最高行政法院89年度判字第519號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第519號判決

裁判日期：民國89年02月25日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十九年度判字第五一九號
原告榮勝建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陶鴻文 被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月三日台八十七訴字第四三三四五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告辦理民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）三六、五四○、六五○元，前五年核定虧損扣除額三五、六四○、二○一元，課稅所得額九○○、四五七元。被告以其會計帳冊簿據不完備，且未依法向實際承包廠商取得憑證，與行為時所得稅法第三十九條規定不符，否准其盈虧互抵，核定本期課稅所得款為三六、五四○、六五八元，應補徵稅款八、九一○、○五一元。另原告於八十一年及八十二年間，興建房屋工程，於八十二年六月至十月，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得非承造商出借牌照之日霸營造有限公司（以下簡稱日霸公司）及 邦華 營造有限公司（以下簡稱邦華公司）開立之統一發票計額一○、五一六、六六六元（未含稅）充抵進貨憑證。經法務部調查局北部地區機動組查獲，移被告處理。被告以有違行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條規定，依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按未取得憑證總額百分之五，科處罰鍰五二五、八三三元。原告就前五年核定虧損扣除額及違反稅捐稽徵法罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴及補充理由意旨略稱：一、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：（一）查營業人應於開始營業前，向主管機關申請營業登記。營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。此分別為營業稅法第二十八條、第三十二條所明定，準此，經合法登記營業中之營業人為正常使用統一發票。按日霸公司、邦華公司為合法登記，並經核准使用統一發票之營利事業，原告因與日霸公司、邦華公司因發包房屋工程而取得其開立之統一發票與營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款之規定，並無不符，並無違反營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條規定之情事。（二）原告發包工程予日霸、邦華公司，支付工程款皆取得其開立之統一發票，並依規定留有完整之會計記錄，與所得稅法第二十一條「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給予他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本」並無不符，請鈞院明鑑，以維護納稅義務人之合法權益。（三）原告於八十一年及八十二年間興建房屋工程發包予日霸及邦華公司，雙方間皆依承攬契約之內容進行施工，興建工程之事實有建築執照、使用執照等可稽，並依工程進度估驗請款並提出合法發票受領款項，原告係開立以日霸、邦華公司為抬頭之劃線支票，付款之事實均有領款人簽章之支票收訖簽回聯可稽，交易事實明確。按一般取得不實交易憑證之交易根本不存在或不實，諸如貨品載明為磁磚之發票，實際上工地所施用建材為大理石，很明顯地根本無此建材施作，因此交易不實，發票自為不實憑證，然而本案工程工資為建物施作所必須施作之部分，而本案系爭工程即「錢龍大地」早已完工多年，因此系爭工程工資，絕對為真，絕無可能虛假，在此之下，原告何苦取得不實工程工資交易憑證，其理甚明，再者支付系爭工程工資款所開支票簽回均有領款公司蓋章及領款人親簽字跡可供稽核，因此本案系爭工程工資確為日霸、邦華公司承攬並實際施作，何庸置疑。且依一般商業行為之習性，票據為顧及流通性並未強制規定票據皆需禁止背書轉讓，況且日霸公司及邦華公司業經台灣 台中 地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決結果以因無積極證據證明日霸及邦華公司有任何不法之犯罪行為，故已宣判無罪，足見日霸及邦華公司係屬依法納稅正常營業中之營利事業，並非虛設行號。兩家營造廠商依約領取款項後，欲如何運用流通，自非原告所能干。被告遽依原告付款支票未加註禁止背書轉讓，且部分支票為 楊溪 提領等云云，而認定原告與兩家營造廠商無實際交易情形，且未依規定取得合法憑證，實難令人誠服。經查前述部分支票為楊溪具領，係日霸、邦華公司與楊溪個人間之借貸行為，此經楊溪提示其雙方簽立之借款單可稽，故日霸、邦華公司借款還錢乃天經地義之事，原告豈有限制其領取款項後欲如何運用流通之權責。原告完全按規依法行事，整個交易付款過程與社會上一般交易付款常理相符，如此之下遭受鉅額裁罰，誠問公理何在﹖又原告與兩家營造廠間之交易亦曾經苗栗縣稅捐稽徵處認嫌未依規定取得實際銷貨營業人開立之統一發票，而以非實際交易對象之日霸、邦華公司虛開之統一發票充作進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，追補營業稅共計五二五、八三四元，原告不服，申請復查、訴願，業經台灣省政府八十六年四月十九日八六府訴二字第一五○八○九號訴願決定原處分撤銷，由被告另為處分在案，該決定書於理由中指出：「．．．訴願人業已提供工程合約、使用執照、日記帳及付款支票等資料，原處分機關未論明不足採據之理由，僅憑非日霸、邦華公司兌領認定前述違規事實，是否允當﹖非無重行審酌之餘地，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關查究實情後另為處分。」是以被告僅憑支票兌領情形即認定本案交易不實，原告無論如何自難心服，且原告確實將工程交由日霸、邦華公司承攬，並交付工程款，有進貨事實及付款之事實，交易並無不實，在此之下焉有所謂「未依法向實際承包廠商取得憑證情事」﹖懇請鈞院無私費思明察。二、前五年核定虧損扣除額部分：（一）被告以原告及違章情事且會計帳冊簿據不完備為由，將原告八十三年度所申報之前五年核定虧損可扣除額三五、六四○、二○一元剔除，而應補繳稅額為八、九一○、○五一元，除理由一之內容外，原告業已於八十六年七月四日提示日記帳及總分類帳，復於再訴願時補提示在建工程明細表、待售房屋明細表及三本進貨帳其分別記載三個建案之工程材料、工程工資及工程費用。按營建業與其他買賣業及製造業有不同特性，由於其生產之產品差異性較大且數量較少而多樣化，因此成本必需按各批次產品彙集，故各工程別或工地別即是一個批號，直接材料、直接人工依其直接關係歸入各相關工地，在成本結轉方面，直接材料、直接人工及工程費用攤入各工地在建工程後，若工程損益採全部完工法，則在完工時，在建工程全部結轉至完工工程，再依出售比率結轉營建成本。又在國內，由於交通方便且供應廠商眾多，且營建業之材料多屬體積龐大或不耐久貯者，故直接材料之進貨大多買進即投入工地，而不必先購進直接材料存放在倉庫，然後再領料投入工地，並非一般製造業材料之進料、領料等流程。故原告提供之進貨帳已記載有關材料進貨紀錄，即其材料耗用紀錄，而被告謂原告未提示材料進耗紀錄致其成本紀錄仍欠完整，不符合簿據完備之要件，逕予否准原告扣除前五年虧損數，實有欠允當。（二）按財政部六十九年一月十八日台財稅第三○一九六號函，有關年度申請扣抵虧損遇有違章情事之適用規定：「營利事業六十年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損，六十二年度結算申報時申請盈虧互抵（六十、六十一年度為普通申報案件，六十二年度為藍色申報案件），惟六十二年度該營利事業及違章，依規定同普通案件而未准其互抵，六十三年度如符合所得稅法第三十九條規定之要件，可准其以該年度所得額扣抵六十年度之虧損額。」及行為時所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」被告所持否准盈虧互抵論點之一，認為原告於八十二年六月至十月未依法向實際承包廠商取得憑證，違反稅捐稽徵法第四十四條規定，認定原告及違章，否准盈虧互抵。縱令原告八十二年度及違章，若依前述財政部六十九年一月十八日台財稅第三○一九六號函釋，原告八十一年及八十三年營利事業所得稅結算申報並未及違章且會計帳證完備，依上開函釋，八十三年度即應可准以其年度所得扣抵八十一年度虧損。而被告未予審明即予否准八十一年度盈虧互抵之適用顯有違誤，況原告與日霸、邦華公司之交易過程均按規行事，並依法取具實際交易對象之憑證，應得適用所得稅法第三十九條規定。被告否准原告盈虧互抵，是獨斷蠻橫違法裁量，懇請鈞院公裁。三、被告於行政訴訟答辯狀中所列楊溪八十一年至八十三年個人綜合所得稅申報情形，認其應無資力與該二公司借貸往來，且原告所提示之借款單格式及記載事項，未詳載借款人、貸款人名稱、借款日期、借款期間、還款日期等事項，與一般借據不同，無法證明楊溪與日霸、邦華公司確有借貸關係，況原告於前行政救濟各階段，均未舉證，顯係臨訟補具，不足採信云云。楊溪已七十六歲高齡，其年輕時經商，試問其資力之來源僅當年度所得一途﹖而其畢生之積蓄得否累積為資力來源﹖罔論其畢生積蓄，僅就其向金融機構貸款取得之款項得否為資力來源﹖經楊溪提示其於八十二年二月份向第一商業銀行大甲分行貸款計四○○萬元之放款戶授信明細查詢單為證，再與貸款予日霸、邦華公司之情形，模擬其資金流量概況，即可顯見楊溪資金充裕之狀況。再就其借款情形而論，借貸雙方先口頭商借約定，經雙方同意借款條件後，借貸關係成立，並書立書面借據為憑，被告僅論就借款單格式，而忽略契約之成立非以書面為要件，倘雙方意思表示一致，而以口頭約定者，亦無不可，況借款單格式不一而足，被告忽略口頭契約亦為有效契約之存在，而否認借貸事實，實有違契約法則。況按行政法院七十五年判字第三○九號判例規定，稅捐機關對納稅人處分，須依據事實，不得依憑推測。是以被告僅憑借款單格式及所查有限之資料，即認定其借貸關係不實，顯係臆測之情，實難令人心服。四、依上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、罰鍰部分：查本件系爭原告未依規定取得實際交易對象所開立憑證金額一○、五一六、六六六元，原告復執前詞主張支票未加註「禁止背書轉讓」，乃一般商業行為之習性，其並無責任規範是否為原始廠商所提領，至於部分支票由楊溪具領，係日霸、邦華公司與楊溪個人間之借貸行為，並提示雙方簽立之借款單為證云云，經查楊溪八十一年至八十三年個人綜合所得稅申報及核定資料均無與該二公司借貸利息所得，且楊溪八十一、八十二、八十三年度綜合所得稅核定所得總額為
二二四、八九九元、二二五、一六七元、三二四、四六二元，其所得應無資力與該二公司借貸往來，次查原告所提示之臨時借款單格式及記載事項，應為營利事業內部憑單，並未詳載借款人貸款人名稱、借款日期、借款期間、還款日期等事項，與一般借據不同，無法證明楊溪與日霸、邦華公司確有借貸關係，況原告於前行政救濟各階段，均未舉證，顯係臨訟造具，不足採信。本案既經本局查明原告開立以日霸、邦華公司為受款人之支票，均非由該二家營造公司所具領，且大部分由楊溪（原告股東兼負責人之父）以轉帳方式具領，足見日霸、邦華公司並非其實際交易對象，原告委由他人興建房屋既未取得實際交易對象開立之憑證，依前揭法條規定自應處以罰鍰，且所訴核無可採。二、前五年核定虧損扣除部分：按管理會計帳簿憑證辦法第二條明文規定實施商業會計法之營利事業營造業應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳，施工日報表及其他必要補助帳簿，查原告於復查階段經通知僅提示日記帳及總分類帳，稱該二帳冊即可表達所有交易，於再訴願階段雖提示記載工程材料、工程工資及工程費用之進貨帳，仍未提示按材料別記載進耗紀錄之材料明細帳或工程每日有關進耗、領料、退料、工時及工作紀錄之施工日報表等帳證文據供核，其帳簿未依法設置記載，且憑證單據授受不齊全，至為明確，自不符合簿據完備要件，其主張營造業與製造業有不同特性，所提供進貨帳已記載有關材料進貨紀錄即其材料耗用紀錄等各節顯屬遁詞，所訴核無可採。至於原告訴稱縱令八十二年及違章，依財政部六十九年一月十八日台財稅第三○一九六號函釋八十三年度仍可扣抵八十一年度虧損乙節，惟查原告八十三年度未符合所得稅法第三十九條所定會計帳冊簿據完備之規定，已如前述，從而原核定否准其扣除前五年虧損數並無不合，未違反上揭函釋。三、依上所述，原處分並無違誤，原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由本件理由分兩部分說明：
一、關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為行為時所得稅法第二十一條第一項及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。本件原告於八十一及八十二年間興建房屋工程，於八十二年六月至十月間取得日霸及邦華公司開立之統一發票計一○、五一六、六六六元（未含稅）充抵進貨憑證，有統一發票及支票等為證，且為兩造所不爭執。原告主張該二公司為合法登記營利事業，其工程款皆取得統一發票，且均留有完整之會計紀錄，其興建之工程有建築執照及使用執照等為證，交易均屬真實等語，被告則以原告簽發交予日霸、邦華公司之工程款支票，大部分均非日霸、邦華公司兌領，而係原告代表人之父楊溪兌領，不能認為原告與該二公司實際有交易等語。查原告興建房屋工程，業已完成，且與日霸、邦華公司間有統一發票及抬頭為該二公司之支票並領款人之支票收訖簽回聯等可稽。惟查原告所簽發支票十紙，經查均非日霸、邦華公司兌領，而大部分係由楊溪所兌領，楊溪乃原告代表人甲○○之父，且據支票影本正面「轉帳訖」戳記日期及銀行內部作業代傳票電腦註記資料顯示，部分支票係由日霸、邦華公司背書後，於發票日即以轉帳方式辦理未透過票據交換或票據託收手續。以上事實，有戶籍謄本、支票影本等資料及新竹區中小企業銀行函在處分卷可考。亦為原告所自認。雖然原告主張其交付與日霸、邦華之支票由楊溪兌領，係因彼此之借貸關係使然云云，並提借據等為證。經查原告所提之借據為「臨時借款單」，其內容並無「借款人」及「貸款人」之記載，且查楊溪貸與日霸、邦華公司鉅款，必然有利息之收入，乃其八十一、八十二、八十三年度所得稅申報資料中，並無此利息所得之申報，有申報資料在處分卷可憑。借款之說，洵難採信。查原告以支付工程款之支票，竟於發票日即回流至其代表人甲○○之父楊溪之銀行帳戶，其與日霸、邦華公司之間，就原告之房屋興建工程，顯非實際交易，事實明確，被告指稱原告取自日霸、邦華公司之統一發票係取自非實際交易對象開立之進貨憑證。應屬可採。原告所為與日霸、邦華公司係真實交易之主張，不足採信。依上事實，原告自日霸、邦華公司取得統一發票一○、五一六、六六六元，既非實際交易對象之進貨憑證，則其應自實際交易對象取得進貨憑證而未取得，被告依未取得憑證總額科處百分之五罰鍰五二五、八三五元，揆之首開規定，即無違誤。至於原告主張同一事實另案苗栗縣稅捐稽徵處處分補徵營業稅
五二五、八三四元，原告不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，應無不法乙節，經本院函苗栗縣稅捐稽徵處查詢，該處函送八十六年五月十七日八六苗稅法字第八六二一二一三一號復查決定書乙件。經查其內容係引用本院八十三年度判字第二四四六號判決而為撤銷原核定稅額五二五、八三四元之決定。惟該案乃另一個案，不拘束本件。且按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課以多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，營業人雖有進貨事實，惟如不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進貨憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。此與該非交易對象是否已按其開立發票之金額繳納營業稅無關。」為本院最新之見解。（本院八十七年度判字第一四四五號參照。按此一問題本院八十六年度判字第三○四六號判決持同八十三年度判字第二四四六號判決見解。惟經當事人對八十六年度判字第三○四六號判決提起再審，本院即以八十七年度判字第一四四五號判決將原判決廢棄，並為與原判決相反之諭知在案）。原告認為日霸、邦華公司依法成立之公司，且有納稅，不應對原告為處罰等詞，核與本院上開見解有悖，不足為採。
二、關於前五年核定虧損扣除部分：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損之申報扣除年度均使用七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年由各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。本件原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報前五年核定虧損扣除額三五、六四○、二○一元，請求予以扣除。先後於八十六年七月四日提示日記帳及總分類帳，並於訴願程序中提示在建工程明細表、待售房屋明細表、三本進貨帳等帳據。惟查原告乃實施商業會計法之營利事業，其各年度僅設置日記帳及總分類帳，未依商業會計法及管理會計帳簿憑證辦法有關規定設置施工日報表、在建工程明細帳及其他必要補助帳冊記帳材料、物料明細及待售房地明細等資料。所提進貨帳僅分別記載本期完工三個建築案之工程材料、工程工資及工程費用，並未記載有關材料進耗紀錄，且並未提示有關按材料別記載進耗紀錄之材料明細帳，或工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄之施工日報表、工程合約書等文據。顯然無法由其所提帳簿資料有效正確查核其材料耗用以明瞭其實際成本之紀錄。則原告之會計帳冊簿據經核尚難謂屬完備。且八十三年度即本期營利所得稅申報案，發現未向實際交易對象取得進貨憑證金額達一○、五一六、六六六元，前已述明。則其會計帳冊簿據不完備之情節，應非輕微，與前開所得稅法第三十九條規定，有所不符。被告否准前五年核定虧損額之扣除，洵無違誤。原告主張其所提帳冊簿據完備等詞，顯係主觀之偏見，要無可採。又稱八十三年度可准以其年度所得扣抵八十一年度虧損乙節。惟查八十三年度申報營利事業所得稅案之帳冊簿據不符所得稅法第三十九條所定完備之條件，已如前述，其所為主張，亦非可取。
三、依上所述，本件被告之處分，均無違誤，一再訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年二月二十九日