裁判字號：臺灣高等法院臺中分院97年上訴字第2855號刑事判決
裁判日期：民國98年01月20日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院臺中分院刑事判決97年度上訴字第2855號上訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告乙○○上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第3270號中華民國97年10月14日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第15848號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、乙○○明知其並無實際經營公司行號之意，且可預見以其名義供他人擔任公司行號之掛名負責人，將使他人得以利用「人頭公司」從事商業不法行為，竟仍不違背其本意，與一名不詳姓名、年籍之成年男子，共同基於商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之概括犯意聯絡，約定由該不詳姓名之成年人以每月新臺幣（下同）2千元至3千元不等之代價，僱用乙○○擔任「人頭負責人」，再於民國（下同）92年9月24日，由該不詳姓名之成年人帶同乙○○，共同前往臺中縣政府申辦「尚俗五金百貨商行」營利事業統一發證設立申請手續，出名擔任「尚俗五金百貨商行」之登記負責人，並均為納稅義務人及商業會計法上之商業負責人。其明知「尚俗五金百貨商行」自92年9月間起至同年12月間止，並無實際銷貨之事實，竟由該不詳姓名之成年人，連續填製會計憑證而虛偽開立如附表所示統一發票之不實交易憑證25紙，交由如附表所示之升輝利有限公司及台灣松宇國際有限公司等2家營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人申報作為扣扺銷項稅額，合計已申報之銷售額5,680,123元，幫助各該納稅義務人以此不正當方法逃漏營業稅284,009元（詳如附表所示），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局移送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官報請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、被告乙○○雖經本院合法傳喚而無正當理由不到庭。惟查上開犯罪事實，業據被告於偵查時自承：「是一個不認識的人找我當人頭，擔任尚俗五金百貨商行之負責人，我只是人頭，每個月給我2000元至3000元的好處，他也帶我去銀行開戶，開戶文件是我自己簽名的」等語。且依卷附營利事業統一發證設立變更登記申請書所檢附被告之國民身分影本、法務部票據信用資訊查詢資料，顯見被告除有將自己之國民身分證、印章任意交予他人，憑以辦理營利事業設立登記之外，另亦進一步以「尚俗五金百貨商行乙○○」之名義開立支票帳戶供他人使用之情形（經查該支票帳戶之戶名即為「尚俗五金百貨商行乙○○」，退票總金額達1165萬2834元），被告既與該不詳姓名之成年人素不相識，在欠缺信賴基礎之情形下，衡之常情，如此乖離常態之交易行為，一般具有相當社會經驗之人，當可輕易預見對方要求作為登記之名義負責人，係供作非法使用。再者，利用他人名義作為公司行號或企業社負責人，虛設行號以開立統一發票，用來虛構交易事實，提供他人申報而逃漏稅捐，甚至以虛設公司行號名義申辦支票販售俗稱「芭樂票」之支票供他人作為不法詐欺用途，破壞市場交易秩序，以隱匿真正犯罪者身分及資金流向之犯罪模式，此乃一般使用人頭負責人常見之非法利用類型，復經大眾傳播媒體再三披露，被告為具有相當社會經驗之人，殊難諉為不知，益見被告應可預見以其名義供他人擔任公司行號之掛名負責人，將使他人得以利用「人頭公司」從事商業不法行為，亦不違背其本意至明。又「尚俗五金百貨商行」自92年9月間起至同年12月間止，確連續虛偽開立如附表所示統一發票之不實交易憑證25紙，交由如附表所示之升輝利有限公司及台灣松宇國際有限公司等2家營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人申報作為扣扺銷項稅額，合計已申報之銷售額5,680,123元，幫助各該納稅義務人以此不正當方法逃漏營業稅284,009元，亦有專案申請調檔統一發票查核清單影本3紙在卷可稽（見台南地檢署偵緝字第455號偵查卷第29頁至第31頁）。此外復有尚俗五金百貨商行涉嫌虛設行號分析表、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢進項來源明細、銷項去路明細、票據信用資訊連結作業各1紙、財政部臺灣省中區國稅局營業人銷售額與稅額申報書影本3紙、臺中縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書影本、委託書影本各1紙、專案申請調檔統一發票查核名冊影本等附卷可按。是罪證明確，被告之犯行堪以認定。又升輝利有限公司所取得之上開統一發票，係由該公司自行保管，而該公司現已解散，有財政部台北市國稅局中南稽徵所函及公司基本資料查詢明細等足按（見本院卷第33頁至第34頁）；另台灣松宇國際有限公司取得之上開統一發票影本，因已屆保存年限銷毀，亦經財政部台北市國稅局南港稽徵所函覆在卷（見本院卷第35頁），以致本院無法調得該統一發票，但因本件事證已臻明確，故並不影響本件事實之認定，附此說明。
二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論主義，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。查本件被告對於上開非供述證據之證據能力，並未於言詞辯論終結前聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5第2項之規定，視為同意作為證據，且本院審酌上開非供述證據係公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書或係從事業務之人於業務上製作之紀錄文書、證明文書，與其責任、信譽攸關，若有錯誤、虛偽，該公務員或從事業務之人可能因此擔負刑事及行政責任，且該等文書經常處於可能受公開檢查之狀態，其正確性及真實之保障極高，核無顯有不可信之情況，是本院認該書面陳述適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，自得為證據。
三、按被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法，業於95年7月1日施行，新刑法第2條第1項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。另於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日刑事庭第8次會議決議參照）。惟新刑法條文雖經修正，但若僅屬單純之文字修飾，或將實務見解或法理明文化，而不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，或其他有利、不利於行為人之情形者，即無庸依刑法第2條第1項之規定比較新、舊法，而應依一般法律適用原則，適用「裁判時法」處斷（最高法院95年11月7日第21次刑事庭會議決議意旨參照）。是：
㈠刑法第28條，該條原規定：「2人以上共同『實施』犯罪之
行為者，皆為共同正犯。」，新法修正為：「2人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，亦即修正後之共同正犯，限縮在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯而已。就本案被告等4人所涉之上揭非法剝奪他人行動自由犯行而言，其4人係成立共同正犯，無論修正前後之法律規定，對於被告之刑度及處罰並無有利或不利之情形，非屬刑法第2條第1項所指「法律有變更」，即無該條比較適用問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法，即應依修正後之刑法第28條之規定論以共同正犯。
㈡刑法第55條牽連犯及第56條連續犯之規定於上開時間均經公
布刪除，刪除牽連犯及連續犯後須依數罪併罰之規定處罰，經比較後並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，此部分自應適用行為時即修正前刑法第55條及第56條之規定論以牽連犯及連續犯。
㈢刑法第33條第5款業經修正公布，修正後刑法第33條第5款規
定「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第33條第5款規定「罰金：（銀元）1元以上」不同。比較新舊法結果，以修正前即行為時法較有利於被告，故依刑法第2條第1項前段規定，本案被告所犯下列各罪之法定刑罰金部分，自應適用行為時之法律即修正前刑法第33條第5款規定決定其罰金部分之法定刑。
㈣刑法第41條關於易科罰金之規定於上開時間亦經修正，修正
前之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。
」，依修正前之罰金罰鍰提高標準條例第2條前段〈現已刪除〉規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應係以新臺幣900元折算為1日；惟00年0月0日生效施行之現行刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000千元折算1日，易科罰金。」，比較修正前、後之易科罰金折算標準，係以95年7月1日修正施行前之規定，較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用被告行為時即修正前刑法第41條第1項前段之規定，定其易科罰金之折算標準。
四、按商業會計法第71條第1款之罪於95年5月24日經總統公布修正為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，修正前則規定為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，經比較後修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前商業會計法第71條第1款之規定處斷。又統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第
215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度臺上字第6792號、93年度臺上字第215號刑事判決參照），均合先說明。查本件被告擔任負責人之「尚俗五金百貨商行」與如附表所示之公司並無實際交易行為，卻開立如附表所示之發票予如附表所示之公司，幫助各該公司逃漏稅捐，核其所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其所犯之上開2罪間具有方法、結果關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條之規定從一重之不實填製會計憑證罪處斷。又其先後不實填製會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，均係犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，均應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。另被告與上開不詳姓名之成年男子間，具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。原審疏未詳予審究，遽認本件僅憑尚俗五金百貨行申報營業稅、銷售額之申報書及相關不實憑證，並不足以證明被告實際參與製作不實文書、憑證以逃漏稅捐之犯行，而為被告無罪之判決，自有違誤。檢察官上訴意旨執此指摘原判決不當，非無理由，應由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌被告貪圖每月2000元至3000元之利益，竟充當上開商行之人頭，且幫助他人逃漏稅捐，逃漏稅捐之數額非少，危害國家稅收非輕，暨其犯罪之動機、目的、手段，及犯後迭經法院傳喚而均不到庭等一切情狀，量處被告如主文第2項所示之刑。又被告之犯罪時間係在96年4月24日以前，所犯合於中華民國96年罪犯減刑條例減刑之規定，並依該條例第2條第1項第3款之規定減其宣告刑2分之1，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
五、被告經本院合法傳喚而無正當理由不到庭，爰不待其陳述逕行判決。
六、據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第371條、修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項、刑法第11條前段、第2條第1項、第28條、第216條、第215條、修正前刑法第55條、第56條、第41條第1項前段、罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條、中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中華民國98年1月20日
刑事第八庭審判長法官羅得村
法官張靜琪法官劉榮服以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官周巧屏中華民國98年1月20日附錄本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第43條第1項：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
中華民國刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
修正前商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。附表：
┌──┬────┬──────────┬────┬──────┬───┬─────┬─────┐│序號│統一編號│營業人名稱│所屬年月│發票字軌│張數│銷售額│稅額│├──┼────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤│1│00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│4,770│239││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│138,035│6,902││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│151,980│7,599││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│246,600│12,330││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│248,500│12,425││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│27,030│1,352││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│193,800│9,690││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│102,608│5,130││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│22,740│1,137││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9211│WU00000000│1│28,190│1,410││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9212│WU00000000│1│2,862│143││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9212│WU00000000│1│6,678│334││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9212│WU00000000│1│32,710│1,636││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9212│WU00000000│1│6,732│337││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│台灣松宇國際有限公司│9212│WU00000000│1│10,176│509││├────┴──────────┴────┴──────┼───┼─────┼─────┤││小計│15│1,223,411│61,173│├──┼────┬──────────┬────┬──────┼───┼─────┼─────┤│2│00000000│升輝利有限公司│9211│WU00000000│1│420,000│21,000││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9211│WU00000000│1│381,420│19,071││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9211│WU00000000│1│141,000│7,050││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9211│WU00000000│1│365,456│18,273││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9211│WU00000000│1│340,000│17,000││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9211│WU00000000│1│577,246│28,862││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9212│WU00000000│1│505,440│25,272││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9212│WU00000000│1│535,500│26,775││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9212│WU00000000│1│581,000│29,050││├────┼──────────┼────┼──────┼───┼─────┼─────┤││00000000│升輝利有限公司│9212│WU00000000│1│609,650│30,483││├────┴──────────┴────┴──────┼───┼─────┼─────┤││小計│10│4,456,712│222,836│├──┴───────────────────────────┼───┼─────┼─────┤│合計│25│5,680,123│284,009│└──────────────────────────────┴───┴─────┴─────┘