最高行政法院91年度判字第2072號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第2072號判決

裁判日期：民國91年11月22日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二○七二號
再審原告崧煒工業股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十年九月十三日九十年度判字第一六二七號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新臺幣（以下同）五七九、一八六元。再審被告初查，以再審原告未依限提示帳簿、文據供核，乃按同業利潤標準（行業代號二五○一–一一，淨利率百分之九）核定營業淨利為九、○五九、六○二元，加計非營業收入五六九、六三六元，核定全年所得額為九、六二九、二三八元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭本院九十年度判字第一六二七號判決（以下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十四款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原判決適用法規顯有錯誤部分：㈠、按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能巨細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。」為司法院釋字第三六七號解釋所闡明。次按行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。本件原判決係依據鈞院六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決，對所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定之擴張解釋『所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用』之規定論斷。㈡、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而鈞院六十一年判字第一九八號判例要旨為：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。均無「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用」之規定，且該行政法院判例要旨為「未提示」，本案係原「已提示」，復經補正而迄未蒙複核，兩者之事實截然不同，足證鈞院於法規適用上，僅以個案之判決或判例，為擴張解釋法令適用範圍之依據，顯為錯誤，此既非屬上開法令所明定，亦非屬立法授權之行政命令所規定，而逕予引用鈞院判決或判例加以擴張解釋納稅主體，枉增加再審原告稅賦負擔，顯已違反前揭司法院之解釋及行政程序法之「依法行政原則」。㈢、按行政程序法之立法目的，乃為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。再審被告所指之事實，例如原判決理由所舉例之（一）、（二）、（四）均為原料計算單位或換算單位不一，再審被告自可本諸職權，向銷售者或同業調查正確之換算比率，若有不符，自得依此調整，又如所舉例之（三）為進貨漏計入帳，再審被告可轉正調整之，上述四點，若涉及違章補稅，得依所得稅法第一百十條規訂處罰。惟再審被告不此之途，便宜行事，未盡調查之實，濫用所得稅法第八十三條規定，顯已違背前揭立法目的。不但復查、訴願、再訴願均未糾正，而鈞院亦未就再審被告所指之事實，究竟屬未提示帳證「不能查」或再審被告「不願查」「不會查」進行了解，即按再審被告所指，擴張解釋法令之適用，逕與判決，顯有未當。況「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」鈞院五十七年判字第六○號判例著有明文。本件原判決所引前開鈞院判例或判決均在行政程序法施行之前，其見解無非為方便稽徵機關抽稅方便，全然不顧納稅義務人之困難與負擔，超越母法規定，任意擴張解釋，課納稅義務人法外負擔，應屬無效。況在行政程序法頒行後，此等判例或判決所採見解，又違反該法第一條所揭櫫之「確保依法行政之原則，以保障人民權益」之基本原則。乃原審未見及此，竟援引於法應已無效之鈞院上揭判例或判決，肯定再審被告改按同業利潤標準核定再審原告之所得額，實乃適用法規重大錯誤，固不僅顯有錯誤而已。㈣、再審被告不顧再審原告補正帳簿文據之努力，予以全部核定，有違行政程序法第七條比例原則、第八條誠信原則、第九條有利不利一律注意原則及第四十三條採證原則。㈤、綜上所述，再審原告所爭，絕非事實認定或法令見解之不同，而是鈞院確定判決，竟以個案判例，擴充解釋法令之適用範圍，擴大再審原告之課稅主體，違反前揭規定外尚違背憲法保障人民權益之本旨，顯為錯誤。二、原判決足以影響於判決之重要證物漏未斟酌部分：㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保障人民正當合理之信賴」及「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敍明之」為行政程序法第八條及第三十七條所明定，次查「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。㈡再審被告對再審原告未補齊帳證，無從勾稽查核之指摘，均係復查時迄至再訴願之情事，於再訴願未獲准變更後，再審原告已再全面重新整理帳證，就八十三年度原料進料及產品銷貨之進料及銷貨發票，所載之交易日期、品名、數量、單價及金額，依規定按材料等級及製成品之配料別詳細分類，仔細計算、重編各項成本計算明細表，詳細記載原料及製成品分類明細帳，已於行政訴訟時另行呈送供核有案可稽。而再審被告就再審原告行政訴訟內先後一再臚陳，足以影響全年所得額計算之事實，理應按前揭規定自實體上予以受理審查，竟未此之途，且未置一字答辯，鈞院亦未就此加以論斷，顯漏未斟酌再審原告於行政訴訟中所補送之重要證物。㈢按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。又「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」。鈞院著有五十六年判字第一八號判決，及五十七年判字第六○號判例可資參照。㈣再審被告對再審原告前述重編後之八十三年度原料進耗存明細表，及第三點所述各項證物之產品進銷（即原料進用）明細表，均迄未依前揭營利事業所得稅查核準則第五十七條及鈞院判例規定，通知調閱重新整理後之帳冊憑證實際查核，為不可爭之事實，再審被告自無從採認，卻仍以此指摘，原判決亦以此顯有瑕疵之事證論斷，駁回再審原告之訴，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款：「為判決基礎原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，意旨規定，理應准予再審。為此，請行言詞辯論，查明事實後，廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損五七九、一八六元。再審被告初查，以再審原告未依限提示帳簿、文據供核，乃按塑膠加工製造皮、布業同業利潤標準（行業代號二五○一─一一，淨利率百分之九）核定營業淨利為九、○五九、六○二元，加計非營業收入五六九、六三六元，核定全年所得額為九、六二九、二三八元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其八十三年度原、物料及產品銷貨之進銷憑證，均載有品名、數量、單價、金額等，且其係從事布、ＥＶＡ、泡棉等貼合業務，同類原料均大同小異，計價單位均為碼，一般交易均著重材質之等級，而材質等級之區分在於價格之高低，其原料、產品按價格區分歸類，應足供核算耗料成本；又申報之直接人工及製造費用均可查核，不得按同業利潤標準核定其營業成本；又營業費用之旅費二八六、四七三元，所檢附之出差報告，業經補載訪洽對象及接洽業務內容，伙食費二五九、二○○元，業經員工簽章確認無誤云云。經查：本件再審原告經重新整理帳證，經再審被告及鈞院查核結果仍有不同規格單位混淆歸為同一類情形，未能補正齊全，致營業成本仍無從勾稽查核。二、按「所謂當事人發現未經斟酌之證物，係指當事人在前訴訟程序不知有此，致未斟酌，現始知之者而言」、「所謂當事人發見未經斟酌之證物，或得使用該證物，係指在前訴訟程序不知有該證物，或雖知有此，而不能使用，致未經斟酌者而言」，鈞院四十四年裁字第三十五號、第三十九號著有判例可稽。本件再審原告訴稱其帳證均已重新補正，該部分業經鈞院原判決所不採，是該等事證於前訴訟時已存在，自非新事證。末查本案事證已臻明確，其帳證確係無法查核勾稽，所訴之詞委無可採，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。而同條、項第十四款所謂重要證物漏未斟酌者，係指該重要證物在前訴訟時業已存在，且以如斟酌足以影響判決者為限，始得據以提起再審之訴。本件原判決係以：本件再審原告於提起行政訴訟後重新整理帳證，經再審被告及本院查核結果仍有不同規格單位混淆歸為同一類情形，未能補正齊全，致營業成本仍無從勾稽查核，舉例如下：（一）八十三年一月二日進貨取得ＵＡ00000000號統一發票，品名布，數量377.1㎏，原註記為5,075y，歸戶於原復查提示之存貨分類帳第六十五頁布Ａ分戶內，重新整理後則於統一發票上改註記為2,262.60y，歸戶於商品明細表商品代號一一○○四布分戶內，換算標準前後不一致，且未能提示足資證明之相關文據供核，不足採信。（二）八十三年一月四日進貨取得ＵＡ00000000號統一發票，品名泡綿，數量分別為300條及515y及2546y等不同單位。惟商品明細表代號一三○○一泡綿分戶內，均按Ｙ單位歸戶，足認歸戶記載不實。（三）再審原告於八十三年七月二十五日取得ＶＮ00000000號統一發票，品名海綿2.5mm，數量160y，單價13元，金額2,080元以及品名海綿4mm，數量1,000y，單價20.8元，金額20,800元，惟再審原告所提原物料明細帳海綿Ａ、Ｂ、Ｃ，於八十三年度未有任何進貨。（四）再審原告於八十三年一月二日取得ＵＡ00000000號統一發票，品名布，數量377.1㎏，單價90元，金額33,939元，換算碼為5,075y，換算基準為13.45；八十三年一月四日取得ＵＡ00000000號統一發票，品名布，數量4,100㎏，單價116元，金額475,600元，換算碼為71,129y，換算基準為17.349；八十三年二月四日取得ＵZ000000000號統一發票，品名布，數量1,320㎏，單價112元，金額14,784元，換算碼為22,111y，換算基準為16.75；八十三年二月四日取得ＵＧ00000000號統一發票，品名布，數量300.3㎏，單價110元，金額33,033元，換算碼為4,940y，換算基準為16.45，布Ａ之換算標準不一。（五）再審原告主張製造業之營業成本包括原料材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本，如僅原料耗用無法查核時，自不宜按同業利潤標準逕予核定營業成本云云。惟再審原告各產品成本之材料、人工、製造費用等耗用，並未提供生產日報表、生產通知單等供核，故其原料之耗用、人工及製造費用之分攤均無法查核。（六）再審原告主張按各種原料品名為大類別，價格級距為小類別，予以計算耗料成本，符合重要性會計原則。惟依我國一般公認會計原則彙編第十條規定：「會計上對於無損公正表達之事項，得為權宜之處理。」依再審原告申報八十三年度營業成本明細表所示，直接原料占營業成本達百分之七十五．八（72,448,483/95,565,829=0.758）以上，對當期損益影響不可謂不大，再審原告主張原料應有重要性原則之適用，尚有誤會。（七）再審原告稱營業費用之旅費、伙食津貼等金額計五四五、六七三元已補正可供查核乙節，查縱使上開營業費用均予認定，併計復查後核定營業費用，所核計之營業淨利仍較原核定按同業利潤標準核定之營業淨利為高，依行政救濟結果，不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，自不得予變更。綜上所述，本件再審原告所述，並不足採，再審被告所為處分核無違誤，一再訴願決定遞予以維持，亦無不合，再審原告起訴意旨求併予撤銷，為無理由為由，判決駁回再審原告前程序之訴，核其認事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以：原判決所援引本院六十一年判字第一九八號判例、八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決，已擴張解釋所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條，應為無效，況再審原告已提示帳證供核，而非未提示，故原判決適用法規顯有錯誤，且再審原告原料計算單位，或換算單位縱有未一，應由再審被告調查調整。再審被告不顧再審原告提起行政訴訟後補正之帳簿文據，竟全部核定，違背行政程序法第七條、第八條、第九條及第四十三條之規定為其論據。經查，行政程序法第一百七十五條規定：本法自中華民國九十年一月一日施行。又該法並無溯及生效之規定，則該法自不適用於九十年一月一日前行政機關之行政行為。本件行政院台八十八訴字第二七二九一號再訴願決定係於八十八年七月十四日作成，故本件所有行政機關之行政行為，包含再審被告之原處分、復查決定及一再訴願決定均於八十八年七月十四日前完成，自不適用行政程序法相關規定，原判決未適用該法予以審核，自無適用法規顯有錯誤之違法。又行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所稱各種證明所得額帳簿、文據未提示者，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。該判例內容無違行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，更與司法院釋字第三六七號解釋意旨相脗合，且為本院歷年來之見解，自非無效，而本院八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決意旨與上開判例相同，原判決援引作為本件判決之依據，揆諸首揭意旨，自無適用法規顯有錯誤之違法。再審原告以其主觀之法律見解上之歧異，自不得作為再審之理由。又無論依行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條、營利事業所得稅查核準則第五十七條，以及本院五十七年判字第六○號判例與五十六年判字第一八號判例意旨，對納稅義務人補提帳簿、文據，均應於稅捐機關進行調查或復查時完成，以便主管稅捐機關有查核勾稽之機會；蓋行政訴訟進行時，僅能審核原處分（含復查決定）或一再訴願決定等行政機關之行政處分是否違法，納稅義務人自不得於提起行政訴訟後，再重新整理帳簿、文據，提出供行政法院為查核與勾稽之工作。本件再審原告自承於提起行政訴訟後，始重新整理帳簿、文據供本院勾稽、查核，實與上開法規及判例意旨不符，本院原判決自得拒為查核；況本院進行查核結果，再審原告提出之資料仍有七項未補齊全，已如前述，以致營業成本無從勾稽查核，即並無所謂重要證物漏未斟酌之情形，再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款提起再審之訴，亦核無足採。綜上所述，本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，且無行政訴訟法第二百五十三條第一項所列各款情形之一，則本件毋庸行言詞辯論，併此敍明。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年十一月二十二日