裁判字號：臺灣臺北地方法院105年簡字第397號判決
裁判日期：民國107年02月06日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決105年度簡字第397號
107年1月30日辯論終結原告 陳俊智 輔佐人 陳宗元 被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 胡德澤 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月25日台財法字第10513949820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為 何瑞芳 ，嗣後變更為許慈美，業據狀請聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報一般扣除額新臺幣（下同）201,255元，其中購屋借款利息扣除額為98,979元，經被告以不符合規定為由，否准認列，核定當年度一般扣除額102,276元、綜合所得總額1,871,407元，綜合所得淨額1,406,131元，應補稅額20,331元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張其103年度綜合所得稅申報自等情用住宅購屋借款利息扣除額98,979元，遭被告以「增貸」理由剔除，按該房屋雖於78年取得、93年起貸款，但為原始購屋借款並非增貸。原告對原處分不服，申請復查被駁回，遂於105年7月12日提起訴願。按此案有自用住宅購買事實（該住宅就活生生的站在那狸、而且不是你政府平白送給人民或提供無息貸款的），向金融機構借款、支付利息是不爭的事實；完完全全符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及同法施行細則第24條之3規定之要件，被告不遵守前揭相關法律規定、擴張解釋、任意剔除，嚴重侵害到人民權益。按政府功能是為了要改善人民生活、增進人民福祉；然時力有未逮、無法面面俱到，人民亦應自求多福、在此前提下：「人民是有權延後貸款時程、以減緩繳納購屋貸款利息負擔之壓力，讓日子好過一點」。然這個政府非但不能提供人民任何實質的幫助、給人民過好日子，現人民好不容易幸有家庭做為支柱、能提供幫助，延後貸款時程、減緩購屋貨款利息負擔之壓力，部分政府人員卻反而還處處在扯後腿！其此番作為、實不足取；人民只能仰賴司法給予公平正義。綜上所述，本案原處分及訴願決定處處可見咄咄逼人，且明顯有所違誤，自難令人甘服。聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：……5、購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限」、「本法第17條第1項第2款第2目之5規定購屋借款利息之扣除，應符合下列各要件：一、以納稅義務人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及同法施行細則第24條之3所明定。
（二）原告103年度列報受扶養親屬 王美玲 所有臺北市○○區○○路0段000巷0號3樓購屋借款利息扣除額98,979元，被告以非原始購屋借款利息不符合規定予以剔除。
（三）按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第650號、第657號及第705號解釋參照）。本件所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及同法施行細則第24條之3已明定購屋借款利息列舉扣除額之認列要件（包含本法計算基準、限額規定及授權訂定之證據方法規定等），要屬對所得稅法第13條個人之綜合所得淨額構成要件之租稅客體及稅基之明文，核與前開租稅法律主義要求相符，合先陳明。
（四）次按行政機關為行政行為時應本於依法行政原則，所稱依法行政原則包括積極的依法行政及消極依法行政，前者係指法律保留原則，在稅法上之體現即為租稅法律主義，本件系爭法律規定已符租稅法律主義已如前述；後者係指法律優越原則，即行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸，以稅捐機關作成課稅處分而言，其解釋、適用法律，應本於租稅法律主義之精神，考量各該規定之立法目的為之，俾符租稅公平，並維法律優越原則。
（五）又所得稅法係針對納稅義務人之「可支配的所得」為對象來加以課徵，而可支配的所得即淨額的所得，才能表彰納稅人之經濟上給付稅捐能力，包括客觀的及主觀的淨額所得，以反映納稅人之客觀的及主觀的給付能力。在綜合所得稅核課上，主觀的淨額所得，乃是個人及家庭生活費所須所得不課稅原則，即納稅義務人為維持最低限度的生存與扶養義務，應自所得稅稅基中扣除。是首揭規定乃就人民為購置自用住宅貸款所為利息支出，恆屬生活必要支出，故准予列報購屋借款利息扣除額，準此，該條所稱「購買自用住宅向金融機構借款所支付之利息」，必須是納稅義務人基於「購買自用住宅」之經濟目的，而向金融機構借款，並再將取得之借款直接用於支付「購買自用住宅」之價金上，始符必要生活費用而得依上開規定於綜合所得總額中減除。
（六）再依稅捐法定主義，稽徵機關有義務核定並徵收已發生之稅捐債務，以符公平原則，然相關經濟事實是否已滿足課稅要件而得據以核課稅捐，則有待稽徵機關依職權探知事實並調查相關證據，此參行政程序法第36條規定自明。次查「課稅資料通常在納稅義務人掌握或管領中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。」有最高行政法院100年度判字第952號判決可參。又「原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」亦為最高行政法院100年度判字第1353號判決所闡明。準此，一般認為，稅務訴訟上客觀舉證責任配置原則在稽徵機關核課時之認定事實上亦有適用，即職權調查主義僅在強調納稅義務人原則上並無主觀舉證責任，即縱其未盡協力義務而未提出課稅資料，仍不因此免除稽徵機關有職權調查之義務，惟在稽徵經濟原則之協調下，倘稽徵機關已為相關調查，仍無法確定待證事實之存在，主張該項法規之當事人(包括徵納稅雙方)即應受不利益之決定；又倘稅法已明定納稅義務人有證據提出責任，作為認定有利納稅義務人課稅事實（如成本、費用、扣除額）之要件，於納稅義務人未提出證據，稽徵機關即無庸再職權探知，逕以當事人未證明事項，不予認定。
（七）查現行銀行貸款實務，以房地辦理抵押借款，多以設定最高限額抵押權之方式為之，故實際借款金額仍應依各契約約定決定，又借款人貸得款項後，該貸款係用於何種用途，仍須依實際發生之事實認定之，非謂以房屋設定抵押權所借得款項必屬購屋款。則本件系爭抵押借款利息支出98,979元是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之5「購屋借款利息扣除額」之規定，查核如后：
1.本件被告依土地建物查詢資料，查得原告列報之受扶養親屬王美玲於78年12月4日買賣登記取得前揭房屋，迄至93年間始以前揭房屋向國泰人壽保險股份有限公司設定本金最高限額抵押權5,760,000元，並分次貸得相關款項（詳後述），亦即原告係於取得房屋所有權後逾15年始申請貸款，核與一般購屋者於取得房屋所有權之初，即以房屋設定抵押權辦理購屋借款以清償房屋買賣價款之情形不同，顯難憑此即遽認系爭貸款係用於購置系爭自用住宅之目的。
2.原告雖提示借款人為王美玲之國泰人壽房屋擔保借款繳息證明2只，其一為93年12月27日起貸，金額4,800,000元，另一為97年11月17日起貨，金額700,000元，並主張93年貸款4,800,000元係歸還男方長輩，97年貸款700,000元係歸還女方長輩云云，惟依前所述，系爭借款繳息證明，僅能證明王美玲有於93及97年向國泰人壽分別借入4,800,000元及700,000元之事實，尚無法證明系爭2筆款項用於何處，即該等借款與78年購屋款有何關聯，仍屬未明。
3.被告既已查得原告以系爭房屋貸入款項之事實，惟系爭款項是否與78年購屋有關？鑑於民間借入款項之目的、用途繁多，且資金流程涉及當事人隱私，並參酌103年6月4日修正增訂稅捐稽徵法第30條第2項稽徵機關之調查行為不得逾課稅目的之必要範圍規定，依前開說明，系爭待證事實既為課稅要件減除事由，自應由與該等事實最為接近也最為明瞭之當事人，履行提示文據之協力義務，並善盡說明、澄清之義務。再依行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」，原告自應提出足證其主張屬實之佐證資料供核，包括78年支付購屋款係向長輩借得之資金來源事實、系爭貸款用以償還前開長輩借款之資金流程等，且依被告購屋借款利息資料明細清單， 王君 另於103年7月7日再次貸款1,400,000元，顯見王君多次貸款應有其他經濟目的。
4.綜上，原告就其主張事項，未提供任何具體事證供核，所訴實難採據，被告原核依首揭規定否准認列系爭購屋借款利息扣除額98,979元並無不合，原告所訴各節委無足採。
五、本院之判斷：
（一）按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）…（二）列舉扣除額：1、…5、購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限」及「本法第17條第1項第2款第2目之5規定購屋借款利息之扣除，應符合下列各要件：一、以納稅義務人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據」，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及同法施行細則第24條之3所明定。
（二）本件原告103年度綜合所得稅結算申報，列報臺北市○○區○○路0段000巷0號3樓房屋（簡稱系爭房屋）之購屋借款利息扣除額98,979元，被告認非屬原始購屋借款利息支出，核與規定未合，乃否准認列。原告不服，主張系爭房屋雖係78年取得，93年起貸款，但為原始購屋借款，並非增貸，78年購買系爭房屋係長輩資助，故於93年及97年始辦理貸款歸還，應核實認列。被告復查決定則認：1.按列報購屋借款利息扣除額需以購置自用住宅向金融機構借款所支付之利息為前提。原告（應為原告之母王美玲）於78年12月4日買賣登記取得系爭房屋，迄至93年間始以系爭房屋向國泰人壽保險股份有限公司設定擔保借款，亦即原告取得房屋所有權後逾15年始申請貸款，核與一般購屋者於取得房屋所有權之初，即以房屋設定抵押權辦理購屋借款以清償房屋買賣價款之情形不同，系爭貸款用途顯非購置系爭自用住宅。2.原告雖主張購買系爭房屋之初係長輩資助，故於93年及97年始辦理貸款歸還之語，惟按所得稅法第17條第1項第2款第2目之5規定之購屋借款利息列舉扣除額，必須是納稅義務人基於「購買自用住宅」之經濟目的，而向金融機構借款，並在將取得之借款直接用於支付「購買自用住宅」之價金上，才有上開規定適用，故原告向長輩借款，即與向金融機構借款之要件不符，則其於93年辦理之貸款，自亦難認係用於購買自用住宅之經濟目的。另購屋借款利息扣除額是一個租稅減免之優惠規定，依客觀證明責任之分配法則，應由主張享受其利益之納稅義務人證明其事，惟原告就前開長輩借款、辦理貸款償還長輩等事實，均未提供任何具體事證供核，其主張實難採據。3.綜上，依首揭規定，原核定否准認列系爭購屋借款利息扣除額98,979元，並無不合等由，駁回其復查之申請等事實。有土地建物查詢資料（原處分卷第2頁）、臺北市內湖區異動索引查詢資料（原處分卷第3頁）、103年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第4-5頁）、被告綜合所得稅核定通知書103年度申報核定（原處分卷第6-7頁）、國泰人壽房屋擔保借款繳息證明（原處分卷第8頁）、購屋借款利息資料明細清單（原處分卷第9頁）、原告父親所陳自用住宅購屋借款利息說明（原處分卷第10頁）、綜合所得稅復查申請書（原處分卷第11頁）、復查決定書（原處分卷第20頁）附原處分卷可稽，堪信為真實。
（三）原告不服循序提起行政訴訟，主張：向金融機構借款、支付利息是不爭的事實；完完全全符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及同法施行細則第24條之3規定之要件，因此得以全數扣抵云云。
（四）查原告之母親王美玲於78年12月4日購買登記取得系爭房屋所有權，於取得系爭房屋所有權15年後之93年12月27日、97年11月17日始以系爭房屋向國泰人壽保險股份有限公司設定擔保借款等情，均有上開資料可稽，核與一般購屋者於取得房屋所有權之初，即以房屋設定抵押權辦理購屋借款以清償房屋買賣價款之正常交易情況不同，可認此等貸款用途顯非購置系爭房屋之用。且依原告於本院審理時所述系爭房屋「是我父母買的，也是父母的錢」以及原告輔佐人即其父親陳宗元於本院審理時所述「國泰人壽的貸款餘額證明上面有寫著第一銀行當時貸款餘額300多萬元匯款給第一銀行。證明當初78年買房子時，與第一銀行借款有關，後來在93年間，再向國泰人壽保險轉貸」、「因為當初原屋主他們全家移民加拿大，本來委託仲介賣，後來屋主自己登報求售，跟他們談價格有比較便宜，但是他們要求趕快付款過戶，因為他們急著出國移民，當時我父親還有岳母說對方那麼急，就先墊付款項，因為當時有去找銀行要貸款，當時利率很高，條件就是很不好，那時候就想不要太急，交易完成就慢慢找好一點的銀行貸款，大概經過一年多，買的時候是78年12月，後來到80年間找到一銀（第一銀行）條件算還可以，但是銀行對於舊房子估價比較低，只能借款300多萬，就先向一銀借300多萬，就先還我父親。後來到93年房價比較高，我太太本來國泰就有保險，就轉貸款，利率比較低，估價比較高，欠我父親總共480萬，所以盡量爭取借款到480萬，扣掉之前一銀借款餘額剩下100多萬後，剩下還我父親」等語（本院卷第52頁反面-53頁），可見原告之母向國泰人壽保險股份有限公司就系爭房屋設定借款係為周轉用途（償還其他借款包括向第一銀行借款），而非購屋之借款。
（五）又按所得稅法有關購屋借款利息扣除額之規定，係指因「購買」自用住宅，而向金融機構借款所支付之利息始有其適用，至因其他原因貸入款項所支付之利息，則無購屋借款利息扣除額之適用，此觀首揭所得稅法及同法施行細則之規定自明。查原告之母王美玲係於78年12月4日登記取得系爭房屋，惟原告列報系爭房屋貸款利息之貸款起日分別為93年12月27日及97年11月17日，是所支付之房屋借款利息自非屬原始購屋貸款，是被告否准認列系爭自用住宅購屋借款利息98,979元，並無不合。原告雖檢附其父出具之說明書（原處分卷第10頁），主張93年及97年貸款係歸還長輩資助購買系爭房屋之款項，為原始購屋借款，並非增貸，惟依此等說明書及國泰人壽房屋擔保借款繳息證明，僅能證明所有權人以系爭房屋擔保借款並支付利息之事實，且依其貸款係償還長輩出借之購屋款項之周轉目的，亦與首揭所得稅法向金融機構借款購買自用住宅之規定未合。再關於就系爭房地早於80年6月25日向第一（商業）銀行設定抵押借貸部分（原處分卷第3頁），查原告之母王美玲係於78年12月4日登記取得系爭房屋，嗣於80年6月25日以該屋向第一銀行貸款，其間長達1年半，亦核與一般購屋者於取得房屋所有權之初，即以房屋設定抵押權辦理購屋借款以清償房屋買賣價款之正常交易情況不同，且原告輔佐人亦陳述「（第一銀行）抵押貸款的錢還給我的父親，因為當初買房子的錢是我父親即原告祖父所墊款的」等語（本院卷第94頁），更可認向第一銀行抵押借款用途為償還其他借款的周轉性用途，已非屬原始購屋借款用途，依法即不得列報扣除貸款利息。至於向原告輔佐人父親及岳母借貸是否係作為購買系爭房屋價款一事，原告及其輔佐人無法提出確實之金錢流向資料以供佐證，自難以認定向原告輔佐人父親及岳母借款與本件購屋貸款有關，故而難以准予認列為購買房屋之貸款金額。原告及其輔佐人所陳，均不足為有利於己之認定。
（六）綜上，原告103年度綜合所得稅結算申報，列報購屋借款利息扣除額98,979元，經被告認不符合規定，否准認列，核定當年度一般扣除額102,276元、綜合所得總額1,871,407元，綜合所得淨額1,406,131元，應補稅額20,331元（原處分卷第6-7頁），均屬有據。
六、綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與訴訟資料，及原告其他證據調查之聲請，經本院審核後，認與本件判決結果不生影響，且無調查之必要，爰不再一一論述及為調查。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年2月6日
行政訴訟庭法官范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國107年2月6日
書記官蔡凱如