裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1904號判決
裁判日期：民國96年01月31日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01904號原告台灣泰科電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳彥希 律師
劉致慶 律師被告財政部臺北關稅局代表人 王次朗 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國95年5月18日台財訴字第09500075610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告分別於民國（下同）90年10月至94年10月間委由華昇企業股份有限公司及洋基通運股份有限公司陸續向被告報運進口貨物計3,210批（按原起訴狀記載為3,216批，嗣更正為3,210批，參本院卷㈡第15頁筆錄，報單號碼詳附表），原申報貨物名稱為POLYSWITCHPPTCTHERMISTOR/POLYSWITCHRESETTABLEFUSE，經被告查驗結果，將貨名「POLYSWITCHPPTCTHERMISTOR」予以圈除。查本件係原告前以相關虛報貨名案件尚於行政法院審理中為由，申請核准按原申報稅則、稅率先行繳納稅款保證金放行之案件，茲因前揭相關案件業經最高行政法院判決駁回原告上訴確定，被告爰依據財政部94年8月26日台財關字第09401013450號函示，將原告原繳保證金予以抵繳稅款（其中95年2月3日北普復字第0951002446號復查決定以第CL/90/050/06853號、CL/90/050/06
892號、CL/90/050/06894號、CL/90/050/06896號、CL/90/050/06899號、CL/91/050/00025號等6份報單因貨名不符，違反海關緝私條例規定，被告將原告繳納之保證金予以抵繳稅款之處分，核有未妥，應予撤銷，改依海關緝私條例核發處分書外，餘批貨物之保證金均予以抵繳稅款）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年5月18日台財訴字第09500075610號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：財政部95年5月18日台財訴字第09500075610號
訴願決定、臺北關稅局94年12月16日北普法字第0941021593號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、95年1月27日北普法字第0951002452號、95年2月3日北普法字第0951002446號復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭貨物究為「電阻器」或「自復保險絲」？其稅則號別應歸列於8533項下，稅率為零，抑或歸列於8536項下，稅率為
7.5%？㈠原告主張：
⒈被告未依財政部暨財政部關稅總局函令報請財政部核准，逕自變更系爭貨物行之多年之稅則號別，顯已違法：
⑴財政部及關稅總局基於保障進口人權益及「信賴保護原
則」之考量，已頒布行政規則，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，此有財政部75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函、91年3月8日台財關字第0910550152號函、及關稅總局「海關辦理進口貨物稅則歸類注意事項」等函令足徵。前述函令及海關辦理進口貨物稅則歸類注意事項性質屬「解釋性行政規則」，依我國行政法學通說及行政程序法第160條第2項及第159條第2項第2款等規定，該等行政規則具有對外效力，違反該等行政規則所作成之行政處分，當屬違法行政處分。
⑵系爭貨物多年以來一向按照8533節稅則，以電阻類元件
名稱申報進口（參照原告86至89年關於系爭貨物之進口報單），所申報之名稱及稅則均經被告依法予以核定，被告縱認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，正確之作法應為依前開函令，報請關稅總局轉呈財政部核准後，始得由財政部統一變更多年來所核定之稅則，以貫徹財政部及關稅總局前揭法規保障進口人信賴利益之意旨。事實上，財政部業以92年8月6日台財關字第0920046100號函確認最近5年內並未變更系爭貨物稅則。由此可見，被告未先報奉財政部核可，驟然自行變更稅則，並課稅處罰，原處分已違反財政部與關稅總局前開行政規則，當然違法。
⑶又行為時關稅法第44條規定，因申報稅則號別之顯然錯
誤以致短徵或溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳，但「稅則號別之顯然錯誤」，不包括海關對稅則號別分類見解之變更，行為時關稅法施行細則第60條第2項（即現行關稅法施行細則第55條第3項）已有明文。可見進口人申報貨物入關後，縱因海關報奉財政部核定而變更多年來之稅則號別分類，海關仍不得以短徵為名，要求貨物進口人按變更後之稅則分類補繳稅款。依據「舉輕以明重」之法理，關稅法規既明定海關不得以事後變更稅則而要求貨物進口人補稅，自不容許海關因事後變更稅則，而以情節更為嚴重之「虛報貨名」處罰貨物進口人，更遑論本案被告變更系爭貨物進口稅則分類根本未依法報經財政部核可，原處分違法至為明顯。
⒉財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令既將系
爭貨物改列至第8533節稅則項下，其已肯認系爭貨物為熱敏電阻（電阻器之一種）：
⑴「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令、對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，稅捐稽徵法第1條之1明文規定之。最高行政法院95年度裁字第1376號再審裁定援引該法條，認財政部94年10月7日台財關字第09401015
710號令對於該案已核課確定之案件並無適用之餘地，據以駁回該案再審聲請。根據此一最高行政法院見解，財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令改列後之第8533.29.00號稅則因對原告有利，且本件原處分於該令發布時既尚未核課確定（原處分經上訴人提起行政救濟迄今尚未確定），該令所改列之第8533.29.00號稅則，於本件原處分自應予適用，故系爭貨物之正確稅則應為第8533.90.00號稅則，原處分所歸列之第8536.3
0.00號稅則並非正確稅則，原處分以原告申報Thermistor名稱及第8533節稅則屬虛報貨名、意圖逃漏關稅而依海關緝私條例補稅課罰，顯已違法，應予撤銷。
⑵財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令，其
法律性質屬上級機關統一解釋包含系爭產品在內之高份子正溫度係數熱電阻之正確稅則號別之解釋性行政規則，應溯自母法即海關進口稅則生效時予以適用，足證原告申報RESISTOR貨名及第8536.30.00號稅則，並無錯誤，更無虛報漏稅之意圖。
⑶原告自始即將系爭貨物按第8533節稅則及電阻器名稱為
進口申報，卻遭被告依據海關緝私條例第37條及第45條認定虛報貨名、逃漏關稅，今前開財政部令已確認系爭貨物之正確稅則為第8533節，該8533節稅則應溯及自海關進口稅則生效時予以適用，故原處分認第8533節為錯誤稅則，自已違反其作成當時之海關進口稅則而屬違法處分。
⑷前開財政部令表示改列後之8533.21稅則自該令發布日
起之進口案件始有適用，究其意旨，應係指8533.21及8536.30皆屬系爭貨物之正確稅則，姑且不論原告反對8536.30為系爭貨物之正確稅則，縱令依照財政部該令之意旨，在8533.21及8536.30兩稅則皆屬正確稅則之情形下，被告絕無將原告依第8533節稅則申報之案件依海關緝私條例論罰之餘地，原處分顯屬違法。
⑸事實上，自前開財政部令發布之日起，原告進口之系爭
PolySwitch高分子正溫度係數熱敏電阻產品，無論其型號為何，均依8533.21稅則為進口申報，並均經被告無異議予以放行。足見原告自始所申報之第8533節稅則確屬系爭貨物之正確稅則，否則豈有前開財政部令之發布，被告又豈可能對目前案8533.21所為之進口申報無異議？⒊系爭貨物屬「國際商品統一分類制（HSCode）註解」第
8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻（即「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。」）⑴系爭貨物屬HSCode註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻之證據：
①被告自行蒐集之系爭貨物原廠英文及日文型錄均已載
明系爭貨物屬HS註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻。被告於88年11月10日首件類似爭議案件發生後，曾透過我國駐美、日代表蒐集系爭貨物之英文型錄「PolyswitchResettableFuse」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」，其中英文型錄「PolyswitchResettableFuse」最後一頁明確記載：「許多PolySwitch元件均經下列安規機構測試並得到其核准：UL-熱敏電阻元件；CSA-正溫度係數熱敏電阻；TUV-正溫度係數電阻（PolySwitchdevices,inmanycases,havebeentestedandhavegainedthefollowingsafetyagencyapprovals:˙ULComponentRecognitioninCategoryXGPU2,Thermistor-TypeDevices.˙CSAComponentAcceptanceinClass90
7332.Thermistors-PTCType.˙TUVRheinlandCertification.PTCResistors.)。」，另日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」第10至22頁，記載系爭貨物業已取得ULFile#E74889、CSAFile#78165
C、TUV認證，而該等認證書已確認系爭貨物屬高分子正溫度係數熱敏電阻。另原告系爭貨物西元1998年10月版英文型錄「CircuitProtectionDatabook」第28頁，亦均載明系爭貨物業經UL、CSA、TUV認證確屬熱敏電阻。
②經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」報告：
本報告係作者工研院專家 林志勳 本其專業所制作之
獨立報告（原告從未提供產品型錄供作者參考，亦與作者無任何業務往來關係）。該報告為林志勳研究成果，經工業研究院及經濟部先後審核通過才正式出版，其結論與原告所提出包括工研院電子工業研究所3份鑑定報告在內之10多份鑑定報告相符，其公信力與專業性自不容質疑。被告於他案誣指該報告係作者林志勳根據原告所提供之型錄所制作，並指該報告為林志勳個人之私文書云云，完全悖於與事實。足證被告完全無法反駁該報告實質內容之正確性，而僅能以毀謗、歪曲事實之方式，對該報告作者進行毫無事實依據之指控。
由前述報告記載：「PPTC熱敏電阻全名為高分子正
溫度係數熱敏電阻器，又稱PolySwitch元件，為使用具有正溫度係數熱敏電阻器特性之高分子基填充導電複合材料做基礎所構成之熱敏電阻器」、「自1999年TYCO(Raychem)公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻生產廠商如雨後春筍般的激增」、「自1999年TYCO（Raychem）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻器生產廠商迅速增加，產品單價在市場競爭下大幅下降，更使得PPTC熱敏電阻器的競爭壓力大幅提高，在低壓市場PTC熱敏電阻器幾乎無法與其競爭，在高壓市場，隨者TYCO（Raychem）公司高壓產品的開發成功，更使兩者的替代效果更加明顯。」等語，足證我國最高產業主管機關經濟部及工研院均已肯認系爭貨物確屬高分子正溫度係數熱敏電阻。
③世界關務組織（WorldCustomsOrganization，下稱
WCO）及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則核定解釋：
WCO及美國、日本及其他輸入國如：歐盟、法國、
韓國等國海關，均肯認系爭貨物符合HSCdde第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義（「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。」），而將系爭貨物之稅則歸入第8533節電阻器項下。被告辯稱前述WCO、美、日、歐盟、法、韓等國海
關對於系爭貨物之稅則分類決定書，乃原告根據事後製作之不實型錄所申請，其結論自屬錯誤云云。
事實上，原告美國政府從未提供型錄予WCO，WCO係根據系爭貨物之特性，依照HSCode、及其註解、準則進行專業解釋，而非根據產品型錄進行解釋，其所為稅則解釋在國際間最具權威性，被告辯稱其結論錯誤，顯無可採。
WCO秘書處對系爭貨物稅則分類之意見書，載明系
爭貨物在技術上屬正溫度係數熱敏電阻（PPTCThermistor），但有時被業界稱作自復保險絲（resettablefuse），故WCOHSCommittee在作成系爭貨物稅則分類解釋時，已認知該解釋標的物即業界俗稱之自復保險絲（resettablefuse），而根據該認知依照HSCode解釋準則作成系爭解釋，其結論自屬正確。WCO為國際間解釋HSCode稅則分類之唯一權威組織，其對貨物應如何依照HSCode進行正確分類，最具專業性，被告主張系爭WCO見解違反HSCode，顯係出於對WCO專業性之錯誤認識。
我國雖非WCO正式會員國，但海關進口稅則已賦予我國海關採取與WCO一致之稅則分類見解之義務。
「中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本」之「總說明」明文規定：「本書之貨品分類架構採用WCO制定之國際商品統一分類制度（TheHarmonizedCommodityDescriptionandCodingSystem）…」、「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據HS解釋準則及附則所載有關規定辦理。…」，並明定其應配合HSCode之修正而修訂。故由我國海關進口稅則係採用WCO所制定之HSCode追求與各國稅則分類一致之立法目的而言，我國海關稅則分類有採與WCO解釋一致之義務。
另美、日、歐盟、法、韓等國海關對於系爭貨物之
稅則分類決定書，均將系爭貨物歸列於第8533節電阻器類稅則，其分類見解亦經前述WCO解釋予以肯認，被告辯稱其結論錯誤云云，自亦無可採。
④國內7家學術機構所出具之10份鑑定報告均證明系爭
貨物均符合HSCode第8533節(A)(5)定義之熱敏電阻：「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。」：
工研院電子工業研究所89年12月18日「變溫之電阻值量測」報告。
工研院電子工業研究所90年10月25日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告。
工研院電子工業研究所90年12月28日「Thermistor應用於溫度感測電路之檢測報告」。
工研院電子工業研究所於91年6月7日所作「溫度電阻曲線測量報告」。
國立臺灣大學 嚴慶齡 工業發展基金會90年1月10日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」。
國立臺灣科技大學電子學系90年10月12日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告。
財團法人臺灣電子檢驗中心於90年10月4日完成之「電阻值─溫度特性測試及斷路測試」報告。
國立交通大學電子研究所 曾俊元 所長91年5月28日所作系爭貨物樣品屬性鑑定報告。
國立臺北科技大學電子工程學系「電阻與溫度之特性量測」報告。
國立成功大學（91）成大工字第9104240號函所附該校電機工程學系 吳朗 教授之鑑定報告。
前述（1）至（4）鑑定報告之製作人即工研院電子工業研究所 莊逸正 （亦曾接受被告委託於84年間對系爭貨物作成結論錯誤之鑑定報告）及 陳子平 工程師，已於鈞院93年訴字第14號案件94年2月23日準備程序中，當庭證述系爭貨物之電阻值會隨著溫度上升而增加，可作溫度感測器（sensor）之用途，確屬正溫度係數熱敏電阻。被告辯稱前述鑑定報告，係原告「事後」自行檢取貨樣及不同版本產品規格說明書所取得，若提供之型錄版本不同，自會得到不同之結論，故該等鑑定報告不足採信云云。原告委請各該鑑定機構鑑定時，雖同時提供貨樣及型錄，但鑑定機構乃針對系爭貨物之實體進行測試，證明系爭貨物之電阻值會隨著溫度上升而增加，確屬正溫度係數熱敏電阻，並未考量原告提供之型錄，此業經鑑定證人工研院電子工業研究所莊逸正及陳子平工程師於94年2月23日準備程序中，當庭證述其鑑定報告係根據對產品之測試結果，並未參考原告所提供之型錄云云在案，足證被告前述：「若提供之型錄版本不同，自會得到不同之結論，故該等鑑定報告不足採信」云云，顯與事實不符。被告另辯稱原告所提嚴慶齡工業發展基金會與國立臺灣科技大學之鑑定報告文字雷同，乃互相抄襲云云。事實上，文字雷同乃因不同鑑定機構對系爭貨物特性及用途之認定持相同見解所致，被告因未能從技術觀點指出鑑定報告結論之錯誤，即任意污衊鑑定機構報告之可信度，顯屬臆測之詞而不足採信。
⑤UL、CSA、TUV等國際權威認證機構亦已對系爭貨物
出具認證書，認定系爭貨物符合HSCode註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義：
UL：認證系爭貨物為「ThermistorTypeDevices
」（按：其最早之認證日期為當事人間第1件類似爭議案件於88年11月10日發生前之西元1996年）。
CSA：認證系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻（The
rmistors-PTCType）（按：其最早之認證日期為當事人間第1件類似爭議案件於88年11月10日發生前之西元1996年）。
TUV：認證系爭貨物為具正溫度係數特性之電阻器
（「PositiveTemperatureCoefficientResistors」）（按：其最早之認證日期為當事人間第1件類似爭議案件於88年11月10日發生前之西元1994年）。
被告另辯稱前述UL、CSA、TUV等安規機構之認證書，乃原告根據事後製作之不實型錄所申請，其結論自屬錯誤云云。UL、CSA、TUV為國際間關於電子產品最具公信力及權威性之安規認證機構，其認證報告均依照就相關產品所制定之嚴格安全標準所定之測試程序，對申請認證產品之特性、用途進行重複之嚴謹測試，其測試方法之嚴謹度（如所需之樣品數目、測試種類、測試次數）遠高於一般學術機構，故在國際間甚具公信力，並非如被告所稱係根據型錄所製作。
⑥電子業界早已公認PolySwitch為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTCThermistor或簡稱PPTC）：
瑞侃公司工程師JohnCarlson早在西元1981年即發
表「ThermistorsForOvercurrentProtection」一文，明確指出隨者高分子聚合物科技之進步，市場上出現了許多正溫度係數熱敏電阻（PTCThermistor），提供類似保險絲及斷路器之過電流或過溫保護功能。但其具有自復性，與保險絲及斷路器之運作原理不同。
聚鼎科技股份有限公司（高分子正溫度係數熱敏電
阻製造商）91年11月30日公開說明書第2頁明確記載Tyco為高分子正溫度係數熱敏電阻之國外主要生產廠商。
工研院專家林志勳於新通訊雜誌發表之「台灣PPTC
產業發展概況」一文，亦指出：「PPTC在過電流及溫度過載之保護應用遲至1980年代才由美國瑞侃（RaychemCo.）所提出，目前該產品廣泛應用於電子產品過載電流保護。」。
工研院 林建榮 研究員於88年10月號「工業材料」雜
誌所發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文中，亦指出高分子正溫度係數熱敏電阻可用於電流及溫度過載之保護和溫度量測，其在電流及溫度過載保護應用係於西元1980年代由瑞侃公司所提出，具有與傳統陶瓷基正溫度係數熱敏電阻（CPTC）相同之功能。
⑦被告對於前述原告所提各國海關稅則分類見解、經濟
部技術處報告、10多份國內學術機構鑑定報告、國內外文獻報告、業界對系爭貨物之介紹等說服力充分之證據，完全無法從電子學角度以實質理由加以推翻，而僅以所謂各國海關分類均為錯誤、相關鑑定報告係在行為發生後由原告自行檢取貨樣及型錄取得、相關國內外文獻僅作者個人學術見解等毫無實質說服力之理由否定其證據效力，卻對何以主主張被告在行為後始取得之證據（例如成大 李嘉猷 報告、經濟部工業局覆函、國防部中山科學研究院覆函）卻得作為證據等未予任何說明，足見其行使證據取捨之裁量權時，乃持雙重標準，充分顯現被告機關之自大與優越感。
⑵被告認定系爭貨物為自復式保險絲所依據之各項證據均不足採：
①原處分所憑之系爭貨物原廠英文及日文型錄已載明系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，已如前述。
②被告提出工研院電子工業研究所莊逸正工程師84年6
月19日鑑定報告、國立成功大學電機系李嘉猷教授88年、89年兩件鑑定報告及90年1月2日復函及財政部關稅總局稅則處對系爭貨物所為之稅則分類解釋，辯稱系爭貨物並非熱敏電阻，惟該等鑑定報告之結論及論點，業經原鑑定人當庭予以否認：
莊逸正工程師已於鈞院93年訴字第14號案件94年2
月23日準備程序中，證述其84年6月19日鑑定報告，乃根據被告所提供之不完整資訊，對系爭貨物電阻值與溫度變化之關係進行測試，因對系爭貨物瞭解不足，所測試之溫度範圍僅達55℃，故得到系爭貨物電阻值極微小，難以在電路中當作電阻使用之錯誤結論；然其已於原告委託製作之91年6月7日鑑定報告中，根據原告所提供之完整資訊，對系爭貨物進行溫度範圍較廣（達160℃）之測試，故得到系爭貨物確屬正溫度係數熱敏電阻之正確結論，兩份鑑定報告應以後者較為精確。據此，被告所提莊逸正工程師84年6月19日鑑定報告之結論，顯不可採。
李嘉猷教授已於鈞院93年訴字第14號案件94年2月
2日準備程序中澄清其鑑定報告及復函之論點係經被告錯誤引述：
A.李嘉猷教授88年、89年兩件鑑定報告雖以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，系爭貨物係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻。然李嘉猷教授已於鈞院93年訴字第14號案件94年2月2日準備程序中，當庭證述正溫度係數熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品云云，此項見解與原告所主張HSCod
e註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，並未將熱敏電阻之材質限於陶瓷，以及HSCode第8533節對電阻器之定義，更明確指出電阻器之材質差異甚大之見解，完全一致。足證被告引用業經鑑定人李嘉猷教授證明過時之見解，否定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，顯無可採，亦違反HSCode註解關於電阻器及熱敏電阻之定義。
B.李嘉猷教授另證述90年1月2日復函，雖稱系爭貨物其稅則分類「容得」歸第8536.30目所稱其他電路保護器具之貨品，但「容得」只是提供參考，只是一個建議。
莊逸正工程師及李嘉猷教授已變更其在前述鑑定報
告中之鑑定意見，被告引用該等報告否認系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，顯然無據。
另財政部關稅總局稅則處對系爭貨物所為之稅則分
類解釋，由該解釋之內容觀之，可知該解釋乃根據前述莊逸正工程師之鑑定報告所作成，今該等鑑定報告之見解既已經鑑定人予以澄清，足證財政部關稅總局稅則處之解釋，顯屬錯誤，核不足採。
③另被告作成原處分所憑之經濟部工業局91年7月15日
工電字第09100224620號函及國防部中山科學研究院91年8月7日（91） 蓮茹 字第10102號函，亦未記載任何對系爭貨物進行測試之紀錄，足證該兩單位並未對系爭貨物進行鑑定，而僅審閱被告所檢送之貨樣及型錄，此由國防部中山科學研究院覆函稱：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文型錄影本」，益可證實，故該兩覆函根本不具參考價值。
④至被告所稱歷年來財政部關稅總局稅則處所核定歸列
第8536節之貨品計有(a)SafetyBarrier、(b)ProtectionCircuitBoard、(c)MotorProtector、(d)ThermalProtector、(e)ThermalCutOff及(f)PolySwitch。
第(f)項解釋之標的即本案所系爭之PolySwitch熱
敏電阻元件，該項解釋乃被告於88年11月10日第1件類似爭議案件發生後，於89年2月25日檢附前述工研院莊逸正於84年間所作之錯誤鑑定報告向稅則處申請解釋，並經稅則處根據該錯誤鑑定報告於89年3月9日所作成之解釋。該解釋乃根據業經原鑑定人莊逸正工程師承認結論錯誤之鑑定報告所作成，且該解釋之標的物及結論乃本案所審酌之爭點，故該解釋自不得作為認定系爭貨物稅則之證據方法。
第(a)至(e)項解釋之貨品均由兩種以上之元件所
組成，與系爭貨物為單一元件者不同，且不同產品之稅則分類本無參考價值，被告以對毫無關聯之貨品所為之稅則分類推論系爭貨物亦應歸入第8536節稅則，顯有違稅則分類應就系爭貨物本身之特性及功能加以認定之基本原則，所言核不足採信。
⑤被告另以Bourns及Littelfuse兩家公司均未稱其所生
產之PPTC產品為熱敏電阻，並均以8536.30「其他電路保護器具」名稱申報進口為由，稱原告稱系爭貨物為熱敏電阻，顯有虛報貨名云云，惟由被告在其他訴訟案件所提出之Bourns及Littelfuse兩公司PPTC產品之型錄所載之UL、CSA、TUV認證書，可知該兩公司所生產之PPTC產品業經UL、CSA、TUV認證屬正溫度係數熱敏電阻，該等認證書可在UL、CSA、TUV網站供任何人上網查閱，故該兩公司PPTC產品亦應依第8533節稅則申報進口，始屬正確，若其申報稅則錯誤，亦無要求原告比照辦理之理由。
⑥被告另提出美國MBO電子零件雜誌及總寶公司等廠商
廣告，辯稱電子業界自始即將自復式保險絲及熱敏電阻區分成兩種不同之電子元件，然：
「美國MBO電子零件雜誌」並非針對如何依HSCode
分類之專業雜誌，毫無權威性可言。被告舉「美國
MBO電子零件雜誌」不知名文章，綜觀其內容，僅在比較ResettableFuse與傳統熔斷式Fuse之不同，並非被告所稱有記載任何美國電子業界認定自復保險絲屬保險絲一種之證據。
被告所提總寶公司廣告，並非依據HSCode對其代
理銷售之產品進行分類，例如：該廣告「主要代理銷售項目」將HSCode下歸屬單一節名之二極體分成整流二極體及突波二極體兩類、「其他代理銷售項目」5.ChipComponents（各式貼晶片型元件）項下將歸屬HSCode不同節名之電容、電阻、電極體歸為一類。可知該廣告之產品分類乃根據該公司行銷需要進行分類，絕非如被告所指係根據HSCod
e進行產品分類。另由該廣告「其他代理銷售項目」3.NTC/PTCThermistor（負/正溫度熱敏電阻）項下明列「SurgeProtectorType（突波保護系統）」產品，足證該公司亦肯認熱敏電阻可作電路保護用途，此項被告自行提出之證據已推翻被告所為熱敏電阻不得作電路保護用途之錯誤主張。被告所提其他公司之廣告亦非依據HSCode分類對其產品進行分類，故該等廣告之分類方式均不得作為自復保險絲與熱敏電阻在HSCode下係不同產品之證據。
⑦被告於訴願答辯狀中提出錯誤事例誤導HSCode註解第8533節對電阻器之定義：
被告辯稱二極體雖有非線性電阻之特性，但因具有
整流之作用，並未被認定為非線性電阻器，已歸列於第8541節稅則，據以否認系爭貨物應歸列為第8533節之非線性電阻器。惟二極體依其設計特性原理，並非用以在電路中提供指定之電阻值使用，不符
HSCode註解第8533節關於電阻器之定義（即「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻《例如限制電之流動量》。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。」），故本質上即非電阻器，被告稱其有非線性電阻之特性，完全違反電子學知識。
被告另以白熾燈泡與烤麵包機均為利用歐姆定律以
電阻特性而設計之電器，但不得歸類為電阻器為例，否認系爭貨物為非線性熱敏電阻器云云。事實上，白熾燈泡與烤麵包機均為由多數電子元件所組成之電氣器具，非如系爭貨物乃單一電子元件，自不會歸類為第8533節之電阻器（屬單一電子元件），被告前述主張顯然違反電子學常識。
⒋系爭貨物既屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於HSC
ode第8533節電阻器項下：⑴如前述，系爭貨物既然符合HSCode第8533節(A)(5)關
於熱敏電阻「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」之定義，自應依HSCode解釋準則一（按：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」），歸列於第8533節電阻器類稅則。縱鈞院認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，因其具有電路保護功能，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，因第8533節電阻器係以「名稱」分類，較第8536節以「種類」分類更具特殊性（參美國海關對系爭貨物之稅則分類意見書法律分析部分，蓋第85章第8536節以前各節所列之電阻器、電容、電感等，均具有電路保護功能，第8536節為具電路保護功能之電氣用具之一般性規定，第8536節以前各節為電氣用具之特殊性規定，電子元件僅於無法歸列於第8536節以前各節《如：第8533節》時，始得歸入第8536節），故應依HSC
ode解釋準則三（甲）（按：「貨物因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用…」；準則三（甲）之註解規定：「準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」），將系爭貨物歸入稅則更具特殊性之第8533節。
⑵WCO已作成正式解釋，將系爭貨物歸列於HSCode第8533.29目稅則。
⑶美、日、歐盟、法、韓等國海關，亦將系爭貨物歸列於
HSCode第8533節稅則。⑷被告辯稱系爭貨物並非熱敏電阻，應歸列第8536.30目
其他電路保護器具項下，係基於錯誤之前提事實所得到之錯誤法律適用結果，顯不可採。
⒌WCO已正式肯認本案產品之稅則為8533.29：
⑴檢呈WCO調和分類委員會（HSCommittee）於西元2004
年9月27日至10月8日所召開之第34屆會議之正式報告及對本案產品之正式稅則解釋決定書，敬請卓參。
⑵原告之母公司請求美國政府向WCO提出本案產品之技術
報告，請求正確之稅則解釋。該技術報告申明解釋之標的為「PolySwitch」，具有「Resettable」之特性，並說明該標的在電子業界俗稱「ResettableFuse」。WC
O秘書處（Secretariat）向調和稅則委員會（HSCommittee）提出意見書（Comment），支持美國政府對本案產品稅則所為之裁決及其法律分析，該意見書亦明確記載本件稅則解釋之標的為具「Resettable」特性之本案「PolySwitch」產品，在電子業界俗稱「ResettableFuse」。
⑶WCO將本案產品之技術報告及WCO秘書處之意見書提供
予調和分類委員會（HSCommittee）各國出席代表審查後，由全部出席代表達成一致共識，確認本案產品「PolySwitch」為PPTCThermistor，稅則應歸列HSCode第8533.29目項下。
⑷WCO秘書處之意見書，對本案產品究應如何正確適用HS
Code及其解釋準則予以正確分類，已有詳盡之法律分析，其意見並經調和分類委員會（HSCommittee）予以確認。由此充份證明被告機關所謂依據產品型錄之分類，完全悖於HSCode及其解釋準則，故其分類結果迥異於
WCO之結論；被告機關之分類錯誤，至為灼然。⑸至於被告機關辯稱：以熱敏電阻名稱申請解釋，會得到
錯誤之稅則解釋云云。茲已經由上述申請解釋文件證明本件申請解釋之產品名稱為「PolySwitch」，並非如被告所謂之「熱敏電阻」。被告所辯全屬臆測，與事實不符。
⑹被告機關另以前述WCO調和分類委員會主席為美國籍，
並未迴避，而辯稱該次會議立場偏頗，其結論不可採云云，事實上，調和分類委員會各國出席代表均為各國資深海關代表，豈能由美國政府控制，又WCO調和分類委員會係採出席代表多數決制，非採主席制，故美國及主席對表決結果並無影響力，被告機關若主張依WCO調和分類委員會會議規則美國籍主席應予迴避，以及美國籍主席影響會議公正性，則被告對此主張應負舉證責任，若被告無法舉證，其主張即不可採。
⒍我國海關貨物分類應以WCO所訂頒之原文版HSCode解釋
準則及註解為準我國財政部關稅總局所訂頒之「國際商品統一分類制度註解」之內容包含世界關務組織所訂頒之HSCode6項解釋準則（GIR）及各項稅則之中譯文，由其「說明四」所揭：「本註解中文譯本僅供參考，如解釋發生疑義，應以其原文為準」之意旨，足證我國海關在適用HSCode解釋準則及註解對貨物進行稅則分類時，中文譯本僅供參考之用，最終之法律依據應為原文版之HSCode解釋準則及註解。
⒎WCO關於本案產品稅則分類之決定係依據原文版HSCode
解釋準則及註解所作成世界關務組織調和分類委員會前述關於本案產品之稅則分類決定，係依據原文版HSCode原文版解釋準則（GeneralInterpretativeRules或GIR）及註解（ExplanatoryNotes）所作成，依前述二之說明，我國海關在適用HSCode解釋準則及註解對貨物進行稅則分類時，既應以原文版之HSCode解釋準則及註解為最終之法律依據，而WCO為國際上解釋適用原文版HSCode及解釋準則及註解之最高權威機構，該決定對我國海關就本案產品之稅則分類自有權威性參考價值，我國海關絕無作成違反該決定之處分之餘地，否則即屬違反「國際商品統一分類制度註解」說明四：「本註解中文譯本僅供參考，如解釋發生疑義，應以其原文為準」之意旨。
⒏我國已透過「資訊科技產品協定」正式承認原文版HSCod
e及世界關務組織稅則解釋之拘束力。又我國在世界貿易組織架構下所簽署之「資訊科技產品協定（InformationTechnologyAgreement）」，係以WCO所制定之HSCode在該協定附錄中規定依該協定得享免稅待遇之貨物（根據構成該協定之西元1996年12月13日世界貿易組織新加坡回合「關於資訊科技產品貿易之部長宣言」第2項規定，所有依據世界關務組織西元1996年版HSCode分類至本宣言附錄附件A各節稅則《headings》之產品，均適用該協定），足證我國因為資訊科技產品協定（該協定經立法院以條約案之方式正式通過，具有與內國法相等位階之法律效力）之簽署，已間接透過與法律具有相同位階之國際公約承認原文版HSCode、解釋準則、註解及WCO對貨物所為稅則解釋之拘束力。準此，被告一再辯稱我國並非WCO之成員，故WCO對本案產品之稅則解釋對我國並無拘束力云云，顯非是論，不足採信。
⒐原告從未隱匿型錄並提供被告不實型錄：
⑴被告辯稱原告進口時隱匿中文型錄「電路保護產品手冊
」，事後被告要求提供後，卻先後提出「電阻器產品手冊」、「ResistorDatabook」、「Polyswitch產品手冊」、「PolyswitchResettableDevices型錄」4種版本之不實中英文型錄云云，與事實不符：
①財政部關稅總局所公佈之「一般通關須知」明訂：「
貨物進口報關除應填報進口報單並應檢附下列文件，前三項為必要文件：1.發票或商業發票2份。2.裝箱單1份。3.提貨單或空運單影本。…5.型錄、說明書或圖樣：海關審查如有需要，得請納稅義務人提供。」，實務上，海關亦未要求貨物進口報關時一定必須檢具型錄供海關查驗。事實上，原告進口系爭貨物多年，在88年11月10日第1件類似爭議發生前，無論係依C1（免審免驗）或C3（實際查驗）方式報關，被告從未要求原告提供型錄，原告於88年11月10日進口當時，被告亦未要求原告提供型錄。然被告竟因此誣指原告88年11月10日進口當時故意隱匿型錄，其所述顯與法規規定及客觀事實嚴重相悖。
②原告於第1件類似爭議發生後，為向被告說明系爭貨
物之特性，曾由原告公司代表在88年11月間曾主動提供原廠「ResistorDatabook」及「電阻器產品手冊」（即「ResistorDatabook」中文版）2份型錄給被告機關承辦人丙○○。為進一步澄清被告對系爭貨物之誤解，原告公司代表嗣後更2次拜訪被告機關承辦人丙○○，分別提供前述系爭貨物UL、CSA、TUV認證書、UL1343Standard，以及簽署切結書，說明系爭貨物確屬正溫度係數熱敏電阻。原告嗣於財政部關稅總局對原告進行查帳及發文要求原告提供產品型錄後，兩次提供原廠「PolyswitchResettableFuse-ShortForm」英文型錄，以澄清海關對系爭貨物之誤會。更在原告母公司為避免我國海關誤解而更新網站後，主動提供「PolyswitchResettableDevices型錄」中文型錄，以澄清被告對系爭貨物之誤會。原告並在第1件類似爭議之異議書中，檢附系爭貨物中文型錄「電路保護產品手冊」（即國立成功大學電機系李嘉猷教授提供予被告之同一版本型錄）。足證原告從未隱匿中文型錄「電路保護產品手冊」，故被告辯稱原告隱匿該型錄，與事實顯然不符，不足採信。③另原告提供被告之「電阻器產品手冊」、「Resistor
Databook」、「PolyswitchResettableFuse-ShortForm」、「PolyswitchResettableDevices型錄」
4種版本中、英文型錄，對於產品規格、特性之說明皆與被告自行取得之中文「電路保護產品手冊」、日文「過熱保護素子製品目錄」及英文「PolyswitchResettableFuse型錄」一致，故絕無被告所稱事後一再更改型錄名稱及內容、否定行之多年之原始型錄之情事。
④又各種版本型錄封面之中、英文名稱雖有不同,但型
錄所載之產品規格、特性皆具有正溫度係數功能，對產品特性之說明，皆符合HSCode註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，故系爭貨物無論以「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」或「自復元件」等名稱申報，皆應歸類於HSCode第8533節電阻器項下。熱敏電阻本來就具正溫度係數特性及過電流保護功能，原告提供於被告之4種版本中、英文型錄，均載明系爭貨物具有正溫度係數特性及過電流保護功能，完全符合對熱敏電阻之描述，並無不實可言。
⑤商業實務上，產品型錄會隨產品規格提升或研發新產
品而不定期改版。型錄為廠商編印用以表彰突顯自己產品之商業文件。除非其中記載有何與事實相悖，否則何能隨意誣指廠商製作不實型錄。
⑥原告即原廠，並非一般代理進口商，被告所提出之系
爭貨物中文型錄「電路保護產品手冊」即原告所製作，原告提供被告之各種版本型錄，均屬原廠型錄，關於產品型號、特性、功能之描述，均與「電路保護產品手冊」相同，故被告誣指原告變造原廠型錄，顯與事實不符。
⑦型錄依據關稅法及關稅法施行細則，並非稅則分類之
唯一依據，海關應依HSCode及行為時關稅法施行細則第六條所訂各項文件（如輸入許可證、產地證明書、型錄、說明書、仿單或圖樣，其他經海關指定之文件等）進行分類。原告絕無變造不實型錄及虛報貨名。
⑵綜前論述，足證原告並無被告所指隱匿型錄並事後提供被告不實型錄之情事。
⒑原告依被告多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37第1項虛報貨名之故意或過失：
⑴大法官會議釋字第275號及521號解釋，已明示海關緝
私條例第37條第1項以行為人主觀上有虛報之故意或過失為要件，原告並無虛報貨名之故意或過失。
⑵系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，應歸列第8533節稅則
，已如前述。系爭貨物自問世以來，在各國均以電阻器或熱敏電阻名稱及第8533節稅則申報，並在88年11月10日當事人間第1件類似爭議發生多年前，即獲UL、CSA、TUV等國際安規機構認證屬正溫度係數熱敏電阻元件，該認證結果並經刊載於系爭貨物多種型錄中（包含被告透過我國駐外單位蒐集取得之系爭貨物英文型錄「PolyswitchResettableFuse型錄」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」）。足證原告所申報之貨名及稅則，除係根據被告所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，絕無被告所稱故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。
⑶系爭貨物在88年11月10日第1件類似爭議發生前，曾多
次依據C3方式報關並經被告實際查驗貨物後，核定「電阻器（resistor）」貨名及第8533節稅則多年在案，原告依據被告核定行之多年之貨名及稅則為系爭進口申報，當無虛報貨名、逃漏關稅之故意或過失可言。
⑷系爭貨物為熱敏電阻，依HSCode註解第8533節(A)(5)
屬HSCode所定義電阻器項下之非線性電阻器類，原告進口所申報及各種版本型錄所使用之「電阻器」、「熱敏電阻」、「可變電阻器」等名稱，在HSCode架構下，其稅則均屬第8533節電阻器，稅率均為零，並無如被告所指意圖藉使用不同貨名以逃漏關稅之情形。
⑸被告以臆測方式，在缺乏積極證據之情形下作成原處分
，違反財政部及最高行政法院所揭違章漏稅案件必須遵守之證據法則按行為時關稅法第7條及同法施行細則第
6條第2款，規定廠商進口報關時，應檢附各種文件作為海關進行驗估之參考依據，其意旨乃在要求進口人提出各種證據資料，俾使海關得根據各種證據資料綜合判斷進口貨物之稅則及價格等，絕非如被告所稱應以型錄為唯一判斷標準，故被告主張型錄為判定進口貨物稅則之唯一依據，顯與關稅法令有違。最高行政法院73年判字第603號判決亦謂：「按當事人主張事實，須負舉證責任，…。又行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。…。至所謂『證據』應以積極而恰當者，始足當之。財政部48年台財字第084416號令亦認為違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實存在為必要條件，不得以猜度臆測之詞或不肯定之證據為課稅之惟一條件。」，舉輕以明重，課稅案件之證據法則尚如此嚴謹恰當，如涉「虛報貨名」案件，其要求之證據自當更為嚴謹。被告在未有確切證據之情形下，置原告所提出之各項證據於不顧，空言指摘原告以不實型錄、變造型錄、提供不正確資料或不完全陳述云云，完全忽視原告即「原廠」之事實，故各種型錄均屬原廠型錄，絕無被告所引用財政部關稅總局稅則處 葉雅極 處長「關稅驗估理論與實務」一文所指進口商變造原廠型錄以欺瞞海關之情事（此由前述原廠英、日文型錄均記載系爭貨物業經UL、CSA、TUV認證屬熱敏電阻甚明），進而誣指原告有詐欺、脅迫等有違行政程序法第119條規定之情事，辯稱本案核非屬所謂「正當信賴」，無「信賴保護原則」適用，被告憑空指摘予以論罰之行為，已嚴重違反前揭最高行政法院判決及財政部函令所揭示之「證據法則」。被告應對原告多年來進口申報有何詐欺、脅迫等有違行政程序法第119條規定之行為負舉證責任，否則所言即不足採信。
⒒綜上論述，本案產品「PolySwitch」既經WCO正式作成屬
高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTCThermistor），且稅則為第8533節之決定，原告依第8533節稅則為進口申報，並無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，被告未遑究明原委，竟將本案產品歸入第8536節稅則，據以將原告提供之保證金抵繳稅款，顯已違法，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈按海關進口稅則第8536.30.00號為「其他電路保護器具，
電壓未超過1,000伏特者」，第1欄稅率為7.5%；稅則第8533節為「電阻器（包括變阻器及電位計），電阻電熱器除外」，該節下稅則號別第8533.21.00號為「其他固定電阻器，操作功率未超過20瓦者」，第1欄稅率為FREE；稅則號別第8533.29.00號為「其他固定電阻器」，第1欄稅率為FREE。系爭貨物自復保險絲依原告原廠型錄所載為短路及過載電流之電路保護器，被告按原申報稅則第8536.3
0.00號歸列及稅率7.5%課徵，核屬適當。⒉關於訴訟理由貳、一及二略稱：「財政部94年10月7日台
財關字第09401015710號令既將系爭貨物改列至第8533節稅則項下，其已肯認系爭貨物為熱敏電阻。」「系爭貨物屬『國際商品統一分類制（HSCode）註解』第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻（即『因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。』）」等語：
⑴查財政部94年10月7日發布台財關字第00000000000令
：「進口貨品正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polyme
ricPositiveTemperatureCoefficient（PTC）ThermistorCircuitProtectors），依其功能有時亦稱為自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據WCO調和稅則委員會（HSC）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號列自本令發布日起之進口案件始適用之。」上開財政部令意旨，係參考WCO第34屆HS委員會有關所謂PolymericPTCThermistor稅則分類之意見，將海關長久以來核定稅則為第85
36.30目之自復保險絲，改歸列稅則第8533.29目下。按我國非該組織之正式會員國，該組織所作之稅則見解，對我國而言，並無任何拘束力，況該屆HS委員會之決議，係根據美國泰科公司及美國海關片面不實之分類意見，以「PTCThermistor」非ResettableFuse為貨名，依海關進口稅則解釋準則三（甲）規定予以歸類於8533節「電阻器」下。而其理由為，該貨「嚴格而論，非為保險絲」，並未考慮該貨縱非第8536.10目「熔絲裝置」，依國際商品統一分類制度註解「本節（第8536節）包括供防止電路過載之其他裝置」之詮釋及海關進口稅則解釋準則一規定，自復保險絲仍可歸入第8536.30目「其他電路保護器具」項下。何況，該屆委員會主席
Mr.DBECK為美國籍，於本件稅則解釋案未予迴避，故其所作成歸入第8533節稅則見解，甚為偏頗，向未為各級行政法院所採據（參照上開最高行政法院94年度判字第01074號判決書及貴院歷年來之判決書）。WCO之稅則見解向僅供我國分類之參考，蓋因我非其會員國，無法直接參與討論，故我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律，並無任何應遵照
WCO稅則意見之相關規定。⑵第查財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令
，將本件自復保險絲改列稅則第8533.29.00號，乃係美國一再施壓所致（參照經濟部國際貿易局「台灣泰科電子股份有限公司進口自復保險絲彙總大事紀」及我國常駐世界貿易組織代表團、駐美國代表處經濟組函文內容），上開資料顯示，美國政府自92年初一再干預本案之進行，包括認定本案「屬市場進入障礙，將提雙方貿易諮商會議討論」，及數度在WTO「指控我國違反GATT1994年第2條」，並威脅將「訴諸爭端解決」等，於此情形下，財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險司行之多年歸列第8536節之稅則號別。該令係參據世界關務組織調和稅則委員會之分類意見，惟該委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻元件（PolymericPTCThermistor）」之名稱提出討論，並非以「自復保險絲（ResettableF
use）」提出討論，其結論本難採為本件判斷之基礎，況上開財政部令業已明示「本令發布日起之進口案件始適用之」字樣，乃基於稅率變動不溯及既往原則，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令就類似稅則變更案件所為「…有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：…三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，…改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。…」之稅則核定變更之通案性處理原則相符，亦與本件負責交涉之中華民國常駐世界貿易組織代表團93年8月25日世貿字第093591號函說明三、（四）「若美方提調爭端解決，且贏得本案，基本上WTO之判決僅可對未來案件產生影響，不能溯及既往」之國際爭端處理原則無異，是以，上揭財政部令僅能發生往後生效之效力，於本件尚無適用之餘地（參照貴院94年度訴字第2990、2992、2993號及94年度簡字第00800號判決書）。
⑶次查上開財政部令所稱之貨品為「正溫度係數熱敏電阻
電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（按「正溫度係數」即指電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同；換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器─自復保險絲。
準此，海關長久以來核定稅則為第8536.30目「其他電路保護器具」下，原無不妥。再者，該令後段載明：「…改列之稅則號列自本令發布日起之進口案件始適用之。」不溯及既往乃立法原則，是屬立法權範疇，行政機關基於行政權，本於稅率變動不溯及既往原則，故發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。此稅則稅率變動不溯及既往原則，乃係援引關稅法施行細則第2條：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準…。」之立法精神。本件係屬上開變更稅則令發布日前發生之案件，自無該令適用之餘地。又，按實體從舊、程序從新及不溯及既往乃為行政法適用之一般原則（參照最高行政法院90年度判字第391號判決、貴院90年度訴字第474、2639號判決），除各行政法規定有「從新從輕」原則之明文如稅捐稽徵法第48條之3、社會秩序維護法第3條等規定外，違規行為仍應依行為發生時之法律審究論處。經查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件原告原申報貨物名稱即為PolyswitchResettableFuse，原申報稅則亦為第8536.30.00號，且來貨進口日期均發生在上開財政部令發布日前，自無該函令適用之餘地。
⑷稅捐稽徵法第2條明定：「本法所稱稅捐，指一切法定
之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」本件為關稅案件，並不適用稅捐稽徵法之相關規定；且查行為時關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，故違法行為仍應依行為發生時之法律審究論處。準此，本件進口日期均發生在上開財政部令發布日前，自無該令適用之餘地。原告指摘應依照稅捐稽徵法第1條之1規定溯及既往，容有未洽，洵不足採。
⑸至訴訟理由貳、二（一）1另稱：「被告自行蒐集之系
爭貨物原廠英文及日文型錄均已載明系爭貨物屬HSCod
e註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻」乙節：①根據原告原廠中、英、日文型錄所載，系爭貨物名稱
應為「Polyswitch自復保險絲」，依被告取得原告匿不提供之中文「電路保護產品手冊」封面標示之貨物名稱：「PolyswitchResettableFuse自復保險絲」、功能：「短路及過載電流的保護器」、材料：「PolymerbasedPTC」、特性：「短路及過載原因排除後自動回復，無需人為更換」、應用範圍：「各種電子產品設備如電腦及電腦周邊設備、電池組、馬達、通信系統、音響器材、電源供應器及電子控制電路保護等」，其第1頁「概述」：「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護1次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的su
rgecurrent（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司（原告前身）位於美國加州矽谷園區所研發出的產品『polyswitch』自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換，…」「polyswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive）組成，在正常操作下，Polymer緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鏈鍵（此時電流可導通）。因阻抗相當低，所以線路上流經Polyswitch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而，當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱，便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鏈鍵又重新建立恢復成低阻抗。」證諸來貨確為電路保護之自復保險絲。又被告為慎重計，曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原（英）文「PolyswitchResettableFuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦均為「ResettableFuse」。原告稱來貨為熱敏電阻，顯非事實。
②系爭貨物經工研院電子工業研究所、成大電機系、經
濟部工業局、國防部中山科學研究院鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器自復保險絲。查相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP200、SRP175兩型，於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定結果「…確定其具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」；經濟部工業局亦於91年7月15日工電字第09100224620號函略稱：「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的…」；國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字1010
2號函指稱：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其中、英文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」上述各鑑定報告書，其鑑定結果均與上開中、英、日文型錄所載名稱及內容完全相符。而原告所舉之數份「鑑定報告」資料，係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），未經由被告逕自送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立臺灣科技大學等機構鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果不具公正性及正確性，自不待言，且該數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲，前後矛盾之處，譬如該工研院電子工業研究所測試檢驗報告稱系爭貨物用於測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。至於嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立臺灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱：「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。…該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，其有相互抄襲行為，殊不無可議。況該兩份報告既稱「可應用於過熱／過載保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。而財團法人臺灣電子檢驗中心之測試報告，僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分。上述報告竟將具有正溫度係數（PositiveTemperatureCoefficient）電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱敏電阻」，若依此錯誤邏輯，則另一電路保護元件「避雷器」（LighteningArrester），亦係利用非線性電阻之特性所製成將雷擊及突波引起的高電壓抑制降低之電路保護器（詳見經濟部統計處編印之「經濟部工業產品分類」第180頁），吾人豈可不顧其真正電路保護用途，僅因其具非線性電阻特性，即率爾認定其亦屬「非線性電阻器」類而歸列稅則第8533節？此等似是而非之判定，完全違反電子學基本原理，核無公信力可言。
③原告所附之原廠英、日文型錄即明白標示系爭貨物名
稱為「ResettableFuse」。查英文「PolyswitchResettableFuse型錄」第2頁：「APolyswitchresettablefuseisapolymericPTC（positivetemperaturecoefficient）device.Asaserieseleme
ntinacircuit,aPTCdeviceprovidesovercurr
entprotectionbygoingfromalow-resistancestatetoahigh-resistancestateinresponset
oanovercurrent.」即載明來貨自復保險絲係應用「正溫度係數（PTC）」之物理特性所製成過電流（Overcurrent）之電路保護器。原告所提日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」亦敘明來貨係為可重複使用之保險絲。原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之物理特性，即誆稱其為所謂「高分子正溫度係數熱敏電阻」，並一再辯稱系爭自復保險絲乃為商業促銷之「廣告名詞」，殊有未洽。又原告辯稱來貨經國外「認證機構」認證為熱敏電阻云云，查該所謂國外認證機構僅係為安規檢測機構，屬財團法人私人單位，非財政部核定之鑑定機構，其所為之「認證」是否屬實，無從查證，且該「認證」多採原告片面說辭，尚難採信。復據電子網站有關ResettableFuse之定義（91年10月29日下載）係為「傳統的主機板上有供鍵盤及USB埠使用的保險絲以防止過電流或短路。這些保險絲是焊接在主機板上，當保險絲損壞時（作為保護主機板之用），使用者無法進行更換，而主機板也將無法使用。藉由可重新設定的保險絲，主機板可以在保險絲保護的情況下回復到正常的運作。」，再參據 陳慧芬 譯自國外「Polyswitch在USB過電流保護上的應用」一文，系爭貨物顯然與熱敏電阻或可變電阻為全不相同之電子元件。再者，原告使用「Polyswitch」之商標，即意謂系爭貨物係以聚合樹脂（Polymer）材料製成之具有開關（Switch）特性（正常電流通過時為ON，異常突波電流時為OFF）之電路保護器。
原告捨真正名稱「自復保險絲」不用，改謂為「高分子正溫度係數熱敏電阻」，有違上述事實，不足採信。
④原告引據WCO、美、日、韓、法及歐盟海關函文，辯
稱系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查是類解釋函，均係原告海外公司於88年虛報案件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」、「Resistor（Thermistor）」或「PolymericPTC（PositiveTemperatureCoefficient）ThermistorDevices」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸列，而非以原始型錄所載之名稱「PolyswitchResettableFuse」申請解釋，故其所作成之釋文本屬錯誤，亦不得拘束我國海關之認定。且查日、韓海關核列稅則為第8533.40目，歐盟、法國海關核列稅則為第8533.21目，美國海關則核列稅則為第8533.29目，有不一致情形。而WCO之解釋則完全抄錄美國海關之釋文，如前所述。本案系爭貨物依原廠型錄所載，係利用正溫度係數之物理特性（即電流或溫度增高，電阻隨之增加），所製成泛用於各種電子產品設備中作為短路及過載電流之「電路保護器」（CircuitProtectionDevices），非用於感測、控制溫度之熱敏電阻，自應歸入稅則第8536節下第8536.30.00號「其他電路保護器具」項下。上述國家海關之釋文將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反貨品稅則分類之相關規定，不足採據。
⑤電子業界自始即將系爭貨物自復保險絲、熱敏電阻及
可變電阻界定為不相同之電子元件--原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自1980年代即利用此聚合樹脂（Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故以ResettableFuse為名，行銷全球。目前此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為ResettablePTCFuse）除訴願人有產製外，尚有Bourns（柏恩氏）公司及Littelfuse（陸特）公司等保險絲專業製造商，該兩公司原廠型錄詳如卷
1附件18及19；惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此觀諸台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「ResettableOvercurrentProtector
s:MultiFuse」及正確稅則第8536.30.00號自明。此外，另有5家公司進口類此貨物亦誠實申報貨名為ResettableFuse，稅則為第8536.30.00號，按稅率7.5%繳稅放行，詳如所附報單影本。原告卻指稱將該兩公司產品PTC自復保險絲送請認證機構認證結果亦為熱敏電阻云云，其顯與柏恩氏公司誠實申報貨名為自復保險絲之事實不相符，殊不足採。復查國內電子業界亦自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途均不相同之電子元件；美國MB
O電子零件雜誌於介紹全球各廠牌保險絲之專文中，即明白指出電路保護用之保險絲種類涵蓋Resettable
PTCFuse。從而原告所舉國外認證機構之所謂「安規標準」認證書，核與上開中外電子業界認定自復保險絲與可變電阻器或熱敏電阻為不相同之電子元件此事實，顯然有別，要無足採。
⑥依電學理論，系爭貨物與熱敏電阻無論其材料、作動
原理及應用範圍，兩者核屬不同之電子元件。依據前開成大電機系鑑定書所述，熱敏電阻較諸系爭過電流保護器之Polyswitch自復保險絲，兩者不唯於材料構成上根本不同，其作動原理與應用範疇更相迥異。亦即前者係由陶瓷半導體氧化物燒結而成，而後者則係以特殊處理過之高分子聚合樹脂為基礎摻雜導體所製成之聚脂體元件。又，前者乃基於遷移金屬元素於週溫變化時因其中不同原子價離子相互於結晶格子點間移動而致電阻變化，然後者卻係當過載發生急遽增加之異常電流時，因生熱溫度瞬間上升令高分子聚合樹脂過熱膨脹，由結晶狀轉變成膠狀狀態，導致束縛於其上之導體鍊鍵斷裂分離，繼而迅速大幅提高阻抗，形同開路狀態。此外，熱敏電阻器泛用於精度要求不高之溫度量測或控制，而系爭貨物則泛用於電池組、通訊系統、音響器材、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，充作短路及過載電流電路保護器之自復保險絲。據上觀之，兩者確分屬不同之電子元件。至於原告所舉經濟部技術處出版之報告，經查係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為同一人林志勳先生；該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料，將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，純屬個人見解之私文書，並無參考價值。此兩篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻。
⑦系爭貨物既為短路及過載電流之電路保護器，自宜歸
列稅則第8536節下，按海關進口稅則第85章「電機與設備及其零件」，除第8505節「電磁鐵」依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此揆諸原告88年虛報案件財政部台財訴字第0901354823號訴願決定書所為之內容至明。準此，白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，至整流用之二極體則歸入第8541節。系爭自復保險絲則係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。
原告強將系爭貨物歸列於稅則第8533節下，論理顯有不足。
⑹訴訟理由貳、二（三）復稱：「被告認定系爭貨物為自復保險絲所依據之各項證據均不足採」乙節：
①查本件原核定所憑之系爭貨物原廠中、英及日文型錄
已載明系爭貨物為自復保險絲，且前開財政部令亦不否認系爭貨物亦稱為自復保險絲，是類事證具如前述，不再贅陳。
②至於原告所聘請之鑑定人莊逸正於84年間曾受被告委
鑑系爭貨物，當時莊逸正並未要求要作多高溫度，因此其作比常溫高一點及低一點等語，此並非指被告有提供任何不實資料，其亦未否認當時所作鑑定之正確性，原告指莊逸正已於94年2月23日鈞院93年訴字第
14號案件準備程序中，證述其84年6月19日鑑定報告，乃根據被告所提供之不完整資訊云云，核與事實不符。何況本件所據之主要鑑定意見是原告進口與系爭貨品相同貨品因稅則爭議，經被告送請成大電機系鑑定（鑑定人為李嘉猷教授）之鑑定意見，莊逸正於
84年所作之鑑定意見係供參酌，即令對莊逸正於84年所作之鑑定意見有質疑，亦不足以推翻系爭貨物為PolyswitchResettableFuse（自復保險絲）之認定。另李嘉猷教授陳述正溫度熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品等語，並非謂其受被告委託所鑑定之原告進口貨品為熱敏電阻，何況李教授上開陳述係於94年2月2日所作，距其88年所作之鑑定已有數年，以現代科技發展之迅速，現在所謂「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，未必指88年當時也是「並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，原告以「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」之語，主張李教授認以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，本案產品係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認本案產品為正溫度係數熱敏電阻之鑑定意見乃過時見解，殊有誤會。反而李教授同時陳述PolyswitchResettableFuse相對於Thermistor難謂得稱同物異名或其他類之可變電阻，據在電機電子權威雜誌上，原告發表文章及美國專利局公告訴願人專利文件，原告宣稱是過電流保護器，並不具有熱敏電阻所具有的溫度感測、溫度控制及溫度補償功能，自復保險絲與電阻器在電子學內不能等同，更可證明系爭貨物非熱敏電阻。上開鈞院93年訴字第14號案件業經判決駁回原告之訴，有該判決書（第20、21頁）附卷可稽，原告卻仍飾詞強辯，顯不可採。
⒊關於訴訟理由貳、二（原告之起訴狀重覆貳「二」，此係
指第17頁之「二」）稱：「系爭貨物既屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於HSCode第8533節電阻器項下。」乙節：
⑴查「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則量徵收
之。」為關稅法第3條第1項前段所明定，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行WCO（關稅合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（TheHarmonizedCommodityDescriptionandCodingSystem），中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據海關進口稅則解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：（準則）一、…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，…」，是以「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則號別之優先適用規則。次查系爭貨物所牽涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前3項之貨品可歸類稅則第8533節，如為後者則適用稅則第8536節。依「國際商品統一分類制度註解」（下稱HS註解）中文版對於稅則第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1000伏特者。」中有關上揭貨物之詮釋為：
①電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提
供指定之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10至8533.29目。
②可變電阻器（VariableResistor）：附有滑動接觸
或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31至8533.40目。
③熱阻器（Thermister）：因溫度而定之非線性電阻器
，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533.40.00號。
④電路保護用之熔絲裝置及自動斷路器分別歸屬稅則第
8536.10及8536.20專目。熔絲、自動斷路器以外之其他電路保護器（OtherApparatusforProtectingElectricalCircuits）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第8536.30.00號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處所核定之此類貨品有：（ａ）由二極體及電阻器構成之SafetyBarrier，為一保護電路之介面安全器具、（ｂ）ProtectionCircuitBoard（電池組用之電路保護板）、（ｃ）MotorProtec
tor（馬達過溫過電流保護元件）、（ｄ）ThermalProtector（繞組過熱保護器）、（ｅ）ThermalCu
tOff（過溫保護器）及（ｆ）PolyswitchResetta
bleFuse（自復保險絲，即系爭貨物）…等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。
⑵根據被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄（即上開
中文「電路保護產品手冊」、原文「POLYSWITCHRESETTABLEFUSE型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」）內容，已明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器-「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurr
entCircuitProtector），自應核列稅則第8536.30.00號項下。來貨並非原告所稱之熱敏電阻器，當無稅則第8533節之適用；亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依海關進口稅則解釋準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下；蓋依海關進口稅則解釋準則一、後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見海關進口稅則解釋準則一至六之分類規則在適用上有其先後順序，海關進口稅則解釋準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用海關進口稅則解釋準則一及準則三（甲）規定。系爭自復保險絲屬熔絲、斷路器以外之電路保護器，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用海關進口稅則解釋準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。原告一再誤引海關進口稅則解釋準則三（甲）作為判定系爭貨物稅則分類之最主要依據，顯然不瞭解海關進口稅則之分類架構與編列原則，其分類見解顯屬誤謬。
⑶次查系爭貨物具有可自動回復、重複使用之特性，此與
稅則第8536.10目「熔絲裝置」即熔絲之原理特性並不相同（按，熔絲依HS註解之解釋為：「通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。」）。稅則處根據原告「電路保護產品手冊」及成大電機系之鑑定結果，認系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，而核釋歸入稅則第8536.30.00號項下，核與被告之認定完全一致，有被告89年2月25日（89）北關字004號「進口稅則分類疑問及解答」附卷可稽。
⑷依據上開HS註解有關「電路保護器」之詮釋係：「供防
止電路過載用之其他裝置」，揆其意旨，凡用於電路中，防止電流、電壓過載以保護電路免於燒壞之電路保護器具均屬之。復依稅則處提供之資料，WCO及美國海關將有電路保護功能之類似貨品如SurgeSuppressor（突波遏止器）、AutomaticResetHarnessProtector（自動回復保護器）、MotorProtectionSwitch（馬達保護開關）…等電子元件，均歸入稅則第8536.30目下；再參據該處前述歷來是類貨物之分類紀錄，證諸除熔絲與自動斷路器外，舉凡具有符合上開註解所述「供防止電路過載用」之各式保護器具，不問其產品名稱、構成材料及作動原理（中斷或降低電流通過）為何，均得歸入稅則第8536.30目下。末查依HS註解列示之其他電路保護器中，「限壓器」及「突波遏止器」均無「中斷電流」之功能，原告辯稱電路保護器必須具備切斷電流之特性，顯係曲解HS註解之原意，不足採據。系爭自復保險絲依「電路保護產品手冊」所載，完全符合註解之詮釋，自當歸列稅則第8536.30目下。
⒋關於訴訟理由貳、三稱：「原告從未隱匿型錄並提供被告
不實型錄。」乙節，查關稅法第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第7條第1項第2款規定：「本法第17條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：…二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣。…」海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄或說明書以為驗估分類之依據。根據 葉雅極君 所著「關稅驗估理論與實務」第111頁所述：「型錄（Catalogue）是登錄貨品之外型及名稱、廠牌、型號、能量及性能、特徵之商業文件，俾閱讀者正確認識貨品…在商業銷售及海關查驗上均甚為重要。原廠型錄其製作之動機純良，絕對可信，海關所需注意的是變造之型錄。變造之型錄出之於中間商人之手，或為供應商或為進口商，其目的不外欺騙購買者或海關，…」，按一般進口商通常均能配合海關之要求，於貨物通關時檢附型錄供參，海關對是類案件即於驗憑型錄內容核定進口貨物稅則後徵稅放行；惟當進口人因故無法提供型錄，以致海關無法就進口貨物名稱、功能、用途為判定時，海關始考慮取樣委請財政部核定之權威鑑定機構鑑定。否則，不問有無型錄悉數逐案送請鑑定，將費時耗力，又延誤通關，徒增民怨，實無必要，此乃上開法條明定型錄、說明書為「報關時應檢附之其他進口必須具備之有關文件」之意旨所在。易言之，進口貨物之原廠型錄，係海關作為驗估分類之首要依據，原告辯稱仍應參考各種可得之證據資料，甚且越俎代庖，取而代之，顯然曲解法令，核不足採。經查原告首件被被告查獲虛報貨名案件發生於00年00月00日，原告於查驗時匿不提供原廠型錄（即上開「電路保護產品手冊」）供參，事隔數日後方陸續補送所謂「電阻器產品手冊」及「ResistorDataBook」2份中、英文「型錄」，其印刷粗糙、單頁且內容不全，顯為臨時倉促所作，其非原廠型錄至為明確。又當時被告並未責其提供所謂「國外安規機構之認證書」及「切結書」等文件，蓋此類文件均非上開關稅法施行細則第7條規定之進口驗估必須具備之文件，原告當時亦未提供上述文件，所稱曾提供「認證書」及「切結書」云云，顯係事後彌縫卸責之辭，與事實完全不符。1年後原告始再提出較為「完整」之英文版「PolyswitchResettableDevice」及中文版「Polyswitch產品手冊」2份「型錄」，連同前述已提供之「型錄」共計有4種，均係事後變更製作，其記載之名稱一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復元件」等，核與被告取自成大電機系鑑定人李嘉猷及海關駐外代表所蒐集之中、英、日文原廠型錄大不相同，顯有欺瞞不實行為，故該事後製作之不實型錄不為各級行政法院所採據。
⒌關於訴訟理由貳、四稱：「原告依原處分機關多年來所核
定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37條第1項虛報貨名之故意或過失。」乙節，查原告於88年11月10日進口與本件相同之貨物（報單第CA/88/050/06611號），因涉有繳驗不實型錄資料，虛報貨物名稱，逃漏進口稅款情事，經被告依法核處在案（該案業經最高行政法院駁回原告之上訴確定在案）。復查原告於上開虛報案件發生前所進口相同貨物均虛報貨名為電阻器，嗣後仍變更貨名以可變電阻器或熱敏電阻等名稱申報進口。該等涉案報單數量頗多，自87年1月至90年10月即有1000多筆，其中絕大部分通關方式為「C1」免審免驗。訴訟理由辯稱原告多年來即以相同貨名、相同稅則申報，並經被告核定無誤在案乙節，查前揭涉案貨物中僅有極少數（按，約佔全數報單之1%左右）以「C3」應審應驗方式通關經被告抽驗後核放，該少數經抽驗核放者，乃屬各該次報運行為有無違法之問題，要難執為認定本件報運進口貨物亦無虛報之行為，是被告對本件以保證金抵繳稅款，核與公法上信賴保護原則並無違背，此觀諸改制前行政法院77年11月11日77判1945判決意旨自明。次按改制前行政法院55判160判例略以：「按報運貨物進口或出口，以高稅率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條第4款（現行第37條第1項第1款）所規定違法漏稅之行為。…自應予以處罰。」上開虛報案件原告原申報進口貨物名稱有「電阻器」「可變電阻器」「熱敏電阻器」等，其稅率為FREE，惟經被告查核結果，實到貨物為「自復保險絲」，稅率為7.5%，揆諸上揭判例要旨，自不能免罰。本件所有報單均已申報「自復保險絲」，稅則亦已申報第8536.30.00號，非屬虛報貨名之緝案，是以被告並未依海關緝私條例第37條第1項規定論處，僅按原申報稅則、稅率徵稅放行，核屬妥適。
⒍關於訴訟理由一至三稱：「WCO已正式肯認本案產品之稅
則為8533.29」「我國海關貨物分類應以WCO所訂頒之原文版HSCode解釋準則及註解為準」「WCO關於本案產品稅則分類之決定係依據原文版HSCode解釋準則及註解所作成」等節：
⑴查有關WCOHS委員會第34屆會議之決議，係根據美國泰
科公司及美國海關片面不實之分類意見，以「Polymeri
cPTCThermistor」（高分子正溫度係數熱阻器）之名稱而非「PolyswitchResettableFuse」（自復保險絲）之原始名稱提出討論，此觀諸原告所提供之WCOHS委員會第34屆會議報告，及WCO秘書處對高分子正溫度係數熱敏電阻元件之分類意見，足堪證明。其所作成歸列稅則第8533.29目「其他固定電阻器」，即有偏頗不實。再者，該屆委員會主席Mr.DDECK為美國籍，於本件稅則解釋案未予迴避，亦有未妥；何況，我國非該組織之正式會員國，無法直接參予討論，洵有失公允，故該組織所作之任何稅則見解，對我國而言，並無拘束力，且難採為判斷稅則之基礎，故貴院歷來對是類案件所作之判決均不予採據。
⑵本案貨物自復保險絲依原廠中、英、日文型錄所載，均
係應用「正溫度係數（PTC）」之物理特性所製成之短路及過載電流之電路保護器，非電阻器，依HS註解「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置」之詮釋及海關進口稅則解釋準則一「…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱…為之」之規定，自復保險絲應歸入第8536.30目「其他電路保護器具」項下。又
WCO之稅則見解向僅供我國分類之參考，蓋因我國非其會員國，無法直接參與討論，故我國「中華民國海關進口稅則，輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律，並無任何應遵照該組織稅則意見之相關規定。從而被告依上開準則一及HS註解作成自復保險絲歸列稅則第8536節而非第8533節之稅則認定，並無不合。
⒎關於訴狀理由四稱：「我國已透過『資訊科技產品協定』
正式承認原文版HSCode及世界關務組織稅則解釋之拘束力」乙節，查我國於86年簽署世界貿易組織（非WCO）新加坡回合部長級會議宣言所公布之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分4階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品關稅，於91年降為零；其中並不包括稅則第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器。系爭貨物為電路保護用之自復保險絲具如前述，被告核定為稅則第8536.30目項下，誠屬妥適。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表A（AttachmentAtoAnnex）所列之產品清單範圍，顯無該協定之適用餘地。
⒏綜上所述，系爭自復保險絲依原告匿不提供之中文版「電
路保護產品手冊」所載功能及用途，完全符合HS註解有關第8536節之詮釋，且多件相同案件業經最高行政法院判決駁回確定在案，原告卻違反當初所允倘經最高法院判決駁回確定，同意被告按稅則第8536.30.00號、稅率7.5%抵繳保證金之承諾，顯有未當。
理由
一、本件起訴時被告代表人為 江安雄 ，嗣於訴訟程序進行中變更為王次朗，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按海關進口稅則第8536.30.00號為「其他電路保護器具，電壓未超過1,000伏特者」，第2欄（93年1月修正為第1欄）稅率為7.5%；稅則第8533節為「電阻器﹙包括變阻器及電位計﹚，電阻電熱器除外」，該節下稅則號別第8533.21.00號為「其他固定電阻器，操作功率未超過20瓦者」，第2欄（93年1月修正為第1欄）稅率為FREE（免稅）；稅則號別第8533.29.00號為「其他固定電阻器」第2欄（93年1月修正為第1欄）稅率為FREE（免稅）。
三、本件原告分別於90年10月至94年10月間陸續向被告報運進口貨物計3,210批，原申報貨物名稱為POLYSWITCHPPTCTHERMISTOR/POLYSWITCHRESETTABLEFUSE，經被告查驗結果，將貨名「POLYSWITCHPPTCTHERMISTOR」予以圈除。查本件係原告前以相關虛報貨名案件尚於行政法院審理中為由，申請核准按原申報稅則、稅率先行繳納稅款保證金放行之案件，茲因前揭相關案件業經最高行政法院判決駁回原告上訴確定，被告爰依據財政部94年8月26日台財關字第0940101345
0號函示，將原告原繳保證金予以抵繳稅款。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：系爭貨物究為「電阻器」或「自復保險絲」？其稅則號別應歸列於8533項下，稅率為零，抑或歸列於8536項下，稅率為7.5%？
四、經查：㈠原告前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWI-
TCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被告認來貨貨名應為：POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，原告不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被告取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定，其鑑定意見結果略以：美商瑞侃公司所製之片狀元件型與表面貼裝元件型聚脂體正溫度係數元件，該二組泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVE-RCURRENTCIRCUITPROTECTOR）之自復式保險絲（RESETTA-BLEFUSE），其特點為短路及過載原因排除後即自動回復，而毋需人為更換，該產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，係以特殊處理過之高分子聚合樹脂（POLYMER）及導體所組成，正常操作電流時，POLYMER緊密地將導體束縛在其晶狀結構內，構成一低阻抗之鍊鍵通路，因其阻抗甚低，故線路上流經POLYSWITCH元件之電流所生熱能亦少，不致改變POLYMER之晶狀結構，惟當異常電流發生時，導體上所產生之熱將POLYMER由晶狀轉成膠狀（AMORPHOUS），被束縛於POLYMER之導體即因POLYMER過熱膨脹而斷裂，導致阻抗迅速提高而限制異常電流流經POLYSWITCH元件，令電路形同開路狀態而得防護設備免於損壞。俟異常原因消失後，導體鍊鍵又得重新建立，恢復成低阻抗，可自動回復，重複使用之特性，稱之為「RESETTABLEFUSE」，此與一般熱熔斷式保險絲原理特性並不相同。且原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用聚脂體（Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為Res-ettableFuse（以其可重複使用）行銷全球數十年，「電子情報」雜誌第225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語，該產品應為POLYSWI-TCHRESETTABLEFUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實，有最高行政法院93年判字第139號判決書在卷可稽。
㈡依被告取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明：「以
前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的surgecurrent（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品"Polyswitch"自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換…」「Pol-yswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive）組成，在正常操作下，Polymer緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鍊鍵（此時電流可導通），因為阻抗相當低，所以線路上流經Polys-witch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Pol-yswitch元件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」等節，足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲。
㈢又被告曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Pol-ys
witchResettableFuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「ResettableFuse」。
又相同貨物除上述Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及
SRP175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，已如上述外，另不同規格之
SRP200及SRP175兩型，於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「…確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的。」以及國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」此有上開機關及研究機構函文附於原處分卷為證。其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及原告自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能。
足見系爭貨物為自復保險絲，而非原告所稱之熱敏電阻。
㈣原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用此聚合樹脂（
Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為Reset-tableFuse，行銷全球，此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為ResettablePTCFuse）除原告有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此有台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「ResettableO-vercurrentProtectors:MultiFuse」及正確稅則第85
36.30.00號可證。㈤海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵
依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，是白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，至整流用之二極體則歸入第8541節。系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。因而被告以系爭貨物為POLYSWI-
TCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲)，應歸列稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，實到貨物名稱與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，予以補稅科罰，核無不合。
㈥原告所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被告或併同
被告，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「Polys-witch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。…該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，有互相抄襲之嫌，此無法以二機構之見解相同區區數語可解釋，實有可議之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。國立交通大學電子研究所鑑定，其鑑定結果略以：「依據隨委託書附上的產品型錄和臺灣大學凝態科學研究中心之對SRP175S和miniSMDC100-02所作的電阻與溫度關係測試圖的結果，顯示這些產品的電阻值隨溫度升高而上升，電阻約在120℃時急遽的增加，根據相關文獻，這是正溫度係數高分子基熱敏電阻的特性，即是所謂的熱敏電阻，這PPTC熱敏電阻在電子產品中可作保護裝置，可防止過電流和具有溫度感測和控制的功能」等語，鑑定人所為鑑定資料，係以何本型錄作為依據，並未說明，是以其所為之鑑定報告，亦不能採據（其鑑定人曾俊元於本院90年度訴字第5759號案件審理中以鑑定人身分陳稱：「我依據當時送交型錄上型號產品判斷，測試結果，電阻隨溫度增加而增加，在一特定溫度會急遽增加，這是熱敏電阻的定義。鑑定之產品為可以低溫製成使用之熱敏電阻，依據鑑定結果為正溫度係數高分子基熱敏電阻，作為過電流、過電壓之保護器具，不讓過大電流通過。電阻增加，通過電流便減少，達到保護電器作用。…我根據型號作鑑定，不清楚當初依據那一本型錄作鑑定。」此有上開判決書附卷為證，是鑑定人已不知其所鑑定之依據）。另查原告所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，其非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依原告片面提供資料及物品，未經由或併同被告為之，其認證結果，亦難採據。
㈦又查原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨
物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據原告所提供之資料向該國海關申請核定稅則，原告所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且日、韓海關核列之稅則為第8533.40目，歐盟、法國海關核列第8533.21目，美國海關則核列第8533.29目，亦有不一致情形。再原告所舉經濟部技術處出版之報告，係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳，此為原告所不爭執，該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲）之認定。
㈧原告另主張世界關務組織調和分類委員會已決定將系爭貨物
分類至H.S.Code第8533.29目，以及我國係採關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度作為貨品分類之依據，本案應與世界關務組織之見解一致云云。然我國既非世界關務組之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據。何況根據原告所提「HS委員會決定」書稿內容，其無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。且觀其內容係原告進口與系爭貨物相同貨物陸續遭被告以其虛報貨名補稅課罰在行政訴訟中，美國政府受原告美國泰科公司之委託，向世界關務組織申請稅則解釋，美國海關係於91年間根據美國泰科公司片面提供之資料及意見，世界關務組織之HS委員會再據以作成決定，在此情形下，原告美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將PolymetricPTCThermistorDe-vice」（即高分子正溫度係數熱敏電阻）分類至8533.29項下」，但如上所述，系爭貨物是「ResettableFuse」（自復保險絲），其結論亦不能適用，而第5點「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（presessionalworkingparty）召開前，預先草擬分類意見供審查（exam-ination），是該決定是否為最終決定，亦有疑問。因而，原告此部分之主張亦不足以推翻上開系爭貨物為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲）之認定。
㈨如前所述，系爭貨物既為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自
復保險絲），而非熱敏電阻，被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（OvercurrentCir-cuitProtector），自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則一、後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則一至六之分類規則在適用上有其優先順序，準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則一及準則三規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。原告以系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S.Code第8533節電阻器項，縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.3
0目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器之主張，並不足採。
㈩另我國於86年簽署世界貿易組織（WTO）新加坡回合部長級
會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分四階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品，於91年降為零，其中並不包括第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器，系爭貨物為電路保護用之自復保險絲，被告核定為稅則第8536.3
0目下，並無不妥。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表Ａ所列之產品清單範圍，並未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」。
又原告雖主張本件爭端業經財政部94年10月7日令以「進口
貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（PolymericPositiveTemperatureCoefficient(PTC)ThermistorCircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。
」，足認被告系爭稅則號別之核定顯有錯誤云云。惟查，姑不論HS委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻元件（PolymericPTCThermistor)之名稱提出討論，並非以本件申報之貨名電阻器（Resistor）提出討論，其結論本難採為本件判斷之基礎，且行政法院對於撤銷訴訟就判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準，況財政部94年10月7日令業已明示「本令發布日起之進口案件始適用之」字樣，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函（以下簡稱財政部91年3月8日函）就類似稅則變更案件所為「．．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則相符，亦與本件負責交涉之中華民國常駐世界貿易組織代表團93年8月25日世貿字第093591號函說明三、（四）「若美方提調爭端解決，且贏得本案，基本上WTO之判決僅可對未來案件產生影響，不能溯及既往」之國際爭端處理原則無異，是以財政部94年10月7日令僅能發生往後生效之效力，於本件尚無適用之餘地，堪以認定。另原告主張財政部94年10月7日令係屬解釋性行政規則，非如一般行政處分之個案效力，而具通案性溯及既往之效力一節；第以解釋性行政規則係確定法律或其他法規涵義之解釋，尤其是對於不確定法律概念之解釋，可對下級機關提供統一之見解，其判斷基準乃規定如何認定事實及如何於具體個案判斷某具體事實是否符合某一法定要件（含不確定法律概念）（此即涵攝作用），俾求精確一致，財政部91年3月8日函就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍、整體性、延續性皆明示應報部核定之原則，即屬通案性之處理原則，而財政部94年10月7日令係單就原告進口之系爭貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器改歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則而為明示，並未就法律或其他法規涵義為闡釋，亦未就所有歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則上提供下級機關統一之見解，顯係就個案為之，其性質與前述解釋性行政規則大相逕庭，自無通案性溯及既往效力可言，原告所稱委無可取。故財政部94年10月7日令既僅能向後生效，而本件行為時間均為為94年10月7日以前，此為原告所不爭執（本院卷㈡第35頁筆錄），自無援引該令適用之餘地。
原告於88年11月10日進口與本件相同之貨物（報單第CA/88/
050/06611號），因涉有繳驗不實型錄資料，虛報貨物名稱，逃漏進口稅款情事，經被告依法核處並迭經財政部訴願駁回、高等行政法院駁回行政訴訟及最高行政法院駁回原告之上訴確定在案（已判決確定案件者包括：93年判139號、94判1074號、94判1211號、94裁1469號、94裁1896號等）。原告於上開虛報案件發生前所進口相同貨物均虛報貨名為電阻器，嗣後仍變更貨名以可變電阻器或熱敏電阻等名稱申報進口。該等涉案報單數量頗多，自87年1月至90年10月即有1000多筆，其中絕大部分通關方式為「C1」免審免驗。原告辯稱原告多年來即以相同貨名、相同稅則申報，並經被告核定無誤在案乙節，查前揭涉案貨物中僅有極少數（約佔全數報單之1%左右）以「C3」應審應驗方式通關經被告抽驗後核放，該少數經抽驗核放者，乃屬各該次報運行為有無違法之問題，要難執為認定本件報運進口貨物亦無虛報之行為，是被告對本件科處罰鍰，核與公法上信賴保護原則並無違背，此觀諸改制前行政法院77年11月11日77判1945判決意旨自明。
另按改制前行政法院55判160判例略以：「按報運貨物進口或出口，以高稅率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條第4款（現行第37條第1項第1款）所規定違法漏稅之行為。…自應予以處罰。」上開虛報案件原告原申報進口貨物名稱有「電阻器」「可變電阻器」「熱敏電阻器」等，其稅率為FREE，惟經被告關員查核結果，實到貨物為「自復保險絲」，稅率為7.5%，揆諸上揭判例要旨，自不能免罰。本件所有報單均已申報「自復保險絲」，稅則亦已申報第8536.30.00號，非屬虛報貨名之緝案，是以被告並未依海關緝私條例第37條第1項規定論處，僅按原申報稅則、稅率將原告原繳保證金抵繳稅款，核無不合。
五、綜上所述，原告之陳詞均不可採，從而，原處分並無不法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。至原告聲請再送鑑定，惟查本件根據被告取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第7條第1項第
2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月31日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月31日
書記官陳可欣