列其他資產科目，亦有會計師簽證報告書附卷可稽，上訴人處分其他資產之溢價收入與行為時所得稅法第66條之9規定不符，自不得列為計算未分配盈餘之減項等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠關於92年度營業收入淨額部分：⒈按企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅賦之行為。又債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，而由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。本件上訴人採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，上訴人於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。故上訴人主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷云云，核與長期投資性質相悖，尚不足採。⒉次按，成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件上訴人係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是上訴人訴稱其債券利息收入應除減溢價購入債券之差額云云，亦非有據。⒊又按，財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。上訴人訴稱該函釋不得援為本案之依據，亦無足取。故被上訴人就上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列原申報為利息收入減項之債券溢價攤銷數34,552,247元予以調整加回，核定該年度營業收入淨額為1,384,592,767元，於法並無不合。㈡關於91年度未分配盈餘部分：⒈按行為時所得稅法第66條之9第4項固規定：「第2項所稱課稅所得額，經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」惟會計師於辦理所得稅簽證申報時，如未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，如認稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。故本件因會計師於辦理查核簽證上訴人91年度營利事業所得稅申報案時，未依上揭規定，將上訴人原列報減除之長期債券溢價攤銷部分調整加回債券利息收入，被上訴人乃依規定調整利息收入後，將長期債券溢價攤銷數額9,054,571元轉列為債券利息收入，而列為該年度未分配盈餘加項之項次5「其他」項下，核非屬新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符，並維護租稅公平，於法並無不合。⒉次按，「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第8款所明定。然所謂「固定資產」，依查核準則第2條第2項規定，應參照商業會計處理準則第17條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準…」準此，固定資產須符合二項要件，即必須供營業上使用，且不能以出售為目的。參以商業會計法第27條第1項第1款規定：「會計科目，除法律另有規定外，分下列九類：一、資產類：指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項。」可知長期投資、固定資產及其他資產雖均為資產類，但不屬同項。故如非為營業使用之有形資產，應按其性質列為長期投資或其他資產。查上訴人之系爭承受擔保品係因貸放款未能收回，而將客戶提供之擔保品依法定程序予以承受後陸續出售，核與上揭商務會計準則第17條規定不合，是以，系爭承受擔保品非屬前揭規定之固定資產，況上訴人將之帳列其他資產科目，亦有上訴人91年度營利事業所得稅會計師簽證報告書及上訴人提示之91年度承受擔保品處分明細表可稽，上訴人處分其他資產（即系爭承受擔保品）之溢價收入與上揭所得稅法第66條之9第2項第8款之規定不符，自不得列為計算未分配盈餘之減項。⒊又查，信用合作社法係為健全信用合作社經營，維護社員及存款人權益，適應國民經濟需求，配合國家金融政策而制定（信用合作社法第1條參照），故同法第25條第1款規定：處分固定資產之溢價收入應累積為資本公積。財政部83年10月22日台財融字第83324174號函規定：「二、信用合作社處分固定資產（含承受擔保品）之溢價收入或損失，應列為營業外收入或支出，次年度分配盈餘時，該溢價收入（不得扣除損失）減除應負擔之所得稅後，應依『信用合作社法』第25條規定，累積為資本公積，扣除該項資本公積後之稅後盈餘，始按信用合作社法第23條規定之項目分配或提撥；其餘資產之處分，則依一般會計處理程序辦理。」經核該函釋所稱「固定資產（含承受擔保品）」者，係指信用合作社承受之擔保品已作為固定資產使用之前提下，其處分該承受擔保品之溢價收入，亦應依信用合作社法第25條規定累積為資本公積，並非謂信用合作社處分所有承受擔保品之溢價收入均應適用上開規定，上訴人主張上開函釋已將「承受擔保品溢價收入亦納入信用合作社處分固定資產溢價收入之範疇」云云，顯係誤解，且與上開法條規範意旨不符，洵無足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：按債券利息之溢折價攤銷與買入債券後之後續評價問題係屬二事，詎原審法院竟混淆二者，援引財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，逕認原處分並無不當，否准債券之溢折價攤銷，顯係不當適用所得稅法第63條關於長期股權投資無適用成本與市價孰低法之觀念及長期債券溢價攤銷與後續評價應適用之會計處理原則，違反同法第62條及第22條所規定之權責發生制，嚴重破壞租稅中立原則與司法院釋字第420號解釋所揭櫫之實質課稅原則及量能課稅原則，更有悖憲法第15條所導出之租稅絞殺課稅禁止原則與所得稅法所揭示之樹果原則，自有判決不適用法規或適用法規不當之違法。此外，關於91年度未分配盈餘部分，原審法院認為系爭擔保品非屬處分固定資產之溢價收入，並無信用合作社法第25條之適用，悉數否准轉列資本公積，有違財政部83年10月22日台財融字第83324174號函釋將承受擔保品溢價收入納入信用合作社處分固定資產溢價收入範疇，亦有判決不適用法規之違法等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）上訴人原係「有限責任臺北市第一信用合作社」，嗣因組織變更於96年7月1日改制為「稻江商業銀行股份有限公司」，復於98年1月1日更為現名，此有變更事項登記卡在卷可稽，上訴人依法承受本件訴訟，自無不合。
（二）按所得稅法第62條規定「（第1項）長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」，復按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋闡明在案，上開函釋，係財政部基於主管機關地位所為釋示，經核並未逾越法律規定，自可適用。
（三）按營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，依所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，上訴人對被上訴人否准其列報自利息收入項下減除之系爭債券溢價攤銷不服，為如前述之主張。惟查本件係長期債券投資，為原審依法認定之事實，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；從而被上訴人將系爭溢價債券加回原減除之債券溢價攤銷數34,552,247元即無不合等情，業據原判決詳予論述，核無違誤，並無上訴人所指判決不適用法規及不備理由或理由矛盾之違誤情形。至於上訴人其餘訴稱關於91年度未分配盈餘乙節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
（四）另有關於91年度未分配盈餘部分，上訴人主張原審認為系爭擔保品非屬處分固定資產之溢價收入，並無信用合作社法第25條之適用，悉數否准轉列資本公積，有違財政部83年10月22日台財融字第83324174號函釋將承受擔保品溢價收入納入信用合作社處分固定資產溢價收入範疇，亦有判決不適用法規之違法云云；惟查，原審判決已就財政部上開函釋所稱「固定資產（含承受擔保品）」者，係指信用合作社承受之擔保品已作為固定資產使用之前提下，其處分該承受擔保品之溢價收入，亦應依信用合作社法第25條規定累積為資本公積，並非謂信用合作社處分所有承受擔保品之溢價收入均應適用上開規定等情，詳為闡述，核無判決不適用法規之違法；此乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月25日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官劉介中法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年2月25日
書記官吳玫瑩