高雄高等行政法院104年度訴字第370號判決

裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第370號判決

裁判日期：民國105年06月30日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第370號105年6月16日辯論終結原告力漢投資股份有限公司代表人 郭清漢 訴訟代理人 蔡文斌 律師複代理人 蔡明峰 律師訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部南區國稅局代表人 蔡碧珍 訴訟代理人 張美蘭
謝苓梅 蔡幸容 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月17日台財訴字第10413932880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人原為 洪吉山 ，於民國105年6月4日變更為蔡碧珍，並經變更後之代表人蔡碧珍聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告以購入債權方式，於94年7月21日與 陳富山 簽訂「債權讓與契約書」，由原告以新臺幣（下同）238,000,000元之價格，取得臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）強制執行中陳富山對於訴外人元能機械化工股份有限公司（下稱元能公司）連同其連帶保證人之債權（含本金、利息、遲延利息、違約金、墊付費用）、擔保物權及一切從屬權利，嗣臺南地院於95年間拍賣債務人元能公司之抵押物即臺南市○○區○○○段（下稱小新營段）551、555-4、556-2、556-8、55
4、551-4、551-7、556-10、556-11等9筆土地（下稱系爭土地）及其上17筆建號之建物（系爭建物），因無人應買，經原告按拍賣所定之最低價額420,740,000元（土地411,710,000元＋建物9,030,000元）聲明承受，並以該不良債權抵繳拍定價金。嗣被告依據資料，查得原告未就該抵押物之拍定價格大於該購入債權之原始買價差額部分開立統一發票，漏報銷售額182,740,000元（處分不良債權收入420,740,000元－不良債權原始買價238,000,000元），於經原告以100年11月7日承諾書承諾違章後，除按稅率2％核定補徵營業稅3,654,800元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計1,827,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部102年11月6日台財訴字第10213955060號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告103年1月29日南區國稅法一字第1030001161號重核復查決定仍維持原核定及罰鍰處分，原告不服，復提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，撤銷前開103年1月29日南區國稅法一字第1030001161號重核復查決定，並以104年1月19日南區國稅法一字第1040000671號重審復查決定略以：原告103年10月14日補提之不動產估價報告書，係合格不動產估價師所為之估價報告，具高度專業，亦為時價之一，依財政部103年7月4日台財稅字第10304555040號令（下稱103年7月4日令釋），時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價之意旨，重新計算系爭抵押物時價為329,012,125元〔土地（411,710,000元＋228,254,249元）÷2＋建物9,030,000元〕，課稅稅基為86,678,214元【〔329,012,125元－原始買價238,000,000元（含買入債權之成本及代繳土地增值稅及執行費等）〕÷1.05】，依財政部97年9月10日台財稅字第09700288830號函釋（下稱97年9月10日函釋），本件無按銀行業2％稅率課徵營業稅規定之適用，應補徵營業稅為4,333,911元（86,678,214元×營業稅稅率5％），應處罰鍰為2,166,955元（4,333,911元×0.5），基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原核定及罰鍰處分。原告猶表不服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告於94年7月21日與陳富山簽訂債權讓與契約書，以238,000,000元向陳富山購入強制執行中之元能公司連同其連帶保證人、擔保物提供人借款本金886,049,489元暨相關利息、遲延利息、違約金、已發生墊付費用等全部債權、該債權之擔保物權及其他一切從屬之權利，並以此作為承受系爭土地及建物之抵繳款項，原告並以債權抵繳拍定價金302,520,621元及以自有現金繳清尾款118,219,379元後，將該債權餘額依債權讓與契約書第2條第6項「附表二所示不動產如經法院拍賣，由第三人拍定而其價金逾238,000,000元整，溢價部分均歸乙方所有」之約定返還陳富山。準此，可知原告本可坐等第三人拍定，而享有溢價之收益，原告卻於第一拍時即予以承受，顯見原告僅欲取得系爭土地之所有權，並非希冀獲利或轉讓貨物或提供勞務向對方收取代價，該承受抵押物之行為，並非營業稅法所欲規範之課稅範疇。又原告非為以收購不良債權為目的之資產管理公司，所購入之系爭債權亦非不良債權，因此並無財政部92年9月17日台財稅字第0920454039號函、92年3月17日台財稅字第0920451126號令、98年8月27日台財稅字第09800386610號令、99年11月3日台財稅字第09900361980號令之適用，應免課徵營業稅。是故，被告作成補徵營業稅之處分，有違法或不當之處。
（二）本件被告係依財政部97年9月10日函釋、99年11月3日台財稅字第09900361980號令釋（下稱99年11月3日令釋）課徵營業稅，惟上開函令不僅有違法律保留原則，且在該函令未出現前，稅捐稽徵機關並無類似本件性質之課稅案件，是原告係在無預見且信賴所為將不致遭課稅之情形下，始安排自身財產之處置，應有信賴保護原則之適用。況上開該函令係在原告承受並取得系爭土地及建物後始發布，故若被告以該函令屬於解釋性之行政規則，並依司法院釋字第287號解釋溯及自法規生效之日起適用，而對原告課徵營業稅，係使已確定之事實或法律關係發生變動，而影響法安定性，違反稅捐稽徵法第1之1條增訂之立法精神。
（三）再者，我國金融法規上雖無不良債權之明文定義，惟可確定其本質屬金融機構及個人之呆帳且為負資產。財政部及銀行公會為處理不良債權並打消銀行呆帳，開始成立資產管理公司，此類公司係將金融機構無法回收之不良債權，以較低之價格讓與私人或公司以減低損失，打消金融機構之呆帳，正如公司或商家貨物如有瑕疵品或滯銷品，定會以低價出售。而資產管理公司所轉讓之不良債權即如同有瑕疵或滯銷不出之商品，通常為經強制執行程序仍無法求償或擔保品拍定不易之債權，故資產管理公司對此之處理方式為將其以高於所購入成本之價格，轉售予私人或公司，以此回收成本，而在此銷售之過程中，資產管理公司不論在帳冊或實際所得均係相吻合，不會有帳冊收入高於實際入帳之情事發生，使負資產得以實際打消，而不至淪為公司之呆帳。本件原告以238,000,000元購入個人之借款債權，並成為系爭土地及建物之抵押權人，僅係取代該個人取得不良債權之地位，並無實際所得，故依收付實現原則及實質課稅原則，原告僅係在交易形式上有進帳，惟原告並無實際所得，因此不至遭課徵所得稅。同理，系爭系爭土地及建物雖經臺南地院拍賣而經原告表明承受，原告從系爭土地及建物之抵押債權人轉換成所有權人，然原告並未如同債權讓與人有實際進帳，而得抵銷原告取得該不良債權之購入成本，亦即原告僅是在帳面上有形式交易所得進帳，惟原告之實質層面並未有該筆所得入帳，故依相同法理，原告在實質面既無實際所得，即代表原告並無收入，是依收付實現原則，原告並無如資產管理公司有收入得以抵銷不良債權之呆帳，並有所得，故係與無所得無異。且本件係原告依法強制執行實現債權，因此並無人受讓權利，原告亦非出賣權利而取得不動產，因此被告就該買受債權與承受不動產價格之差價核課營業稅，亦屬違法不當。
（四）退步言，縱認本件原告應課徵營業稅，然營業稅之稽徵時點係在債權人或應買人聲明承受時，因此核課期間應自債權人聲明承受拍賣物時起算，本件原告係於95年6月22日向臺南地院聲明承受系爭土地及建物，因此營業稅之核課期間應自申報95年5-6月期營業人銷售額與稅額申報書之日(即95年8月22日)起算5年，於100年8月21日屆滿，被告於100年11月16日始將營業稅繳款書送達，顯已逾5年核課期間。再退萬步言，縱認本件未逾核課期間，惟依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令及103年7月4日令，營業人如能提示足供認定抵押物之時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定。故就有關本件系爭土地「時價」之計算，自應以原告所提供足供認定抵押物之時價資料及證明文件，即不動產估價師之估價資料、法院拍賣價格及其他公允客觀之不動產時價資料作為依據，取其平均數為時價，而非以系爭土地承受價格做為時價資料並與其餘足供認定抵押物時價資料及證明文件取其平均數而為時價之認定。查，系爭土地原告雖以每坪40,022元承受○○○區○○○段○○○號土地於95年9月21日由慈濟慈善基金會以第3拍價格每坪27,000元應買，其相臨近之小新營段535-1、535-4、536、539地號地目亦均為建，並非如被告所稱該鄰近土地為水利用地，可知系爭土地及鄰近土地拍賣價格須待第3拍後，始與時價相近，且該價格亦與原告所提合格估價師「不動產鑑價報告」之時價每坪22,189元相近。顯見本件原告聲明承受系爭土地之價格420,740,000元並非為時價，被告自不得以原告之承受價格做為計算不良債權損益基準之一，而應以系爭土地鄰近土地於拍定時之時價即每坪27,000元及「不動產鑑價報告」每坪22,189元為依據，始與上開函釋之意旨相符。從而，系爭土地面積共為10,287坪，以每坪27,000元及22,189元之平均值24,600元計算，其時價應為253,060,200元。另原告究應依資產管理公司課徵營業稅2％，或依一般公司課徵營業稅5％，被告前後見解不一，且依被告所提出之相關判決，似亦非適用5％營業稅，如依本件重核後之稅基86,678,214元以2％計算營業稅，其金額為1,733,564元，而原核定之稅額為3,654,800元，因此仍應追減本稅1,921,236元(3,654,800元－1,733,564元)。
（五）本件被告本應於95年8月21日為相關罰鍰處分，惟被告遲至100年11月16日始科處罰鍰，顯已逾行政罰法第27條3年裁處期間。退步言，縱認本件核課期間應自96年1月11日起算，惟被告遲至100年11月16日始裁處罰鍰，亦已逾3年期間。縱認裁處罰鍰之除斥期間為5年，如自95年8月21日起算該除斥期間，亦應於100年8月21日屆滿，被告遲至100年11月16日始裁處罰鍰，亦已逾5年期間。又行政罰法第7條第1項明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。是以，「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」(最高行政法院105年判字第67號判決參照)。
被告雖稱財政部於92年間曾對資產管理公司參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物核課營業稅為釋示，然原告並非資產管理公司，自不可能得知或依該函釋之意旨申報，依前揭最高行政法院判決之意旨，被告自不得以財政部曾於92年間對資產管理公司發布函釋，而認原告有故意或過失不為營業稅申報之違章行為。另行政罰法第8條之立法理由：「本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。」由此可知，若在原告情有可原而不瞭解法規之存在或適用時，則有減輕或免除其處罰之適用空間。被告於認定原告有應注意能注意而不能注意之過失後，即以財政部101年9月20日台財稅字第10100651451號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額3,654,800元裁處0.5倍之罰鍰1,827,400元。惟該漏稅罰係源自於原告95年之營業稅，而於95年時尚無相關應課徵營業稅之函釋發布，已如前述，則在原告可責性並非重大的情況下，被告應按行政罰法第8條及第18條減輕或免除處罰，否則恐有裁量瑕疵之疑慮。又個人受讓不良債權，日後承受土地而核課個人綜合所得稅，均未再裁處罰鍰，因此縱認本件補徵營業稅為有理由，惟依平等原則，亦不得就本件裁處原告罰鍰等情，並聲明判決：訴願決定及原處分(重審復查決定含原核定及原罰鍰處分)均撤銷。
四、被告則以：
（一）本件原告於94年7月21日與訴外人陳富山簽訂「債權讓與契約書」，由原告以238,000,000元（含代繳土地增值稅及執行費等計118,219,379元）之價格，取得強制執行中陳富山對於訴外人元能機械化工股份有限公司（下稱元能公司）連同其連帶保證人之債權（含本金、利息、遲延利息、違約金、墊付費用）、擔保物權及一切從屬權利，並約定土地增值稅及執行費等，由原告代繳後，自價金238,000,000元中扣抵。嗣臺南地院於95年間拍賣債務人元能公司之系爭土地及建物，因無人應買，經原告按拍賣所定之最低價額420,740,000元（土地411,710,000元＋建物9,030,000元）聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款302,520,621元，及開立支票代繳土地增值稅及執行費等計118,219,379元（改制前臺南縣稅捐稽徵處土地增值稅115,444,334元、稅款2,380,426及第三人執行費394,619元），於95年11月14日取得臺南地院所發給不動產權利移轉證書（95年11月7日南院慧92執源字第14044號），被告乃行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第25條規定，並參照財政部99年11月3日令釋意旨，以系爭土地及建物拍定價格420,740,000元大於該不良債權買價238,000,000元（含代繳土地增值稅及執行費等計118,219,379元）之差額，核計漏報銷售額182,740,000元，按2％稅率核定補徵營業稅3,654,800元〔（抵押物拍定價格420,740,000元－不良債權原始買價238,000,000元）×營業稅率2%〕。嗣被告重審復查決定略以：原告103年10月14日補提之「不動產估價報告書」，係合格不動產估價師所為之估價報告，具高度專業，亦為時價之一，依財政部103年7月4日令釋，時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價之意旨，重新計算系爭土地及建物時價為329,012,125元〔土地（411,710,000元＋228,254,249元）÷2＋建物9,030,000元〕，本件課稅稅基為86,678,214元【〔329,012,125元－原始買價238,000,000元（含買入債權之成本及代繳土地增值稅及執行費等）〕÷1.05】，並以原告抵繳拍賣價金之不良債權係購自個人，依財政部97年9月10日函釋意旨，並無按銀行業稅率2％課徵營業稅之適用，而應依稅率5％課徵營業稅，重新計算應補徵營業稅為4,333,911元（86,678,214元×營業稅稅率5%），大於原核定補徵營業稅3,654,800元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，遞予維持，合先陳明。
（二）在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依規定課徵營業稅，並以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，行為時營業稅法第1條及第2條第1款規定甚明，是營業人如有同法第3條所定之銷售行為，即應課徵營業稅，與個人綜合所得稅課徵所採之收付實現原則無涉。又自金融風爆發生後，金融機構逾放比率逐年增加，而金融機構自行催收的效率低落，且考量金融機構花在處理逾放的無形成本很高，乃制定「金融機構合併法」引進資產管理公司，希冀藉由資產管理公司專業的處理經驗，解決金融機構因長期累積鉅額不良債權之負擔，所以資產管理公司最主要的功能，即在協助金融機構處理不良債權。而資產管理公司處理不良債權的方式，有自行催收、轉售不良債權、委託公正第3人公開拍賣、申請法院拍賣……等，但是如果申請法院拍賣，而該筆抵押物無法順利拍出以獲清償債款，資產管理公司評估購入不良債權成本及抵押物之市價後，亦會選擇承受抵押物。故資產管理公司提供勞務協助銀行處理不良債權，以獲取代價，依前揭規定，核屬營業稅課徵範圍。而被告為營業人，其從事與資產管理公司相同行為，自應依法課徵營業稅，方符租稅公平正義原則。參照財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號令（下稱92年3月17日令釋）：「……資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；……。」97年9月10日函釋：「○○公司銷售購自個人之貸款債權，未符金融機構合併法第15條及行政院金融監督管理委員會94年7月12日金管銀（三）字第0943000234號令規定，其銷售額應無按銀行業稅率課徵營業稅規定之適用。」、98年8月27日台財稅字第09800386610號令（下稱98年8月27日令釋）：「依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，折價收買金融機構不良債權以外之無追索權應收帳款，應於轉售該筆應收帳款取得價款或自行催收收回金額大於原始購買價格時，按其差額認列利息收入，開立二聯式統一發票，其收執聯由開立人自行留存備查。」及99年11月3日令釋：「一、……二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。」可知，營業人折價收買債權，不論嗣後係轉售、催收或以債權抵繳拍定價金承受抵押物，於其收益超過債權原始買價時，即取得其處理債權之代價，應課徵營業稅，僅稅額計算有依營業稅法第4章第1節或第2節規定計算之異。上開函令係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公司以購入債權換得債務人所提供抵押物，應如何課徵營業稅及稅基如何計算所為之釋示，並未牴觸上述營業稅法之規定，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。本件原告以238,000,000元向個人購入不良債權後，向臺南地院陳報債權讓與暨聲明承受，嗣因無人應買，由原告以所持有之部分債權帳面價值297,530,897元、墊付執行費之債權4,989,724元及開立支票繳付尾款118,219,379元，抵繳法院拍賣價款420,740,000元承受抵押物，於95年11月14日取得法院核發之不動產權利移轉證書，原告藉由強制執行程序處理不良債權而承受取得不動產之行為，核屬銷售勞務之行為，依前開規定應課徵營業稅，此亦有最高行政法院101年度判字第963號及臺中高等行政法院104年度訴字第173號判決可資參照。
（三）依營業人開立銷售憑證時限表，銷售勞務者開立憑證之時限，原則上為收款時（即收取代價時），是原告銷售勞務應開立統一發票之時限，亦應以其取得抵押物之所有權時為斷。又依強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同」，原告係於95年11月14日領得不動產權利移轉證書，而取得抵押物之所有權，是其應開立統一發票報繳營業稅之期別為95年11-12月期，而其係於96年1月11日申報該期營業稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，本件核課期間應至101年1月10日（即自96年1月11日起算5年）屆滿，而補徵營業稅繳款書係於100年11月16日送達原告，尚未逾核課期間，原告訴稱本件已逾核課期間，容屬誤解。至原告訴稱被告未依財政部103年7月4日令釋查核時價乙節，查被告已依該令釋意旨，就原告所提示之「法院拍賣案件行情參考表」及「不動產估價報告書」查核結果為：1、「法院拍賣案件行情參考表」計有14筆執行案號，其中「92年度執字第14044號」執行案號，即系爭承受抵押物案；而「92年度執字第23045號」執行案號，係95年7月25日拍定，抵押物有臺南縣○○鎮○○○段○○○○號等6筆土地（土地面積合計17,595㎡，折合5,322坪、每坪26,555元），其中535、535-5地號地目為「水利用地」，且土地位置不同，與原告聲明承受系爭9筆土地面積計34,006㎡，兩者面積相差達93％，且僅少部分面積臨路，與系爭土地差異過大，不宜納入時價；其餘12筆執行案號，因流標、未拍定、拍賣標的物不同、地目不同及非同期拍定等，無法列入參考；2、「不動產估價報告書」係合格不動產估價師所為之估價報告，具高度專業，亦為時價之一，乃依上開令釋，時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價之意旨，重新計算系爭抵押物時價為329,012,125元，尚無不合。
（四）原告主張本件罰鍰處分已逾3年裁處時效乙節，按稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。
本件被告業於100年12月8日作成100年度財營業字第74100101911號裁處書及違章案件罰鍰繳款書，並於100年12月14日送達原告，並未逾5年裁處時效。原告取得不良債權，嗣於法院拍賣時，透過強制執行程序承受抵押物，並以其持有之不良債權抵繳法院拍賣價款，係在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依規定課徵營業稅，並以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，行為時營業稅法第1條及第2條第1款規定甚明，是營業人如有同法第3條所定之銷售行為，即應課徵營業稅。且依財政部上開92年3月17日令釋、97年9月10日函釋、98年8月27日令釋及99年11月3日令釋可知，營業人折價收買債權，不論嗣後係轉售、催收或以債權抵繳拍定價金承受抵押物，於其收益超過債權原始買價時，即取得其處理債權之代價，應課徵營業稅，僅稅額計算有依營業稅法第4章第1節或第2節規定計算之異。再者，原告與陳富山簽訂「債權讓與契約書」第2條第5項、第6項既有約定購入系爭不良債權後續處分可遇見其投資利潤計算，原告自應對於其經營業務所涉及相關租稅法律規範及稅務上之處理，負有注意義務，卻未就處理債權之差額開立二聯式統一發票報繳營業稅，系爭債權已有回收利益亦為原告所明知，且無不能報繳之情形，卻未依規定將該筆銷售額列入申報並繳納稅額，致漏報營業稅額，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過失，應予論罰，原告亦於100年11月7日承諾違章在案。
（五）本件原告為營業人，當知負有於營業行為發生時依規定開立憑證，並報繳營業稅之義務，惟原告於95年11月參與拍賣承受元能公司不良債權之抵押物，並以債權抵繳拍定價金，未依規定就抵押物拍定價格大於不良債權原始買價差額部分，開立二聯式統一發票，漏報銷售額182,740,000元〔抵押物拍定價格420,740,000元－不良債權買價238,000,000元（含代繳土地增值稅及執行費等計118,219,379元）〕，致逃漏營業稅額3,654,800元（182,740,000元×2%），被告原按所漏稅額3,654,800元處以0.5倍之罰鍰計1,827,400元。嗣重審復查決定以系爭抵押物之時價，依財政部103年7月4日令釋，重行計算為329,012,125元，課稅稅基為86,678,214元【〔329,012,125元－原始買價238,000,000元（含買入債權之成本及代繳土地增值稅及執行費等）〕÷1.05】，應補徵營業稅為4,333,911元（86,678,214元×營業稅稅率5%），並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款部分：「
一、……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處
0.5倍之罰鍰。……」之裁罰參考倍數，審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且是1年內經第1次查獲等情，應按所漏稅額4,333,911元裁處0.5倍之罰鍰計2,166,955元，因大於原處罰鍰1,827,400元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原罰鍰處分，並無不合等語資為抗辯，並聲明判決：駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有債權讓與契約書（原處分A-1卷第153-155頁）、原告99年12月7日說明書（原處分A-1卷第156頁）、臺南地院95年11月7日南院慧92執源字第14044號不動產權利移轉證書（原處分A-2卷第291-295頁）、原告100年11月7日承諾書（原處分A-1卷第152頁）、被告營業稅違章核定稅額繳款書（原處分A-1卷第5頁）、罰鍰裁處書及繳款書（原處分A-1卷第21-22頁）、財政部102年11月6日台財訴字第10213955060號訴願決定書（本院卷第79-89頁）、被告103年1月29日南區國稅法一字第1030001161號重核復查決定書（本院卷第74-78頁）、104年1月19日南區國稅法一字第1040000671號重審復查決定書（本院卷第59-73頁）等可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告未就系爭土地及建物之拍定價格大於購入債權之原始買價差額182,740,000元（抵押物拍定價格420,740,000元－債權原始買價238,000,000元），開立統一發票漏報銷售額，乃予補徵營業稅3,654,800元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰1,827,400元，是否適法？爰分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，……。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為百分之二。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第10條、第11條第1項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第25條所明定。
（二）次按「（第1項）以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，得依下列方式辦理：……。（第4項）第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」復為金融機構合併法第15條第1項、第4項所規定。又「一、金融機構合併法第15條第1項及第4項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。……二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。……。」亦經財政部92年3月17日函釋在案。基此可知，不論係以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，抑或以一般公司型態設立之資產管理公司，折價收買金融機構之不良債權或非金融機構之債權，嗣後因轉售、催收或以債權抵繳拍定價金承受抵押物，於其收益超過債權原始買價時，即取得其處理債權之代價，應分別依營業稅法第4章第2節及第1節規定，適用銀行業營業稅率2%及一般營業稅率5%課徵營業稅。此觀財政部97年9月10日函釋：「○○公司銷售購自個人之貸款債權，未符金融機構合併法第15條及行政院金融監督管理委員會94年7月12日金管銀（三）字第0943000234號令規定，其銷售額應無按銀行業稅率課徵營業稅規定之適用。」99年11月3日令釋：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。……。」益明。查上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公司以購入債權換得債務人所提供抵押物，應如何課徵營業稅及稅基如何計算所為之釋示，並未牴觸首揭營業稅法之規定，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。
（三）復按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。又「營業人向金融機構或資產管理公司購入金融機構之不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營業人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，應就該抵押物之時價大於該不良債權之原始買價差額部分，計算銷售額課徵營業稅。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，該營業人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：一、報章雜誌所載市場價格。二、各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。三、不動產估價師之估價資料。四、銀行貸款評定之房屋及土地款價格。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。七、其他公允客觀之不動產時價資料。八、時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」亦經財政部103年7月4日令釋在案。經查，本件原告為營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額之營業人，經被告依據資料查得其於94年7月21日與訴外人陳富山簽訂「債權讓與契約書」，由原告以238,000,000元（含代繳土地增值稅及執行費等計118,219,379元）之價格，取得強制執行中陳富山對於元能公司連同其連帶保證人之債權（含本金、利息、遲延利息、違約金、墊付費用）、擔保物權及一切從屬權利，並約定土地增值稅及執行費等，由原告代繳後，自價金238,000,000元中扣抵，嗣臺南地院於95年間拍賣債務人元能公司之抵押物，因無人應買，經原告按拍賣所定之最低價額420,740,000元（土地411,710,000元＋建物9,030,000元）聲明承受，於95年11月14日取得臺南地院所發給不動產權利移轉證書（95年11月7日南院慧92執源字第14044號）等情，乃認原告未就系爭土地及建物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額182,740,000元【處分不良債權收入420,740,000元－不良債權原始買價238,000,000元（含代繳土地增值稅及執行費等計118,219,379元）】部分開立統一發票漏報銷售額182,740,000元，並按2%稅率核定補徵營業稅3,654,800元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，經財政部102年11月6日台財訴字第10213955060號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分後，嗣被告重審復查決依前開財政部103年7月4日令釋意旨，就原告所提「法院拍賣案件行情參考表」（原處分A-3卷第655-683頁）及「不動產估價報告書」（原處分A-3卷第738-742頁）查核結果，略以：（1）原告檢附之「法院拍賣案件行情參考表」計有14筆執行案號，其中「92年度執字第14044號」執行案號（即本件系爭承受抵押物案），係由原告於95年6月22日承受，金額420,740,000元（土地411,710,000元、房屋9,030,000元），抵押物有小新營段551地號等9筆土地（土地面積合計34,006㎡，折合10,287坪、每坪40,022元）及16筆建號房屋；而「92年度執字第23045號」執行案號，係於95年7月25日拍定，拍定金額141,321,000元，抵押物有新營段535地號等6筆土地（土地面積合計17,595㎡，折合5,322坪、每坪26,555元），其中535、535-5地號地目為水利用地，且土地位置不同，與原告聲明承受系爭土地面積共34,006㎡，兩者土地面積相差達93％，且僅少部分面積臨路，與系爭土地差異過大，不宜納入時價；其餘12筆執行案號，因流標、未拍定、拍賣標的物不同、地目不同及非同期拍定等，無法列入參考。（2）原告103年10月14日補提之不動產估價報告書，係合格不動產估價師所為之估價報告，具高度專業，亦為時價之一，依財政部103年7月4日令釋，時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價之意旨，重新計算系爭抵押物時價為329,012,125元〔土地（411,710,000元＋228,254,249元）÷2＋建物9,030,000元〕，課稅稅基為86,678,214元【〔329,012,125元－原始買價238,000,000元（含買入債權之成本及代繳土地增值稅及執行費等）〕÷1.05】。因原告抵繳拍賣價金之債權係購自個人，並非購自金融機構，並無按銀行業稅率2％課徵營業稅之適用，而應依稅率5％課徵營業稅，乃重新計算應補徵營業稅為4,333,911元（86,678,214元×營業稅稅率5％），大於原核定補徵營業稅3,654,800元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持補徵營業稅3,654,800元之原核定處分，依前開規定及說明，並無不合。原告主張其僅欲取得系爭土地之所有權，並非希冀獲利或轉讓貨物或提供勞務向對方收取代價，故該承受抵押物之行為，並非營業稅法所欲規範之課稅範疇，被告就買受債權與承受不動產價格之差價核課營業稅，屬違法不當；以及系爭土地面積共為10,287坪，以每坪27,000元及22,189元之平均值24,600元計算，其時價應為253,060,200元等節，均不足採。
（四）次查，本件被告係以原告向陳富山（非金融機構）收買對債務人元能公司之債權，嗣後以債權抵繳拍定價金承受抵押物，因原告收益超過債權原始買價，乃認原告未就系爭土地及建物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分開立統一發票漏報銷售額182,740,000元，故依營業稅法第43條第1項第4款規定核定銷售額及應納稅額並補徵之，業如前述，足見本件課稅之依據乃營業稅法第43條第1項第4款規定，並非財政部97年9月10日函釋及99年11月3日令釋。原告主張被告係依財政部97年9月10日函釋、99年11月3日令釋課徵營業稅，不僅有違法律保留原則及稅捐稽徵法第1之1條增訂之立法精神，且原告係在無預見且信賴所為將不致遭課稅之情形下，始安排自身財產之處置，應有信賴保護原則之適用云云，亦不可採。又在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依規定課徵營業稅，並以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，前揭營業稅法第1條及第2條第1款規定甚明，是營業人如有同法第3條所定之銷售行為，即應課徵營業稅，且營業稅為消費稅，與個人綜合所得稅課徵所採之收付實現原則無涉，原告關於收付實現原則之主張，亦無從為其有利之認定。
（五）至原告訴稱本件已逾核課期間乙節。按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。
查本件原告係以債權抵繳拍定價金承受抵押物，並未取得價金而係取得系爭土地及建物之所有權，依營業人開立銷售憑證時限表，其開立憑證之時限應為收取代價時，是原告應開立統一發票之時限，應以其取得抵押物之所有權時為斷。又依強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同」，本件原告係於95年11月14日領得不動產權利移轉證書而取得系爭土地及建物之所有權，有臺南地院送達證書影本附原處分A-2卷第290頁可稽，是其應開立統一發票報繳營業稅之期別為95年11-12月期，而其係於96年1月11日申報該期營業稅，依前揭稅捐稽徵法規定，本件核課期間應至101年1月10日（即自96年1月11日起算5年）屆滿，而本件補徵營業稅繳款書係於100年11月16日送達原告，亦有被告送達證書影本附原處分A-1卷第11頁可稽，尚未逾核課5年期間，原告訴稱本件已逾核課期間，亦屬誤解。
（六）再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。本件原告為營業人，當知負有於營業行為發生時依規定開立憑證，並報繳營業稅之義務，惟原告於95年11月參與拍賣承受元能公司之抵押物，並以債權抵繳拍定價金，未依規定就抵押物拍定價格大於不良債權原始買價差額部分，開立二聯式統一發票，漏報銷售額182,740,000元，致逃漏營業稅額3,654,800元，被告原查乃按所漏稅額3,654,800元處以0.5倍之罰鍰計1,827,400元。嗣重審復查決定以原告違反營業稅法之違章事證明確，自應論罰，惟系爭抵押物之時價，依財政部103年7月4日令釋，重行計算為329,012,125元，課稅稅基為86,678,214元【〔329,012,125元－原始買價238,000,000元（含買入債權之成本及代繳土地增值稅及執行費等）〕÷1.05】，應補徵營業稅為4,333,911元（86,678,214元×營業稅稅率5%），依前揭規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款部分：「一、……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……」之裁罰參考倍數，審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且是1年內經第1次查獲等情，應按所漏稅額4,333,911元裁處0.5倍之罰鍰計2,166,955元，因大於原罰鍰處分1,827,400元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原罰鍰處分，經核並無不合。至原告主張本件罰鍰處分已逾3年裁處時效乙節，按稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。本件被告業於100年12月8日作成100年度財營業字第74100101911號裁處書及違章案件罰鍰繳款書，並於100年12月14日送達原告，有被告送達證書影本附原處分A-1卷第25頁可稽，並未逾5年裁處時效，原告訴稱本件罰鍰處分已逾3年裁處時效，並不足採。
（七）綜上所述，原告之主張均非可採。被告原查以原告未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅額3,654,800元，乃發單補徵營業稅並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計1,827,400元，嗣於重審復查決定時，被告依稅率5％重新計算應補徵營業稅為4,333,911元（86,678,214元×營業稅稅率5％）及應處罰鍰為2,166,955元（按所漏稅額4,333,911元×0.5倍），因較之原核定補徵營業稅3,654,800元及罰鍰原處分1,827,400元更不利，即循行政救濟之不利益變更禁止原則，仍維持原核定及罰鍰原處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年6月30日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官戴見草
法官孫奇芳法官孫國禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年6月30日
書記官楊曜嘉