裁判字號：臺灣高雄地方法院91年訴字第324號刑事判決
裁判日期：民國91年02月27日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決九十一年度訴字第三二四號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告丁○○被告乙○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第一五００六號、第一六一二八號、第一０八八二號、第二二六八五號），本院判決如左：
主文丁○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叄佰元折算壹日，偽造之甲○○名義之印章壹枚沒收。又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叄佰元折算壹日，偽造之甲○○、丙○○名義之印章各壹枚均沒收。又連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叄佰元折算壹日，偽造之甲○○、丙○○名義之印章各壹枚均沒收。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金以叄佰元折算壹日，緩刑叄年，偽造之甲○○、丙○○名義之印章各壹枚均沒收。
乙○○無罪。
事實
一、丁○○與乙○○係姻親關係（乙○○係丁○○太太之姊姊），乙○○係安泰人壽保險股份有限公司之業務襄理，丁○○係納稅義務人司洛克工程有限公司（下稱司洛克公司，位於高雄市○○區○○街○○○號二樓之二）、丁○○工程有限公司（下稱丁○○公司，位於高雄市○○區○○街○○○號二樓之二）之負責人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及登載營利事業所得稅結算申報書之義務，為從事業務之人。丁○○明知甲○○於民國（下同）八十七年及八十八年間並未在司洛克公司、丁○○公司任職支薪，丙○○於八十八年間並未在司洛克公司任職支薪，竟基於行使偽造工資表及行使填載不實扣繳憑單之概括犯意，利用乙○○至其家後將保險客戶甲○○年籍資料遺留在家忘記取走之機會，將甲○○年籍資料抄錄起來，又自某不詳姓名年籍人士處取得丙○○之年籍資料後，於八十七年間某日及八十八年間某日，在高雄地區某處，分別利用某不知情之不詳姓名年籍刻印店師傅，偽刻甲○○、丙○○名義之印章各一枚，復囑不知情之公司會計，連續於八十七年及八十八年間製作甲○○於八十七年及八十八年間受僱於司洛克公司、丁○○公司及分別領取薪資新台幣（下同）三十一萬八千元之員工薪資表之私文書（兼屬業務上製作之文書），於八十八年間製作丙○○於八十八年間受僱於司洛克公司及領取薪資十七萬四千元之員工薪資表之私文書（兼屬業務上製作之文書），並蓋用其所偽造之甲○○、丙○○名義印章之印文於該員工薪資表上，並將此不實事項填載於業務上所製作之扣繳憑單上，虛列司洛克公司、丁○○公司八十七、八十八年度之營業成本，復於八十七年間及八十八年間，持該不實之扣繳憑單向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報司洛克公司、丁○○公司八十七年度、八十八年度之營利事業所得稅，分別以此不正當方法逃漏司洛克公司八十七年度營利事業所得稅七萬九千五百元、司洛克公司八十八年度營利事業所得稅四萬三千五百元及丁○○公司八十八年度營利事業所得稅七萬九千五百元，足生損害於甲○○、丙○○及稅捐稽徵機關核稅、課稅之正確性。
二、案經甲○○、丙○○檢舉由財政部高雄市國稅局函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
甲、有罪部分：
一、訊據被告丁○○對右揭事實坦承不諱，核與證人甲○○、丙○○證述情節及移送機關財政部高雄市國稅局函敘情節相符，並有甲○○及 陳俊添 之檢舉書、各類所得扣繳憑單暨免扣繳媒體申報資料、營利事業課稅資料、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、領薪表等附卷可供佐憑。被告丁○○之自白經查既與事實相符，自得採為論科之依據，事證明確，其犯行堪以認定。
二、按「員工薪資表」有收據之性質，並兼屬從事業務之人業務上製作之文書；又按各類所得扣繳暨免扣繳憑單，是由扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定，就規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅單所製作之單據，為業務上製作之文書，而商業會計法第十五條所稱之商業會計憑證，係指原始憑證及記帳憑證，記帳憑證是指收入傳票、支出傳票、轉帳傳票；原始憑證指㈠外來憑證：係自商業本身以外之人所取得，㈡對外憑證：係給與其商業本身以外之人者，而此對外憑證，必須係證明事實之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，此在商業會計法第十五條、第十六條、第十七條規定甚明，故上述扣繳暨免扣繳憑單，並非上述記帳憑證，亦非造具記帳憑證所根據之憑證，應無商業會計法第七十一條所謂填製不實會計憑證問題，此為本院最近所持之見解（最高法院九十年度台上字第七四四四號判決意旨參照），合先敘明。
三、被告丁○○為司洛克公司、丁○○公司之負責人，係負有填製前開業務文書等業務之人，其偽造員工薪資表，或登載不實之營利事業所得稅結算申報書、扣繳憑單，並均持以行使，足以生損害於甲○○、丙○○及稅捐稽徵機關對於課稅、核稅之正確性。核被告丁○○行使偽造私文書（員工薪資表）及業務上不實文書（員工薪資表、營利事業所得結算書、扣繳憑單），以不正當方法逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使載業務不實文書罪（登載不實營利事業所得結算書、員工薪資表、扣繳憑單）、第二百十條之行使偽造私文書罪（員工薪資表）。被告丁○○於八十八年間製作甲○○、丙○○分別於丁○○公司、司洛克公司領取薪資之員工薪資表、營利事業所得結算書、扣繳憑單，行使偽造私文書及業務上不實文書，以此不正當方法逃漏稅捐之行為，均係於密切接近之時間內實施，且侵害同一法益，各個犯行之獨立性薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續執行，合為包括一行為予以評價，應為接續犯之實質一罪。又被告丁○○於八十
七、八十八年間所為二次行使偽造私文書及業務上不實文書等犯行，均時間緊接，各犯罪構成要件相同，顯各係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應各論以一罪，並依法加重其刑。又其盜用印章之行為，屬偽造私文書（員工薪資表）之部分行為；而其偽造私文書、填製業務不實文書之低度行為，均應為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。又其以一個申報稅捐行為，同時行使前述各該偽造私文書、業務不實文書，為想像競合犯，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。又被告丁○○利用某不知情之不詳姓名年籍刻印店師傅，偽刻甲○○、丙○○名義之印章各一枚，復囑不知情之公司會計，虛偽登載扣繳憑單及填寫薪資支出金額不實之各類所得結算申報書、營利事業所得稅結算申報書而持以報稅之行為，均應依間接正犯論處。又按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法上之行使私文書罪與行使業務不實文書罪）間，不具牽連犯關係（最高法院八十九年度台非字第六五號判決意旨參照），亦無所謂基於概括之犯意逃漏稅捐可言。是以被告所犯行使偽造私文書罪，與違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之間，犯意個別，行為互異，所犯罪名亦不相同，復核諸前開裁判意旨，即應予分別論處合併處罰。公訴意旨認被告所犯上開各罪，有方法結果之牽連關係，併認被告所犯上開為違反稅捐稽徵法部分，亦屬連續犯，均有誤會，併予敘明。審酌被告思慮未周，因一時貪念，致罹刑典，被害人甲○○當庭表示願原諒被告，給予被告緩刑自新機會，且被告並已補繳所逃漏之稅款，有財政部高雄市國稅局違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔多筆查詢表附卷足憑（見本院審理卷），及其犯罪之動機、手法、逃漏稅捐之金額，犯後坦承犯行、深表悔意、態度良好等一切情狀，爰酌情量處如主文所示之刑。又按九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行，同年月十二日生效之刑法第四十一條第一項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，另易科罰金之事項應依新法即裁判時之法律而無刑法第二條第一項但書之適用，亦經最高法院二十四年七月刑事庭總會決議在案，是就被告所宣告之刑應依修正後之刑法第四十一條第一項前段併予諭知易科罰金之折算標準，附此敘明。又被告丁○○未曾受有期徒刑以上刑之宣告之事實，業據其供明，並有臺灣高雄地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及本院被告全國前案紀錄表各乙份在卷可按，諒其經此偵審程序，當知警惕，應無再犯之虞，是本院認前開宣告之刑，以暫不執行為當，爰併予宣告緩刑三年，以啟自新。偽造之甲○○、丙○○名義之印章各一枚雖未扣案，然亦無積極證據證明業已滅失，仍應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收；至偽造之甲○○、丙○○名義之八十七年、八十八員工薪資表，業經被告丁○○呈交財政部高雄市國稅局，編為該局之卷證，已非屬被告丁○○所有，爰不予宣告沒收，併予敘明。
乙、無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告乙○○明知甲○○於八十七、八十八年間未在被告丁○○擔任負責人之司洛克公司、丁○○公司任職及支薪，竟基於幫助逃漏稅捐之犯意，提供甲○○之年籍資料予被告丁○○，被告丁○○遂連續於八十八年及八十九年間，偽刻甲○○之印章，蓋用於公司領薪表而偽造薪資印領清冊，並在其業務上應製作之薪資所得扣繳憑單上，登載甲○○於八十七年及八十八年度各在司洛克公司及丁○○公司支薪三十一萬八千元之不實事項，復登載於其業務上應製作之八十七及八十八年度營利事業所得稅結算申報書後，再持前開薪資所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向財政部高雄市國稅局三民稽徵所行使，申報司洛克公司及丁○○公司八十七及八十八年度營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅，因認被告乙○○涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院民國（下同）四十年台上字第八六號、三十年上字第八一六號判例意旨參照）；又共同被告不利於己之陳述，固得採為其他共同犯罪之證據，惟此項不利之陳述，須無瑕疵可指，而就其他方面調查，又與事實相符，始得採為其他共同被告犯罪事實之認定；共同被告所為不利於己之供述，固得採為其他共同被告犯罪之證據，然此項不利之供述，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，自難專憑此項供述，為其他共同被告犯罪事實之認定（最高法院四十六年台上字第四一九號、三十一年上字第二四二三號判例意旨參照）。且「罪疑惟輕」、「無罪推定」原本即為刑事訴訟法之大原則，尤其晚近刑事訴訟制度與憲法保障人權思想相結合下，該二原則益形重要，此由最高法院於九十年九月四日以九十年度第七次刑事庭會議決議二十五年上字第三七０六號判例（該判例之要旨為：審理事實之法院，對於被告之犯罪證據，應從各方面詳予調查，以期發現真實，苟非調查之途徑已窮，而被告之犯罪嫌疑仍屬不能證明，要難遽為無罪之判斷。）不再援用，亦可見其端倪。
三、本件公訴人認被告乙○○涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，係以共同被告丁○○之供述為其主要論據，惟訊據被告乙○○堅決否認有何上開犯行，辯稱：我並沒有提供甲○○之年籍資料給被告丁○○報稅等語。經查：證人甲○○證稱「我不認識丁○○，只認識乙○○，我向乙○○投保安泰公司壽險，她是安泰公司保險業務員，乙○○去我家訂契約，我就寫我的資料給乙○○，契約中之年籍資料均是由我親自寫給乙○○的」等語（見九十年度偵字第一六一二八號偵查卷第五十六頁背面），而證人即共同被告丁○○固於偵查中供稱「甲○○之年籍資料是乙○○給我的，我打電話給乙○○要資料以供報稅用，乙○○知道我要報稅用」等語（見九十年度偵字第一六一二八號偵查卷第五十二頁背面），然其嗣後又改稱「甲○○之年籍資料不是乙○○提供給我的，是乙○○常去我家，我當時以為是乙○○提供的」等語（見九十年度偵字第一六一二八號偵查卷第五十六頁背面），且於本院審理中復供稱「乙○○來我家時將其保戶甲○○之身分資料留在我家，我自己看到後拿來報稅，因時隔較久，偵訊時我誤以為是乙○○拿給我的，事後我回想清楚是我自己拿的，不是乙○○拿給我的」等語（見本院九十一年二月七日審判筆錄），足見丁○○之前所為不利於被告乙○○之供述係為有瑕疵之供述，自難專憑此項有瑕疵之供述而為被告乙○○不利之認定。
四、綜上所述各情，衡諸上開規定及判例意旨，尚難僅憑共同被告丁○○有瑕疵之供述即將被告乙○○繩以刑責，此外，復查無其他積極證據足以證明被告乙○○有何公訴人所指稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，其犯罪不能證明，自應為無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項但書、第十一條前段、第二條第一項前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第五十五條、第二百十九條、第五十一條第五款、第七十四條第一款、修正後刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
臺灣高雄地方法院刑事第三庭
法官孫啟強右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官盧雅婷中華民國九十一年二月二十七日附錄本判決論罪科刑之法條全文：
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條︰
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條︰
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。