裁判字號：最高行政法院89年判字第541號判決
裁判日期：民國89年02月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第五四一號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第○○七六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告係安泰醫院負責人，其民國八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入新台幣（下同）九四、一六二、二二五元。經被告初查，以該醫院雖已設帳，惟未能檢具有關收入憑證供核，乃依八十三年八月十二日實地查得資料，核定其執行業務一般醫療收入二二、五三五、一○○元，公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元，其他收入一○○、○○○元，合計全年執行業務所得二一、六二四、七二七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申經復查結果，除執業天數改以全年三百天核定，追減執行業務所得四、○一
三、一○○元外，其餘未准變更。原告就住院收入部分，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告核定原告八十三年度每日一般收入為六一、七四○元，其內容包括：門診每日四十八人次，單價二八○元，計一三、四四○元，手術每日○．三人次，單價八、○○○元，計二、四○○元，住院每日一○．二人次，單價四、五○○元，計四五、九○○元，合計每日一般收入核定為六一、七四○元，惟其中就住院收入部分發生錯誤，按住院收入每人每次單價實為一、五○○元，調查人員卻誤以四、五○○元計，致每日收入誤差達三五、七○○元，全年以三百六十日計，原告執行業務所得部分暴增一○、七一○、○○○元，原告對此虛無之核定，實不知如何因應。二、依鈞院六十一年判字第七十號判例意旨：「認定事實須憑證據不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用．．．。」被告核定每日住院收入單價為四、五○○元，任何人均知此乃不可能之事實，全台任何一家醫院均不可能達此一標準。蓋住院收入之認定標準，不外是住院病人之病房費、診療費、護理費、注射費、醫藥費等，一般人依常識判斷，即可瞭解每日住院費不可能高達四、五○○元。被告派員調查時，曾詢問每項收入部分，原告之醫師曾口述為一、五○○元，調查人員並無異議。惟原告接獲稅單後至被告機關查閱原核定資料，赫然發現住院單價改列為四、五○○元。然原告會計人員於調查表上蓋章時，該調查表上許多項目仍屬空白，各項目之收費標準及每日人次亦經協商認定，正式報告係調查人員返回辦公室再自行填寫，致最後核定之一般收入高達六一、七四○元。三、住院單價究為若干？在客觀上實不難查證，原告已提供住院收費收據及住院費用明細表，並將病患之姓名、電話、收費金額彙整列表提供查核。又每日住院費單價四、五○○元，全省並無任何一家醫院有如此高之水準，何況原告醫院位於高雄市小港偏遠地區之小型醫院，其住院設備可想而知，其住院費用倘訂在一千五百元以下，尚合法合理。且揆諸高雄市醫師公會於七十六年公布之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市政府衛生局於七十七年公布之高雄市立醫療院（所）收費一覽表，所有公私立大型醫院均在千元之內，且上開標準遲至八十五年九月始重新修訂，而依八十五年新修訂之標準，每人每日之住院費用最低標準為一千一百元，最高標準亦未超過二千二百五十元，且以原告為一小型地區醫院，每日每人平均住院費用約在一千元上下，是被告之原處分顯有違常情。復查及一再訴願決定對此證據仍未予斟酌，一再指稱住院收入有「原告蓋章之調查記錄附卷可稽」，完全忽視原告之原核定資料之質疑，更漠視原告所提供之前開憑證之具體證據，足證被告違背證據法則與經驗法則，甚為明顯。退萬步言之，縱使係原告醫院其他人員口述錯誤，或其他原因造成誤載，亦應容許當事人予以更正，方符法制。況依民事訴訟法規定，法院之裁判有誤寫誤算情事，尚容許裁定更正之，但本件被告卻堅持採計算錯誤之住院費用作為核定之標準，不僅與法未洽，更不合法理，從而被告亦應比照同業一般收費及費用標準核定原告住院部分所得額，方符依法行政原則。四、再查住院收入乃住院病人之病房費、診療費、護理費、注射費、醫藥費，由原告前開提供之資料，可明確查悉，前來原告醫院住院病人之病房費為每人五○○元，診療費每人次二○○元，護理費每人次二○○元，至注射費與醫藥費則依病況而略有不同，平均每人次為三○○元，合計為一、五○○元。反觀被告對每日住院費核定為四、五○○元之內容如何？法令根據何在？究由那些收費項目所構成？均無隻字片語之答覆。依所得稅法施行細則第十三條第二項規定：「執行業務者，未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」足見被告未依同型醫院同意之一般收費標準核定，實屬不當。五、再由被告以往核定之歷年資料觀之，亦可知悉原告住院之單價為何。依被告核定原告八十二年一至四月份之住院收入單價為一、五○○元，五至十二月之住院收入單價亦為一、五○○元，八十一年則為一、○○○元，八十年亦為一、○○○元，故住院收入單價以一、五○○元為常態。再由歷年核定每日一般收入觀之，八十年為一○、○八○元，八十一年為一三、九三○元，八十二年一月至四月為一三、九四○元，五至十二月為二七、二四○元，八十三年度住院收入單價若以一、五○○元計算，則每日一般收入為三一、一四○元，與以往經驗數據尚稱吻合。若住院收入單價每日以四、五○○元計算，則一般收入高達六一、七四○元，不僅突兀且與歷年資料格格不入，其背離事實，違背經驗及證據法則，實不言自喻。至一再訴願決定所稱八十四年度調查時，原告亦自行填載住院收入單價為四、五○○元乙節，乃因八十四年三月份全國開始實施全民健保，調查資料僅計算二個月之期間，由於對稅額並無太大之影響，乃勉強同意，惟其與本案並無任何關連，併此敘明。
六、又被告答辯所稱：「原告補提示之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市立醫療院（所）收費一覽表，分別為七十六年及七十七年高雄市醫師公會及高雄市政府衛生局公布之收費標準，核非本件系爭八十三年之收費標準．．．。」云云，惟查七十六年、七十七年之收費標準，一直延用至八十五年九月間，有關單位始再重新訂定收費標準，從而七十六年、七十七年之收費標準，當然包含系爭八十三年度在內。七、綜前所述，被告所為原處分及復查決定顯有違誤，敬請依法賜判決撤銷原處分及一再訴願決定，並依行政訴訟法第十九條規定准行言詞辯論程序，俾保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。二、查原告開設安泰醫院，八十三年度有關業務收支雖已設帳記載，惟業務收入部分未能提示收入憑證供查核勾稽，被告初核依八十三年度實地調查時原告自行填載一般醫療收入平均每日人次及金額如下：住院每日一○．二人次，單價四、五○○元計四五、九○○元，手術每日○．三人次，單價八、○○○元計二、四○○元，門診收入每日四十八人次，單價二八○元計一三、四四○元，合計每日收入六一、七四○元，全年以三百六十五天計算核定一般醫療收入為二二、五三
五、一○○元，加計公、勞保醫療及掛號費收入八九、九八三、四四四元、其他收入一○○、○○○元、核定全年業務收入一一二、六一八、五四四元。申經復查結果，以執業天數三百六十五天核定尚有未洽，乃改以全年執業天數三百天重行計算一般醫療收入為一八、五二二、○○○元，其與原核定之差額四、○一三、一○○元復查決定予以追減，並同額追減原告本年度執行業務所得。三、次查被告核定住院收入單價
四、五○○元，係依據原告於被告派員調查時自行於調查表上填載，有原告蓋章之調查紀錄表附卷可稽，原告雖執詞主張住院收入每人次單價實為一、五○○元，惟其於復查時提示之住院收據合計金額為一、七二三、六九○元，嗣於再訴願時提示之住院收入統計表，核計全年住院收入為四、九三三、九五二元，均與帳載住院收入六○四、六八六元不符，顯然該等帳證均不能證明其主張為真實，況其下（八十四）年度之住院收入於被告調查時，原告亦自行填載單價為四、五○○元。又原告訴稱被告派員調查時，該院醫師口述為住院收入每人次一、五○○元，被告所屬人員將之改列為四、五○○元乙節，原告迄今未能舉證以實其說，所訴自無足採，被告所為之核定，請予維持。四、另原告補提示之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市立醫療院（所）收費一覽表，分別為七十六年及七十七年高雄市醫師公會及高雄市政府衛生局公布之收費標準，核非本件系爭八十三年之收費標準，況且該等收費標準僅為各醫院收費之參考，要難為稽徵機關核定業務收入之依據。又查原告於該年度之業務收入部分未能提示收入憑證供查核勾稽，被告依前揭法令規定，按八十三年度實地調查時原告自行填載收費資料核定業務收入，並無不合。五、基上論結，本件所訴並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。本件原告係安泰醫院負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入九四、一六二、二二五元。經被告初查，以該醫院雖已設帳，惟未能檢具有關收入憑證供核，乃依八十三年八月十二日實地查得資料，核定其執行業務一般醫療收入二
二、五三五、一○○元，公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元，其他收入一○○、○○○元，合計全年執行業務收入所得二一、六二四、七二七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申經復查結果，以被告初核係依八十三年度實地調查時原告自行填載一般醫療收入平均每日人次及金額計算：住院每日一○．二人次，單價四、五○○元；手術每日○．三人次，單價八、○○○元；門診收入每日四十八人次，單價二八○元，全年以三百六十五天計算核定其一般醫療收入。復查決定以執業天數三百六十五天核定尚有未洽，乃改以全年執業天數三百天重行計算其一般醫療收入為一八、五二二、○○○元，其與原核定之差額四、○一三、一○○元部分予以追減，並同額追減原告本年度執行業務所得，固非全然無見。惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。所指「稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額」，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。本件原告起訴主張一般住院費用包括診察費、藥品及材料費、護理費、注射費及病房費等項目，而依高雄市醫師公會於七十六年公布之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市政府衛生局於七十七年公布之高雄市立醫療院（所）收費一覽表，所有公私立大型醫院均在千元之內，且上開標準遲至八十五年九月始重新修訂，而依八十五年新修訂之標準，每人每日之住院費用最低標準為一千一百元，最高標準亦未超過二千二百五十元，且以原告為一小型地區醫院，每日每人平均住院費用約在一千元上下，是被告之原處分顯有違常情。再由被告核定原告之歷年資料觀之，八十二年住院收入單價為一、五○○元，八十一年則為一、○○○元，八十年亦為一、○○○元，故住院收入單價以一、五○○元為常態云云。經查住院單價究為若干？在客觀上不難調查瞭解，原告自始即主張被告實地調查資料所列住院收入四、五○○元部分與事實不符，並要求核實予以更正，被告未再詳查，仍逕依該實地查詢所得資料，核定原告每日住院收入單價為四、五○○元，核與高雄市醫師公會公布之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市政府衛生局公布之高雄市立醫療院（所）收費一覽表所列收費標準相去甚遠，難謂與原告之實際所得額相當。又依卷附被告所指八十三年八月十二日實地查得資料，無非口頭訪談原告之醫師或相關人員之報告表，雖有住院病患之名單，但無住院病患之收據或訪談資料，似難採為認定原告住院收入確為四、五○○元之證據。矧被告調查事實及證據後，若無法依查得資料核定原告之所得額時，尚得依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，依照同業一般收費及費用標準核定原告住院部分之所得額，被告未參酌上開相關收費標準，復未研酌是否依照同業一般收費及收費標準核定原告之所得額，亦有不適用法則之違誤。原告據以指摘，經核非無理由，一再訴願決定，遞予維持原處分，亦有疏誤，爰均予撤銷，由被告再詳予查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十五日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年二月二十五日