裁判字號：最高行政法院89年判字第513號判決
裁判日期：民國89年02月25日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十九年度判字第五一三號
原告甲○○訴訟代理人 許士宦 律師
沈政雄 律師被告財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八十八訴字第○○七六四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣被繼承人 許垚汀 於民國八十一年十月六日死亡，原告及 許華真 於八十二年七月五日申報遺產總額計新台幣（下同）一一五、五八三、一九九元。被告依查得資料核定其遺產總額為一二五、七二三、八○六元，淨額為八二、五一一、二八一元，並以短漏報遺產總額九、八一七、二八一元，就漏稅額處一倍罰鍰計三、八九四、一九○元。原告不服，以被繼承人帳戶所開立台灣銀行支票五、○○○、○○○元由 許垚順 兌領，係出售集資購買之土地，屬隱名合夥人許垚順所應分得款項，並非贈與；又被繼承人並無四、○三四、五○○元之債權存在，原核定以債權認列，於法不合云云，申經復查結果，除准予核減債權四、○三四、五○○元，罰鍰併予核減一、八五五、八七○元外，其餘未准變更。原告就被繼承人死亡前三年贈與許垚順五、○○○、○○○元及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、關於本稅部分：一、本件許垚順所兌領之五、○○○、○○○元係投資土地之價款並非贈與：（一）查許垚汀與 林朱秀鳳 等十八人於七十九年間共同向 林金治 等三人買受土地，此乃原處分、復查決定、訴願及再訴願決定所肯認之事實，另由土地登記簿亦足證明；又許垚汀、許垚順、 吳明華 、 許麗珠 ．．．等，以隱名合夥方式集資購買土地，而持分二十分之一登記於許垚汀名下，是故該二十分之一之土地係由許垚汀、許垚順、吳明華、許麗珠．．．等共同集資購買，雖登記於許垚汀名下，則各隱名合夥人自有權利分配出賣土地之價款，此由許垚順、吳明華、許麗珠出具之證明書可證明。故上開土地出售予玉山莊藝術品有限公司後，許垚汀便依約於八十年九月二十七日陸續提領開立台銀支票，用以支付各持分所有人及許垚順等隱名合夥人價款，此有台北市第三信用合作社、八十三年十月二十八日北市三信（同）字第一一二七號函可證。故本件許垚順所兌領之五、○○○、○○○元係隱名合夥投資土地之價款並非贈與，原處分實屬違誤。（二）再查被繼承人許垚汀於八十年九月二十七日提領台銀支票五百萬元，用以支付許垚順應得之買賣土地價款，而於八十一年十月六日突然病故，其間相隔年餘，且其死亡之時正值壯年（四十歲），若謂許垚汀清償隱名合夥債務之五百萬元，係於其壯年突然病故之一年以前，即知為規避遺產稅捐而先行贈與許垚順，此不僅與事實不符，亦有違人倫常情；蓋按常理，會事先規避遺產稅者，若非年老將逝之人，便是因長期發病隨時有死亡可能之人，一般理性之人，若謂其於四十歲壯年，且無重病纏身之際，即事先規避遺產稅，而為財產上之處置，顯悖於常理。二、本件遺產稅事件，應獨立認定事實，不受另案贈與稅課稅處分之拘束：本件許垚順所兌領之五、○○○、○○○元實為隱名合夥購地後因出售土地應分得之價款，並非許垚汀所贈與，已如前揭一說明，而被告竟以本件先前已經補徵贈與稅確定（只經復查程序而因逾期未提起訴願而告確定）為由，遽以認定本件五百萬元匯款為生前贈與案件，應將其併入許垚汀之遺產總額而課徵遺產稅。惟查上開贈與稅案件，既有錯誤，依司法院院字第一五五七號解釋，被告本應依職權撤銷。乃被告不依職權撤銷，竟又將錯就錯，執為應併入課徵遺產稅之依據，尤有未合。良以前案贈與稅案件，既未經鈞院確定判決確認，自無實質上確定力，當事人自仍得加以爭執，何況前案為贈與稅案件，本件為遺產稅案件，其事件既有不同，前案贈與稅之行政處分對於本件遺產稅自無拘束力，否則豈非形同行政法院判決應受行政機關之行政處分的拘束，是顯有違權力分立原則與獨立審判之精神，亦不符憲法保障人民訴訟權之意旨。貳、關於罰鍰部分：一、依舉證責任分配法則，本件應由被告負舉證責任：（一）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，鈞院三十九年判字第二號判例著有明文，依稅捐爭訟上之舉證責任分配法則，稽徵機關應就得主張稅捐債權存在之要件事實，負客觀的舉證責任，亦即就稅捐之發生及增加之要件事實，應由稅捐債權人負舉證責任。復按刑事訴訟法第一百五十四條規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」故指摘違章處罰者，應負舉證責任。（二）本件被告對於許垚汀生前處分其財產，未盡舉證責任逕直接認定為無償贈與許垚順，實有違舉證責任分配法則，故其原處分及科處罰鍰之處分皆屬違誤，應予以撤銷。再者，原告與被繼承人生前乃夫妻關係，且亦育有一尚未成年之女兒許華真，無論從人倫常情或經驗法則而言，許垚汀皆不可能置應扶養之妻女於不顧，而逕將高達五、○○○、○○○元之財產無償贈與給第三人許垚順，故本件被告不僅未盡舉證責任，其草率認定實屬違誤，且審酌人倫常情與經驗法則，本件實為隱名合夥之清償債務而非無償贈與，故被告原處分及科罰鍰處分應請一併撤銷。二、被告之科處罰鍰處分違反司法院釋字第二七五號解釋文及憲法上之比例原則：（一）按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．」，又按違法行為之處罰性質上屬於侵犯人民基本權利之行為，依憲法第二十三條所定法律保留原則之精神，自應就其所欲達到目的之範圍，於法律中明確規定處罰發生原因之要件事實，而此要件事實之存在不單限於客觀之違法規範事實，更應及於主觀之責任條件，故對於人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，乃須以故意、過失為必要，再者，稅捐的給付乃是一種無具體的對待給付關係之給付義務，因此，稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況，是否能加以注意而不注意為準，而不應以在有償給付的情形，即一般國民在交易上所可期待的善良管理人的注意義務為準，亦即應以與其自己處理事務同一注意為準，換言之，在此是否能夠注意而不注意，並非以平均一般國民的注意能力為準，應以案行為人的注意能力為準（即具體輕過失），因此對於過失行為的處罰，不應失之過嚴，要求納稅義務人超乎自己的注意能力之上，而盡善良管理人的注意義務，若有違背，即科處罰鍰，而不問該納稅義務人實際上是否有盡其注意義務的可能性，此種無期待可能性的處罰，並不能達到處罰目的，徒然令人感到苛刻不合理而已。
（二）本件原告即繼承人於七十七年十月三十一日始與許垚汀先生結婚，而許垚汀於八十一年十月六日死亡，於短短四年婚姻中，原告並不十分確切了解許垚汀於生前如何處置及管理其財產，且原告為一家庭主婦，除非許垚汀主動提及，否則亦無能力過問先生財產以管理及處置；而原告於許垚汀過世後，幾經親戚朋友協助始得以順利完成申報遺產稅，對於本件五百萬元匯款用途，亦係被告調查時方始進行了解，於申報遺產稅時並不知悉，故縱認其係被繼承人生前贈與，亦非原告所能知悉，自亦無從申報遺產，自無故意、過失可言。故依前揭（一）說明，對於行政上違法行為之處罰主觀責任要件，須以故意、過失為必要，且過失處罰之注意義務，應以與其自己處理事務同一注意為準，故就本案而言，縱使原告漏報遺產，亦已超過其本身之注意能力，而無過失，應屬不罰。（三）退萬步言，若本件原告不知許垚汀開立支票由許垚順提領，究係隱名合夥清償債務或係贈與，故未依法申報時，依比例原則，亦應先由被告通知原告補稅，若於原告置之不理亦不抗辯時，始得依法科處罰鍰，孰料被告竟對於原告無法知悉之事項逕科處漏稅罰，而未先通知原告補稅，於原告不依規定補稅時，再行科處罰鍰，故被告之科處罰鍰處分，違反憲法上之比例原則，依法亦應予以撤銷。參、綜上所陳，本件被告之原處分及科處罰鍰處分，已灼然違法，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰壹、關於死亡前三年贈與許垚順五、○○○、○○○元部分：一、查被繼承人許垚汀帳戶於八十年九月二十七日開立台灣銀行支票五、○○○、○○○元由其兄許垚順兌領，乃核定贈與額五、○○○、○○○元，併課被繼承人遺產稅。二、原告主張系爭金額係出售集資購買之土地，屬隱名合夥人許垚順所應分得款項，非屬贈與，惟原告未能提示相關資料及資金流程供核，所訴尚不足採。又本案贈與稅補徵部分，亦經復查決定駁回確定在案，併予陳明。貳、科處罰鍰部分：一、被繼承人許垚汀於八十一年十月六日死亡，繼承人於八十二年七月五日申報遺產總額一一
五、五八三、一九九元，嗣經被告依查得資料核定其遺產總額為一二五、七二三、八○六元，淨額為八二、五一一、二八一元，並因漏報遺產總額九、八一七、二八一元，逃漏稅額三、八九四、一九九元，被告遂依遺產及贈與稅法第四十五條規定科處罰鍰三、八九四、一九九元。原告不服，申經復查結果，債權部分准予核減四、○三四、五○○元，變更核定遺產總額為一二一、六八九、三○六元，淨額為七八、四七六、七八一元，經重行計算漏稅額為二、○三八、三二九元處一倍罰鍰為二、○三八、三二九元，復查決定准予核減罰鍰一、八五五、八七○元。二、至原告主張本件縱認贈與，非其所能知悉，亦無從申報遺產，自無故意、過失云云，惟查被繼承人死亡前三年由其帳戶開立支票五、○○○、○○○元由其兄許垚順兌領，而未能提示相關資料及資金流程佐其所稱，既屬漏報，被告依法處罰，並無違誤，所訴應為不罰，自不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件原告申報被繼承人許垚汀遺產稅，被告查得被繼承人帳戶於八十年九月二十七日開立台灣銀行支票五、○○○、○○○元由其兄許垚順提示兌領，依遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，為被繼承人之遺產，應屬被繼承人對許垚順之贈與，乃併入其遺產總額，課徵遺產稅，原告申經復查結果，未准變更，固非無見。惟查原告主張前揭票款係被繼承人生前開立與許垚順，以供支付合夥購買土地出售後之分配款，並非贈與等情，業據提出土地登記簿謄本影本許垚順、吳明華、許麗珠所具證明書三紙、及台北市第三信用合作社八十三年十月二十八日北市三信（同）字第一一二七號函附表可資佐證，查該附表所列資金往來情形，土地登記簿所載土地所有權變動事實，均與原告主張被繼承人集資購買土地經過相符，參以被繼承人與許垚順係同胞兄弟，各有其扶養照顧家庭責任，而竟以鉅款相贈，且被繼承人於八十年九月二十七日提領系爭款項距其八十一年十月六日病故，相隔年餘，是否被繼承人事前為規避贈與稅所為，不無疑問，被告未經詳察，遽認其係贈與，尚嫌率斷，一再訴願決定遞予維持，不無疏漏，自應由本院一併予以撤銷，由被告查明另為適法之處分。用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年二月二十九日