裁判字號：臺灣高雄地方法院89年訴字第1558號刑事判決
裁判日期：民國89年08月08日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決八十九年度訴字第一五五八號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告乙○○右列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵緝字第九四六號），本院判決如左：
主文乙○○行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑肆月。偽造之「甲○○」印章壹顆、朝河企業有限公司八十三年度屬薪資及伙食印領清冊上偽造之「甲○○」印文拾貳枚，均沒收。又納稅義務人之負責人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月。應執行有期徒刑伍月。緩刑貳年。偽造之「甲○○」印章壹顆、朝河企業有限公司八十三年度屬薪資及伙食印領清冊上偽造之「甲○○」印文拾貳枚，均沒收。
事實
一、乙○○係納稅義務人「朝河企業有限公司」（原設址於高雄縣鳳山市○○路○○○巷○號七樓，民國八十三年間變更至高雄市○○區○○○路○○○號二樓，以下簡稱朝河公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法所稱之公司負責人，係從事業務之人。因朝河公司八十三年度之營業狀況甚佳，約須繳納新台幣（下同）二、三百萬之營利所得稅，乙○○明知甲○○於八十三年間並未在該公司任職及支領薪資，為逃漏朝河公司稅捐，竟以二千元代價向不詳姓名年籍之成年女子購入甲○○之年籍資料後，基於偽造文書、製作不實會計憑證及逃漏朝河公司稅捐之犯意，先偽刻「甲○○」之印章一枚，在朝河公司八十三年度薪資及伙食印領清冊上，蓋用上開「甲○○」印文十二枚，表示甲○○自八十三年一月起至同年十二月止，共支領該公司薪資共計十五萬三千元，偽造屬收據性質之朝河公司八十三年度薪資及伙食印領清冊私文書一份，足生損害於甲○○，進而依該薪資及伙食印領清冊之記載，據以在其業務上製作之朝河公司八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）之會計憑證上，登載上開甲○○自八十三年一月起至同年十二月止共領得薪資十五萬三千元之不實事項，再填載於其業務上所製作之朝河公司中華民國八十三年度營利事業所得稅結算申報書內（以下簡稱結算申報書），於八十四年間某日，持向財政部高雄市國稅局申報朝河公司八十三年度營利事業所得之營業費用中薪資部分之支出，並提供前揭薪資及伙食印領清冊供以查核，而行使該等私文書及其業務上登載不實之文書，藉以虛增上開十五萬三千元薪資支出之不正當方法，為朝河公司逃漏八十三年度營利事業所得稅，足以生損害於甲○○及稅捐機關課徵稅賦之正確性。嗣因甲○○向財政部高雄市國稅局檢舉而查悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、右揭事實，迭據被告乙○○於偵查中及本院審理時坦承不諱（見八十九年度偵緝查字第九四六號卷八十九年六月十五日訊問筆錄、本院八十九年七月二十五日審判筆錄），核與被害人甲○○於偵查中 陳明 從未任職朝河公司支領薪資之情節相符（見八十九年度偵字第三三九二號卷第八十九年三月十五日訊問筆錄），並有財政部高雄市國稅局八十九年一月二十五日財高國稅法字第八九００四三七七號函一件所附甲○○檢舉書、甲○○在職證明書、財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所八十五年十月九日財高國稅苓審字第一０七五六號函、財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所調查檢舉虛報新（工）資案件談話紀錄、朝河公司八十三年度薪資及伙食印領清冊、朝河公司變更登記事項卡等相關資料附卷可稽，被告自白核與事實相符，足堪採信。綜上，被告既明知甲○○於八十三年間並未向朝河公司支領薪資，猶將上開不實薪資，登載於扣繳憑單，填製會計憑證，並持以向稅捐機關申報稅捐，予以行使，而使用不正當方法逃漏朝河公司稅捐，顯足以生損害於甲○○及稅捐機關徵收稅賦之正確性，是本件事證明確，被告上開犯行洵堪認定。
二、按朝河公司八十三年度薪資及伙食印領清冊，係表示收到新資之意，乃員工薪資收據性質，屬刑法第二百十條之私文書，有最高法院六十九年度台上字第六九六號判例可參。而扣繳憑單，乃係納稅義務人將給付總額及扣繳稅額彙報供稽徵機關查核之用，自係商業會計法第十五條第一款所規定之會計憑證，此有經濟部八十七年七月二十二日經商字第八七二一七三七二號函可查；至扣繳憑單及營利事業所得結算申報書，又均係附隨被告所經營之朝河公司業務而作成之文書，亦有最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議可資參考。被告既係納稅義務人朝河公司之負責人，負責製作朝河公司員工工資表、薪資扣繳憑單及申報朝河公司稅捐等事務，為商業會計法所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法所稱之公司負責人，自係從事業務之人，其偽刻「甲○○」印章一顆，在朝河公司八十三年度薪資及伙食印領清冊上，蓋用該「甲○○」之印文十二枚，表示甲○○自八十三年一月起至同年十二月止，共支領該公司薪資共計十五萬三千元，偽造屬收據性質之朝河公司八十三年度薪資及伙食印領清冊一份，並持以行使供稅捐機關查核稅捐之用，自足生損害於甲○○，是其此部分犯行，核係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪；又商業會計法於八十四年五月十九日修正，現行商業會計法第七十一條第一款之規定，於八十四年修正前原規定於第六十六條第一款，且修正前之刑責較新法為輕，被告犯罪後商業會計法既有變更，應依刑法第二條第一項但書之規定，適用最有利於被告之舊法商業會計法第六十六條第一款之規定處罰，故其明知上開薪資及伙食印領清冊上所記載之甲○○薪資內容不實，仍據以在其業務上製作之朝河公司八十三年度扣繳憑單之會計憑證上，登載上開甲○○自八十三年一月起至同年十二月止共領得薪資十五萬三千元之不實事項，再填載於該公司業務上所製作之結算申報書，持向財政部高雄市國稅局申報朝河公司八十三年度營利事業所得之營業費用中薪資部分之支出，而行使該等業務上登載不實之文書，足以生損害於甲○○及稅捐機關徵收稅賦之正確性，並為納稅義務人朝河公司逃漏稅捐，此部分犯行，核係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪、修正前商業會計法第六十六條第一款之明知不實事項填製會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。公訴人就被告所犯之商業會計法部分，未及比較新舊法而適用新法，容有未洽，附此敘明。被告偽造「甲○○」印章，係偽造薪資及伙食印領清冊之部分行為，及其明知該印領清冊上所記載之甲○○薪資內容不實而仍持以行使供稅捐機關查核之用，且將該不實內容登載於其業務上製作之扣繳憑單及結算申報書並持以行使申報朝河公司稅捐，其偽造印領清冊私文書及業務上文書登載不實之低度行為，應分別為行使偽造私文書罪、行使業務上登載不實文書罪之高度行為所吸收，均不另論罪。又其明知不實事項填製扣繳憑單之會計憑證行為，因商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，係刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之法律競合關係，即應擇一適用商業會計法第七十一條第一款之規定論處，不再論以刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪。再者，被告所犯上開行使偽造私文書罪、行使業務上登載不實文書罪與明知不實事項填製會計憑證罪三罪間，互有方法結果之牽連關係，屬裁判上一罪，應依牽連犯之規定，從一重之行使私文書罪處斷。又被告明知上開印領清冊上所記載之甲○○薪資內容不實而仍持以行使供稅捐機關查核之用，且將該不實內容登載於其業務上製作之扣繳憑單及結算申報書並持以行使申報朝河公司稅捐，其目的雖係為逃漏朝河公司稅捐，所犯上開行使偽造私文書與詐術逃漏稅捐二罪間，固有方法結果之牽連關係，惟刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須行為人以犯一罪之方法行為或結果行為另犯他罪，亦即須二罪之犯罪行為人須同一，方得成立牽連關係，而被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之詐術逃漏稅捐罪，其犯罪主體仍為該納稅義務人之公司，而非公司之負責人，僅因公司為法人，非自然人，事實上無從其執行自由刑，基於刑事政策之考慮，將納稅義務人公司應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其並非逃漏稅捐之納稅義務人，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，故公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（有最高法院八十五年度台上字第六０六五號判決亦持此相同見解可參），是被告所犯行使偽造私文書罪與詐術逃漏稅捐罪二罪，其犯罪主體不同，應予分論併罰。爰審酌被告雖因一時貪慾，為圖己利，而虛報薪資逃漏稅捐，非但損及甲○○，亦影響國家課稅之公平性及財政稅收，惟念其前並無前科，有臺灣高雄地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表一件附卷可稽，素行良好，且逃漏稅捐之稅額非鉅，犯後復坦承犯行態度良好等一切情狀，就其所犯二罪，分別量處如
主文所示之刑，並定其應執行之刑。又被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有前揭刑案資料查註紀錄表可稽，其經此偵審程序及罪行之宣告，應知所警惕，信無再犯之虞，本院認對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予諭知緩刑二年，以啟自新，並觀後效。又被告偽刻之「甲○○」印章一顆，及於朝河公司八十三年度屬薪資及伙食印領清冊上所偽造之「甲○○」印文十二枚，依刑法第二百十九條規定，不問屬於犯人與否，均併予宣告沒收之。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第二條第一項後段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第五十五條、第五十一條第五款、第七十四條第一款、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月八日
臺灣高雄地方法院刑事庭
法官陳淑卿右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官陳朝宗中華民國八十九年八月十四日附錄本案判決論罪科刑法條：
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。