裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第160號判決
裁判日期：民國94年06月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第160號原告大成化學工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月1日台財訴字第09300435760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告公司88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）1,023,281元，經被告機關所屬臺中縣分局核定5,095,485元，應補稅額1,018,051元。原告不服，申經復查追減全年所得額57,761元，原告仍不服，提起訴願，又遭駁回，乃對於被告機關就營業成本所為核定部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
二、被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）行政法院61年度判字第198號判例，不按催告期限提示或補正者，始得逕予核定所得額，原告88年度之營利事業所得稅結算申報，經中區國稅局通知查核時，均按規定時間提示帳冊文據及所要求之相關資料，而國稅局不按事實內容予以查核，縱有疑問亦不探究採信業者之陳述，而逕予以同業利潤標準核定所得額，其核定程序不完備亦不符合公平正義之原則，顯與上述判例之意旨相違背，其既是違法決定，應請撤回並依所申報之所得額查核認定。
（二）原告全年產製之成品分別為殺蟲劑、除草劑（殺草劑）、殺蟎劑、殺菌劑等四大類，而所需之原料依其藥性所屬分別進入30多種各藥性不同之農藥，並以固定成分加以分裝出售，而加以分裝之各種農藥原體，成份及包裝容量均為固定型態，並經向農委會申報核准在案，亦已在電腦網路公開標示。所產製之成品每種類之農藥以其原體（固定），成份及包裝容量就專業一定之公式加以核算，均可明確的核計出原料之耗用量，原告於出售成品開立發票時，均分別以四大類製品開立，再於每種類成品所屬應用之農藥原料類別標明於發票上，以為核計耗用原料之依據標準。全年有生產紀錄簿、領料登記簿、進銷貨簿等均有完備之成本紀錄及核計之明細，而直接原料耗用明細表及其它成本報表均有詳細逐項明確之耗用表示，銷貨成本無不可查核之理由。
（三）原告產品之罐裝容量全年以200g至5,000g之大小為限，而以市場流通之促銷用途及需要，採彈性之包裝及區分價格，而包裝費中之瓶子容量有多種樣式及新舊之分，以符合實際產量之需要為主，而少數之容量有替代之情形，如600g之容量以1,000g之瓶子填裝2,200g以2,500g之瓶子填裝，此市面上瓶裝之其它飲料品裝填之足或虛常見一班。
（四）原告全年購進包裝瓶子數量，核計其用量均符合生產量，且與歷年之用量均相當，差異不大，國稅局以購置紙箱之標示計算總容積瓶數扣除期末包裝盤存達50萬餘瓶，與總生產銷售量之29萬餘瓶之用量差異甚大，經查其原因以紙箱表面作用量之計算並不可能準確，因為包裝時彈性甚大，再查其它原因係原告曾同意經銷商之起碼合理要求：（1）、搬運時所毀損之紙箱、紙盒應予補足。（2）、銷售過程雨水淋濕或淋損之紙箱、紙盒應予補足。（3）、災害（水災、震災）所毀損之紙箱、紙盒應予補足，因農藥係較特殊之產品，促銷力較顯現於包裝上，且銷售場地較接近於農地水域，濕損無可避免，故通常銷售之當時均給予備份紙箱、紙盒。88年度6月適逢 瑪姬 颱風過境，普遍造成各經銷商包裝紙箱、紙盒之毀損，為求信譽及生意之延續當予無條件補足，此為其中差異之最大原因（檢附中央氣象局發佈之颱風警報概況表以為佐證）。又原告產品之原料幾乎都是進口商品，進入量固定亦有明確之紀錄，國稅局以紙箱、紙盒之表面計算量視同出貨量，勢必造成缺貨之異象殊不合理，故絕不能以紙箱、紙盒之核計量而否定一切。
（五）目前台灣市場進口之農藥以成多樣多種類之型態，為求生意之存續及應付市場之要求，一般必須積存全年營運量半年以上之庫存量，本年度亦有固定進出之流度量可供參考，庫存之多寡亦是營運之供需流動有些亦必須經常備存，本年度之庫存約佔營業額百分之四十並無所謂不正常之情形。
（六）旅費部分35,000元，係往大陸視察農業使用市場，均依規定列報有往返之機票護照證明，應予追認等語。
二、被告答辯意旨略以：
１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項、第74條第1款及第97條第1款所規定。
２、原告係經營農藥製造業，本年度列報營業收入淨額58,250,338元，營業成本48,226,518元，營業費用及損失總額5,875,713元，營業淨利4,148,107元，原查以其生產記錄簿有30餘種產品，而開立之統一發票僅籠統區分除虫劑、除草劑、除蟎劑及除菌劑4大類，又帳載成品容量與採購藥瓶、紙盒所載容量多有不合，產品進耗存貨無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：2226-11）同業利潤標準毛利率34﹪核算營業毛利19,805,115元，減除營業費用及損失總額5,832,993元，營業淨利13,972,122元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利，按該業同業利潤標準淨利率14﹪核算營業淨利8,155,047元，加計非營業收入總額641,020元及減除非營業損失及費用總額3,700,582元，核定全年所得額5,095,485元。原告復查主張生產紀錄簿及進銷貨簿明確登載產品明細，包裝容量因促銷有增減量之情事，並提示各種產品貼於農藥瓶上之標籤證明產品成份、內容量及其耗用材料等供查核；又申報旅費及利息支出亦符合法令規定云云。申經被告機關復查決定以：１、營業成本：原告列報48,226,518元，被告機關原核定按同業利潤標準核算38,445,223元，經查原告係購進農藥原體稀釋分裝成符合行政院農業委員會固定成份之農用藥劑出售，本年度開立之統一發票僅籠統區分除虫劑等四大類，銷貨簿及生產記錄簿重新依主材料成份及稀釋容量歸類細分58種製成品及9種商品買賣，並提示產製產品載有主要成份含量、內容量之說明標籤供核，經查原告本年度所購買藥瓶及紙盒產品規格載明溶劑內容量有100CC到5,000CC等多種規格，而其編製之生產記錄表生產單位亦有195CC到4,000CC等多種規格之記載，且購置紙盒總容積瓶數扣除期末包裝盤存數量後高達50萬瓶（帳載無期初包裝盤存量），即生產量應達50萬瓶，惟帳列總生產銷售量僅29萬瓶，差異甚大。次查期初尚有各種大量農藥原劑存貨，而本年度仍陸續進料，且按農藥原體毒性期初、期末原料存貨高達2,500萬餘元各占營業額40﹪以上，顯與常情不合，又每罐裝農藥既依標籤說明充填固定容量，其主張因促銷農藥容量有酌予增減量之情，核不足採；經再就其提示罐裝標籤成分、內容量與本年度購買藥瓶、紙盒乳劑容量勾稽相符者合計38種製成品（復查決定誤繕為39種）及9種商品，該部分銷貨成本25,815,192元應予認列，原按銷貨收入32,707,345元依同業利潤標準核算成本21,586,847元應予追認4,228,345元，餘無法勾稽維持原核定，核定營業成本42,673,568元。２、營業費用及損失總額：列報5,875,713元，原查剔除出差報告表無出差人簽名及與業務無關之旅費合計42,720元，其中7,720元已補具出差人簽名應予認列，餘35,000元係至大陸團費，原告仍未能提示與業務有關證明，依首揭準則第74條規定否准認列，核定5,840,713元。３、非營業收入總額：列報641,020元，與查得資料相符，依列報數核定。４、非營業損失及費用總額：列報3,765,846元，經原查設算其代農德國際有限公司向銀行開立信用狀之融資利息收入65,264並自利息支出項下扣除，經依簽證會計師工作底稿查核，該L/C90﹪借款於89年4月2日始到期，本年度未支付利息，帳載亦未估列應付利息，依營利事業所得稅查核準則第97條規定應予認列該筆融資借款利息57,671,元，核定3,758,343元。依上，重行核算營業淨利9,736,057元，仍超過按同業利潤標準淨利率14﹪核算之營業淨利，依首揭準則第6條第1項但書規定核定營業淨利8,155,047元，加計非營業收入總額641,020元及減除非營業損失及費用總額3,758,343元，核定全年所得額5,037,724元，原核定全年所得額5,095,485元，復查准予追減57,761元，變更核定5,037,724元，財政部訴願決定亦持與被告機關復查決定相同論見予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告均依規定時間提示提示帳簿文據，被告機關有疑問，若不經催告期限通知提示或補正，而逕以同業利潤標準核定所得額，其核定程序不完備，與行政法院61年度判字第198號判例意旨相違背。再者，1．營業成本部分：（1）所產製之成品每種類之農藥以其原體（固定）、成份及包裝容量就專業一定之公式加以核算，均可明確核計出原料之耗用量，出售成品開立發票時，均分別以四大類製品開立，再於每種類成品所屬應用之農藥原料類別標明於發票上，以為核計耗用原料之依據標準，全年有完備成本帳證紀錄，無不可查核之理由。（2）產品罐裝容量配合市場流通之促銷用途及需要，採彈性之包裝及區分價格，而包裝費中之瓶子容量有多種式樣及新舊之分，少數容量有替代之情形，如：有600g容量以1,000g之瓶子填充，2,200g容量以2,500g之瓶子裝填，此與有市面上罐裝之其他飲料品裝瓶有足或虛情形可見。（3）全年購進包裝瓶子數量均符合生產量，以購進之紙箱總容積瓶數扣除期末包裝盤存達50萬瓶，與總生產銷售量29萬瓶之用量差異大，主要原因係包裝時彈性很大；又原告曾同意經銷商銷售及搬運過程損毀或水、震災毀損而應客戶起碼合理要求補更換，且本年6月逢瑪姬颱風過境，造成經銷商包裝紙箱、紙盒毀損之補足要求，為最大差異之原因，以紙箱應容量否定一切，殊不合理。（4）臺灣農藥市場已成多樣、多種化經營，為求生意之存續及應付市場之要求，一般必須積存全年營運量半年以上之庫存量，庫存之多寡視營運之供需流動及遞補，本年度庫存占營業額40﹪以上，甚為正常。2．旅費部分：為擴充市場，本年度派員至大陸考察支付差旅費35,000元應予追認等情。
４、查原告於復查階段帳證不全，被告機關多次通知輔導並經其代理人3次領回帳證重新登帳及整理相關成本報表，有被告機關借調帳簿憑證收據聯附案可稽，原告指摘被告機關未限期通知其補正，逕以同業利潤標準核定，顯屬卸詞；次就原告所述各點論述如下：
（１）、營業成本部分：①經查原告本年度生產農藥有除草劑、殺虫劑、殺菌劑及殺
蟎劑等四大類，生產記錄簿依其主要材料成份不同，將除草劑區分有滴滅草、樂滅草等2種產品，殺虫劑細分有克菜虫、線虫寶等22種產品，殺菌劑細分有硫敵克、賓克隆等12種產品，殺滿劑細分有達馬松、愛殺松等8種產品，而開立之銷售發票品名僅籠統區分為除草劑、殺虫劑、殺蟎劑及殺菌劑等四大類，並未詳列出售農藥之確實名稱及容量，僅自行於發票背頁黏貼產品名稱及容量，二者間並無其他訂貨明細可資勾稽查對；況依其重新編製之生產紀錄簿、產品成份組合明細表與銷貨簿查核，其產品成份組合明細相同但容量（g）不同者，其售價有容量大者價格反較低，或以容量比例換算售價金額不相當之情形（詳原卷第317頁），再輔以原告本年度所購買藥瓶及紙盒產品之規格，其包裝單位所載明容量與其生產記錄簿紀錄之生產單位容量亦有明顯不合之情；顯而易見原告係事後自行於銷貨簿背頁登載農藥品名稱及內容量，再據以編製生產記錄簿及分析材料耗用，致發生產容量與實際出貨容量不合理之情形，其平時既未設置帳簿以對進料、領料、產品、人工及製造費用等作成詳實紀錄，執詞主張其帳證完備，直接原料耗用明細可逐項查核，應無可採。
②按原告係農藥製造商，本年度主要銷售對象為化學公司、
農會及農藥批發零售商，本年度農藥分裝製品大多以罐裝包裝，本年度所購買藥瓶及紙盒產品規格載明溶劑內容量有100CC、250CC、400CC、450CC、500CC、900CC、1,
000CC、1,350CC、2,500CC、3,000CC、4,000CC及5,
000CC，而編製之生產記錄表生產單位為195CC、270CC、490CC、500CC、525CC、600CC、1,000CC、750CC、844CC、895CC、1,250CC、1,350CC、1,500CC、1,750CC、2,000CC、2,250CC、2,500CC、3,000CC及4,000CC，益證明其於銷貨發票背頁自行填載產品名稱、容量與生產紀錄簿記載之生產單位及其與容量間不可查核勾稽之理由；又罐裝農藥均有內容量刻度，係為農民農用時方便依使用說明計算農藥稀釋倍數，依農藥劇毒特性，其使用說明標籤內容量與罐裝內容量應明確一致，不容混亂，原告籠統以市面一般飲料品與農藥等同視之，主張實際上有以大容量充填小容量或有足虛之情形，顯不相當，亦有違營利事業節省包裝單位成本考量之行業常情，又紙箱印製容劑內容量主要為方便出貨辨識，原告無法實際說明包裝出貨容量與生產容量不合之說明，其主張，仍屬卸責。
③又原告本年度有以舊農藥回收瓶包裝產量，有其列報雜支
及直接原料明細表可稽（詳原卷220頁及305至313頁），主張經以購進藥瓶數量核算其出貨產量之結果相當，並不足採據；又原告本年度購置紙盒總容積瓶數扣除期末包裝盤存達50萬瓶，惟帳列總生產銷售量僅29萬瓶，差距甚大，縱有運貨過程或災害毀損而應客戶補替換之情事，然其差距之懸殊，實與常情不合；再查，其紙箱進量並非本年6月適逢瑪姬颱風過境始驟增，主張係受颱風影響，實無可採。
④末查，原告本期期初尚有各種大量農藥原劑存貨仍陸續進
料或本期無生產量而有進料之情，有其編製之材料進耗存明細表可稽（詳原卷第266至261頁），與其主張庫存之多寡視營運之供需流動及遞補之情形，顯有矛盾，況按農藥原體毒性期初、期末原料存貨高達2,500萬餘元各占營業額40﹪以上及占本期列報之營業成本51﹪以上，顯與常情不合。
⑤依上查核結果，其重新整理帳證仍屬紊亂，復查時從寬就
其提示罐裝標籤成分、內容量與本年度購買藥瓶、紙盒乳劑容量與其重新整理之帳證勾稽尚相符者合計38種製成品及9種商品，該部分銷貨成本25,815,192元，原按銷貨收入32,707,345元依同業利潤標準核算成本21,586,847元准予追認4,228,345元，餘仍無法勾稽，依同業利潤標準核定成本並無不合。
（２）、旅費部分：系爭旅費35,000元係至大陸團費，經核其出差報告單並未詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等（詳原卷216頁），且原告仍未能提示與業務有關之證明文件供核，依首揭準則第74條規定應否准認列，其主張屬正常考察業務之差旅支出，應無可採。基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理由
一、本件原告係經營農藥製造業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額58,250,338元，營業成本48,226,518元，營業費用及損失總額5,875,713元，營業淨利4,148,107元，經被告機關初查以其生產記錄簿有30餘種產品，而開立之統一發票僅籠統區分除虫劑、除草劑、除蟎劑及除菌劑4大類，又帳載成品容量與採購藥瓶、紙盒所載容量多有不合，產品進耗存貨無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：2226─11）同業利潤標準毛利率百分之三十四核算營業毛利19,805,115元，減除營業費用及損失總額5,832,993元，營業淨利13,972,122元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利，乃按該業同業利潤標準淨利百分之十四核算營業淨利8,155,047元，加計非營業收入總額641,020元及減除非營業損失及費用總額3,700,582元，核定全年所得額5,095,485元。原告不服，主張其生產紀錄簿及進銷貨簿均明確登載產品明細，而包裝容量因促銷有增減量之情事，並提示各種產品貼於農藥瓶上之標籤證明產品成分、內容量及其耗用材料等，申報旅費及利息支出亦符合法令規定等語，申經原處分機關復查決定以：（一）、營業成本：列報48,226,518元，原查按同業利潤標準核算38,445,223元，經查原告係購進農藥原體稀釋分裝成符合行政院農業委員會固定成份之農用藥劑出售，本年度開立之統一發票籠統區分除虫劑等四大類，銷貨簿及生產記錄簿重新依主材料成份及稀釋容量歸類細分58種製成品及9種商品買賣，並提示產製產品載有主要成份含量、內容量之說明標籤供核，經查原告本年度所購買藥瓶及紙盒產品規格載明溶劑內容量有100CC、250CC、400CC、450CC、500CC、900CC、1,000CC、1,350CC、2,500CC、3,000CC、4,000CC及5,000CC，而編製之生產紀錄表生產單位為195CC、270CC、490CC、500CC、525CC、600CC、1,000CC、750CC、844CC、895CC、1,250CC、1,350CC、1,500CC、1,750CC、2,000CC、2,250CC、2,500CC、3,000CC及4,000CC，且購置紙盒總容積瓶數扣除期末包裝盤存達50萬瓶（帳載無期初包裝盤存），惟帳列總生產銷售量僅29萬瓶，差異甚大。次查期初尚有各種大量農藥原劑存貨仍陸續進料，且按農藥原體毒性期初、期末原料存貨高達2,500萬餘元各占營業額百分之四十以上，與常情不合，又每罐裝農藥既依標籤說明充填固定容量，其主張固促銷農藥容量有酌予增減量之情，核不足採；經再就其提示罐裝標籤成分、內容量與本年度購買藥瓶、紙盒乳劑容量勾稽相符者，合計39種製成品及9種商品，該部分銷貨成本25,815,192元應予認列，原按銷貨收入32,707,345元，依同業利潤標準核算成本21,586,847元應予追認4,228,345元，餘無法勾稽維持原核定，核定42,673,568元。（二）、營業費用及損失總額：列報5,875,712元，原查剔除出差報告表無出差人簽名及與案務無關之差旅費合計42,720元，其中7,720元已補具出差人簽名應予認列，餘35,000元係至大陸團費，原告仍未能提示與業務有關證明，依首揭準則第74條規定否准認列，核定5,840,713元。（三）、非營業收入總額：列報641,020元，與查得資料相符，依列報數核定。（四）、非營業損失及費用總額：列報3,765,846元，經原查設算其代農德國際有限公司向銀行開立信用狀之融資利息收入65,264元並自利息支出項下扣除，經依簽證會計師工作底稿查核，該Ｌ/Ｃ百分之九十借款於89年4月2日始到期，本年度未支付利息，帳載亦未予估列應付利息，依營利事業所得稅查核準則第97條規定應予認列該筆融資借款利息57,761元，核定3,758,343元。依上，重行核算營業淨利9,736,057元，仍超過按同業利潤標準淨利率百分之十四核算之營業淨利，依首揭準則第6條第1項但書規定核定營業淨利8,155,047元，加計非營業收入總額641,020元及減除非營業損失及費用總額3,758,343元，核定全年所得額5,037,724元，原核定全年所得額5,095,485元，復查乃准予追減57,761元。原告不服，就營業成本及旅費等項目提起訴願，亦遭駁回，原告提起本件訴訟，就營業成本核定部分予以爭執。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳薄、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦經改制前行政法院著有61年判字第198號判例。
再按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1項所規定。是稽徵機關為查核營利事業成本，自得命納稅義務人提出原料耗用明細表及單位成本分析表，用資勾稽。如納稅義務人無法提示，或雖提示，但其內容不正確或不翔實，致無法與帳簿文據相互勾稽時，稽徵機關即得依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準之毛利率核定其營業成本。
三、原告起訴意旨，係以其全年產製之成品分別為殺蟲劑、除草劑（殺草劑）、殺蟎劑、殺菌劑等四大類，而所需之原料依其藥性所屬分別進入30多種各藥性不同之農藥，並以固定成分加以分裝出售，而加以分裝之各種農藥原體，成份及包裝容量均為固定型態，並經向農委會申報核准在案，亦已在電腦網路公開標示。所產製之成品每種類之農藥以其原體（固定），成份及包裝容量就專業一定之公式加以核算，均可明確的核計出原料之耗用量，原告於出售成品開立發票時，均分別以四大類製品開立，再於每種類成品所屬應用之農藥原料類別標明於發票上，以為核計耗用原料之依據標準。全年有生產紀錄簿、領料登記簿、進銷貨簿等均有完備之成本紀錄及核計之明細，而直接原料耗用明細表及其它成本報表均有詳細逐項明確之耗用表示，銷貨成本無不可查核之理由。
及如前事實欄之主張，資為爭執。
四、經查，原告本年度生產農藥有除草劑、殺虫齊、殺菌劑及殺蟎劑等四大類，生產記錄簿依其主要材料成份不同，將除草劑區分有滴滅草、樂滅草等2種產品，殺虫劑細分有克菜虫、線虫寶等22種產品，殺菌劑細分有硫敵克、賓克隆等12種產品，殺蟎劑細分有達馬松、愛殺松等8種產品。又原告本年度開立之銷售發票上，品名僅籠統區分為除草劑、殺虫劑、殺蟎劑及殺菌劑等四大類，並未詳列出售農藥之確實名稱及包裝容量，為原告所不否認，並有原告於本院審理時所提出之統一發票影本，可資佐證。原告雖稱：其全年產製之成品分別為殺蟲劑、除草劑（殺草劑）、殺蟎劑、殺菌劑等四大類，而所需之原料依其藥性所屬分別進入30多種各藥性不同之農藥，並以固定成分加以分裝出售，而加以分裝之各種農藥原體，成份及包裝容量均為固定型態，並經向農委會申報核准在案，亦已在電腦網路公開標示。所產製之成品每種類之農藥以其原體（固定），成份及包裝容量就專業一定之公式加以核算，均可明確的核計出原料之耗用量，原告於出售成品開立發票時，均分別以四大類製品開立，再於每種類成品所屬應用之農藥原料類別標明於發票上，以為核計耗用原料之依據標準。全年有生產紀錄簿、領料登記簿、進銷貨簿等均有完備之成本紀錄及核計之明細，而直接原料耗用明細表及其它成本報表均有詳細逐項明確之耗用表示，銷貨成本無不可查核之理由云云。
五、然查，原告本年度所開立之銷售發票，依前所述，其內容與統一發票使用辦法第9條第1項規定：「營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依左列規定辦理。但其買受人為非營業人者，稅額應與銷售額合計開立。」已有不符。又查，殺蟲劑、除草劑（殺草劑）、殺蟎劑、殺菌劑等大類，各有多種不同之農藥產品，已如前所述，而各種產品之原料並不相同，則原告銷貨時所開立之銷貨發
票上，既僅記載除草劑、殺虫劑、殺蟎劑及殺菌劑等四大類，以原告本年度銷售農藥所開立之銷售發票，既未記載詳細品名及包裝容量，自無法由銷售發票上之記載，得悉原告銷貨所需使用之原料種類，及其使用量，自無法進而勾稽、計算原告所提出之原料明細表及單位成本分析表是否正確。
原告主張，其全年產製之成品分別為殺蟲劑、除草劑（殺草劑）、殺蟎劑、殺菌劑等四大類，所需之原料依其藥性所屬分別進入30多種各藥性不同之農藥，並以固定成分加以分裝出售，而加以分裝之各種農藥原體，成份及包裝容量均為固定型態，而得明確核計其原料之耗用量，自不足採。
六、再查，原告雖提出生產紀錄簿、產品成份組合明細表與銷貨簿供查，然其內容，有產品成份組合明細相同但容量（g）不同者，而其售價有容量大者價格反較低，或以容量比例換算售價金額不相當之情形（詳原卷第317頁），再參酌原告本年度所購買藥瓶及紙盒產品之規格，其包裝單位所載明容量與其生產記錄簿紀錄之生產單位容量，亦有明顯不合之情。足認原告係事後自行於銷貨簿背頁登載農藥品名稱及內容量，再據以編製生產記錄簿及分析材料耗用，始發生產容量與實際出貨容量不合理之情形，自非屬原告平時所製作，則原告既未設置帳簿以對進料、領料、產品、人工及製造費用等作成詳實紀錄，自不得以執前詞，主張其帳證完備。原告以其直接原料耗用明細可逐項查核，自難認為有據。
七、再者，原告主張其於銷售後於製作之發票雖僅填載農藥之種類，但發票背後，均貼有背頁載明，所銷售之農藥詳細品名及產品數量等語，並提出統一發票3紙為證一節。然按原告對於其所開立之銷售發票上無明確品名及容量之記載一節，並不否認，而衡諸常情，若原告於銷售時，即有標明詳細品名及產品容量之意，應直接依統一發票使用辦法第9條第1項之規定，於發票上記載，較為方便，且合於規定，應無另於背面為此背頁之必要，原告此一主張，自不合事理。況縱如原告所主張，係於銷售時，即為此背頁，然此一內容，並非載於發票之上，而交付買受人，其真實性如何，原告亦未能提出相關之訂貨單，或其他事證，以證明原告銷貨發票之內容，自難以原告於爭訟時所提出之統一發票有背頁之記載，而認本件原告之營業成本，得以此作為勾稽之依據。
八、況原告係農藥製造商，本年度主要銷售對象為化學公司、農會及農藥批發零售商，本年度農藥分裝製品大多以罐裝包裝，本年度所購買藥瓶及紙盒產品規格載明溶劑內容量有100C
C、250CC、400CC、450CC、500CC、900CC、1,000CC、1,350
CC、2,500CC、3,000CC、4,000CC及5,000CC，而原告所編製之生產紀錄表上，其生產單位為195CC、270CC、490CC、500CC、525CC、600CC、1,000CC、750CC、844CC、895CC、1,250CC、1,350CC、1,500CC、1,750CC、2,000CC、2,250CC、2,500CC、3,000CC及4,000CC，二者並不相符，益證明其於銷貨發票背頁自行填載產品名稱、容量與生產紀錄簿記載之生產單位及其與容量間，有不可查核勾稽之情形存在。
九、本件經原告提出復查，被告以原告主張其生產紀錄簿及進銷貨簿均明確登載產品明細，所產製之每罐裝農藥依標籤說明充填固定容量，係因促銷農藥容量有酌予增減量云云，由被告予以查核結果，認與本年度購買藥瓶、紙盒乳劑容量相符者合計38種製成品（復查決定誤繕為39種）及9種商品，被告乃就該部分銷貨成本25,815,192元，予以認列，原按銷貨收入32,707,345元依同業利潤標準核算成本21,586,847元，予以追認4,228,345元；其餘部分之營業成本，被告仍認無法勾稽，而維持原核定，計核定營業成本42,673,568元。綜上開各節所述，本件被告認原告仍有部分營業成本無法勾稽，而就該部分，依同業利潤標準予以核算。揆諸首揭法條及改制前行政法院判例之意旨，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴主張復查決定及訴願決定有關營業成本之核定違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，其起訴應予駁回。至關於旅費部分之爭點，原告已於本院審理時，表示不予爭執，經被告機關未為異議。且原告本年度系爭旅費35,000元，係至大陸團費，被告以原告所提出之差報告單，並未詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等（詳原卷216頁），且原告並未能提示與業務有關之證明文件供核，被告依營利事業所得稅查核準則第74條第1款「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」之規定，予以否准認列，自無不合。此外，本件兩造所為其他之主張及舉證，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月8日
第三庭審判長法官沈應南
法官王德麟法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國94年6月8日
書記官廖倩慧