最高行政法院91年度判字第2050號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第2050號判決

裁判日期：民國91年11月22日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二○五○號
上訴人特暘有限公司代表人甲○○被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一九七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）查被上訴人於八十八年四月十一日補徵稅額通知書及八十八年營處字第八八○二四二號違章處分書核定補徵上訴人本稅及罰鍰事件，係依據財政部賦稅署稽核組查獲上訴人於八十四年度取具特百惠公司開立並於備註欄上書有代號之進貨發票，金額合計二、四一六、七七二元，依財政部頒布同業利潤標準之毛利率（行業代號：5352-12、毛利率：23%）推算應有的銷貨收入後，再據以核定補徵本稅及罰鍰；惟查上訴人係特百惠公司之直銷商成員，以銷售塑膠盒為主要營業項目，平時銷貨收入均依規定開立發票並報繳營業稅，而被上訴人及財政部賦稅署稽核組所據以補稅之書有代號之進項憑證，僅係上訴人於八十四年度向特百惠公司進貨及預備作為銷售或獎勵下線之商品，其備註欄所書「代號」亦係第三人向上訴人為購買之意思表示後，上訴人因業務需要先行向特百惠公司進貨並取具書有代號之進項憑證；然前揭『購買人向上訴人所為購買之意思表示』與首揭法令所稱『將貨物所有權移轉與他人，以取得代價，為銷售貨物。』之性質實不相符，故被上訴人所查獲之進貨發票證據，充其量僅能核認上訴人於八十四年度有進貨之事實，尚非能據以認定上訴人於八十四年度有短漏報銷售額之情事；又若真如被上訴人查核時所認定上訴人八十四年度自特百惠公司進貨金額二、四一六、七七二元全數已於八十四年度銷售，將造成上訴人於八十五年度進貨扣除作為期末存貨金額後，尚有五○三、一六九元無商品可供銷售〔八十五年銷貨金額八一九、二一○元，八十五年度進貨金額六二六、六九六元，期末存貨金額增加數三一○、六五五元【85.12.31.期末存貨12,868,840元－84.12.31.期末存貨12,588,185元】〕及八十六年度進貨加上取自期末存貨後尚有一、○五一、○○三元〔八十六年銷貨金額四、四八九、五四三元－八十五年度進貨金額一、五二六、九七七元－期末存貨金額減少數一、九一一、五六三元【86.12.31.期末存貨10,957,277元－85.12.31.期末存貨12,868,840元】〕無商品可供銷售的不合理情形，則依被上訴人核認方式原查是否應予追認上訴人於八十五年及八十六年度進貨金額方屬合理。準此，原查於核定補徵上訴人八十四年度營業稅本稅及罰鍰時，未查前揭事實，逕為違法之課徵，實難謂與法相符。（二）次按「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」、「科刑時必須審酌犯人本身之犯罪情狀，至於社會一般事項，雖亦堪作參考，並非必須科以同一之刑。」分別為各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條及最高法院五○臺上一一三一號（刑事）判例所明定，旨在說明司法機關科處犯人之刑時，必須審酌犯人本身之犯罪情狀，而非就社會一般事項科以同一之刑，同理可論原查於審理稅務違章案件時，亦應先行查核並審酌各行為人行為動機、目的等情狀，方可論處；又被上訴人核定補稅及罰鍰係以財政部賦稅署稽核組所查獲特百惠公司開立並書有代號之進貨發票為依據，然況不論被上訴人及財政部賦稅署稽核組所查獲特百惠公司開立之進項憑證，尚非能據以斷論上訴人於八十四年度有漏報銷售額情事理由一已闡明乙節，原查於核認時未考量上訴人係特百惠公司直銷商之一，其實質所得來源應為佣金收入，向特百惠公司購買進貨之商品通常係作為對下線的獎勵品、亦或給予客戶之樣品，且縱有進、銷貨事實其毛利亦較一般行業顯為偏低等營業特性，此由上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報中自行申報有佣金收入五、二九一、五一二元，遠較當期申報銷貨收入五八七、三九一元為高，即可清楚佐證。故原查逕將查獲進貨發票金額依一般水準之毛利率推算應有之銷貨收入，藉以認定其有短漏報銷售額，逃漏營業稅之情事，其計算營業額之方法，顯與前揭法令規定不符，亦非合理（類似案例尚有本院六十一年度裁字第二一二號判例，可供參酌。），準此，被上訴人以未經調查之數據，逕依一般水準之毛利率，推算上訴人於八十四年度有短漏報銷售額，尚嫌速斷。（三）再按「行政官署對於人民有所處罰，必需確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院三十九年判字第二號著有判例。而應以證據證明之事項，並不得以臆測加以推論，此參照本院六十一年判字第七十號判例謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」益明。查被上訴人核定補稅及處罰之主要理由是以上訴人代表人甲○○於八十七年六月二日於財政部賦稅署稽核組所作談話筆錄為據；惟按一般民眾對於稽徵機關之偵訊常因不諳法令或對談話筆錄所載內容未能詳細閱讀並依自主意思更正記載內容與當事人所述不符之處，或未曾有受偵訊的經驗而忐忑不安，難以自我，致其所簽署之談話筆錄非其所表述之意及與事實時有出入之情事；況按刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被上訴人之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」是以任意性自白，仍不得作為有罪判決之唯一證據，尚須藉補強證據，以增強或擔保其證明力；然被上訴人於原核時除未就理由一所載事實予以詳加查核外，亦僅以上訴人代表人甲○○於財政部賦稅署稽核組所作談話筆錄，據而核定補徵本稅及罰鍰，尚未見有任一經調查必要證據之查核過程，故被上訴人所核顯係憑空臆測認為與事實相符，而以之為基礎，揆諸前揭判例及法令，殊非法令所許，自難令人甘服。（四）本件被上訴人逕依上訴人代表人甲○○於八十七年六月二日於財政部賦稅署稽核組所作談話筆錄據為補徵八十四年度營業稅本稅及罰鍰，其認定事實，顯非有理，謹彙總整理並說明如后：１、本件被上訴人在未經任一調查程序，僅憑查獲上訴人八十四年度取具特百惠公司開立並於備註欄書有代號之進貨發票，及依上訴人代表之談話筆錄，即認定上訴人於八十四年度進貨金額已如數銷售，並依此作為上訴人違章行為之唯一證據，顯屬率斷，且非有理。２、本件被上訴人僅依據財政部賦稅署稽核組查獲上訴人於八十四年間取有特百惠公司開立之進貨發票，且於前項發票備註欄書有代號之情，率以核認上訴人於八十四年所有進貨均以作為銷售，顯已違「租稅法律」之規定。３、被上訴人在未經掌握上訴人果真有「貨物所有權移轉」，亦或「收取代價」之情，逕認上訴人於八十四年度取具之進貨發票，已全數作為當期銷售，惟如依被上訴人所核認之情，將造成上訴人於八十五年度及八十六年度（明細如次）將有無任一商品可供銷售，然上訴人確已於各該年度開立銷售發票，並向被上訴人申報及繳納應納稅額在案之情，則縱被上訴人所核與實情相符，上訴人於各該期已納稅額，是否亦應由被上訴人依法退還，以資適法。
年度期初存貨本期進貨本期銷貨期末存貨餘額
(1)(2)(3)(4)(5)=(3)-((2)-((4)-(1))
八十五12,588,185626,696819,21012,868,840-473,169（原起訴狀書
為503,169，係屬筆誤）
八十六12,868,8401,526,9774,489,54310,957,277-1,051,003
（五）綜上，上訴人八十四年度營業稅補徵本稅及罰鍰案件，被上訴人查核時除未將財政部賦稅署稽核組查獲通報資料詳加調查外，亦未就上訴人在營業特性規範下，進銷貨間毛利較一般水準為低等情節予以通盤考量，逕予核定補稅及處罰，於法未合，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）卷查上訴人上開違章事實，有財政部八十八年三月十七日台財稅第000000000號函附稽核報告節略及案關證據資料影本（含上訴人負責人甲○○八十七年九月九日及特百惠公司會計主任 張閨禮 八十七年八月二十四日於財政部所製作之調查筆錄等）附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。（二）上訴人主張原查所查獲之進貨發票證據，充其量僅能核認其於八十四年度有進貨之事實，尚非能據以認定其有短漏報銷售額之情事：：等各節，案經原查單位財政部賦稅署於八十八年八月五日以台稅稽發第0000000號函送補充意見書，其補充意見略以：「一、特暘有限公司係美商特百惠有限公司台灣分公司直銷體系之法人會員之一，而依特百惠直銷體系之營運規章及產品銷售規則等規定，該公司除可由其推薦行銷人員之銷售業績獲取獎金外，尚可以產品零售價之％價格購買特百惠產品銷售，以賺取零售利潤，另就該公司八十四年度帳證資料查對結果，亦證實其收入來源除佣金收入外，就是買賣特百惠產品之銷貨收入，再者，該公司八十四年度向美商特百惠台灣分公司購進之二、九三五、九三二元特百惠產品，均帳列於『進貨』會計科目中，其作為銷售之用途，已甚為明顯，惟該公司於復查理由書中卻稱該等進貨之商品係欲『作為對下線的獎勵品，抑或給予客戶之樣品』使用，似與前述查得之實情不符。二、該公司八十四年度向美商特百惠台灣分公司進貨二、九三五、九三二元中，經查有於統一發票備註欄中註記特百惠經理或小姐代號者計有二、八六九、○六四元，此種情形業經該公司負責人甲○○及美商特百惠台灣分公司會計主任張閨禮表示該等貨品應已由該代號之經理或小姐銷售予購買者，並應由該等經理或小姐所隸屬之上線特暘有限公司開立銷貨發票予購買者，惟該公司八十四年度僅列報銷貨收入為五八七、三九一元，此外，甲○○於原查核時已坦承該公司確有未開給銷貨發票之情形，再者，該公司八十四年度銷貨收入僅五十餘萬元，惟其期末存貨卻高達一仟二佰餘萬元之不合理現象，因此，查得該公司有漏銷情事，係經該公司負責人坦承在案，絕非如理由書中所謂憑空臆測而已。至於所漏銷之金額，由於該公司遲遲未加以說明及確認，加之，該公司並無設置存貨明細帳，亦無編製進銷存明細表可供查對，因此，乃採較該公司八十四年度申報之毛利率‧９％及依特百惠營運規則規定最高可賺取％零售利潤為低之部頒同業利潤標準毛利率％核計其漏銷金額。此應不致造成理由書所謂八十五、八十六年度無商品可供銷售之不合理情況。」等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：１、本件係財政部賦稅署稽核組於八十七年六月二日查獲上訴人於八十四年度取具特百惠公司開立並於備註欄上書有代號之進貨發票，金額合計二、九三五、九三二元（原告起訴狀所載之二、四一六、七七二應係漏銷金額三、一三八、六六六元乘百分之七十七所算出，並非財政部賦稅署稽核組查獲之進貨金額），上訴人卻僅申報八十四年間銷售貨物金額五八七、三九一元等情，認定上訴人涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額、以上訴人違反營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條之規定，函移被上訴人審理，依財政部頒布同業利潤標準之毛利率（行業代號：5352-12、毛利率：23%）推算應有的銷貨收入，據以核定上訴人於八十四年間銷售貨物為金額三、一三八、六六六元（不含稅），計逃漏營業稅一五六、九三三元等之違章事實，有財政部八十八年三月十七日台財稅第000000000號函附稽核報告節略及上訴人與特百惠公司進貨統一發票電腦清單、上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表影本、上訴人負責人甲○○八十七年九月九日及美商特百惠有限公司台灣分公司會計主任張閨禮八十七年八月二十四日於財政部所製作之調查筆錄等件附於原處分卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。上訴人主張被上訴人所查獲之進貨發票證據充其量僅能核認上訴人於八十四年度有進貨之事實，尚非能據以認定上訴人於八十四年度有短漏報銷售額之情事云云，純屬一己之見。２、上訴人係特百惠公司直銷體系之法人會員之一，而依特百惠直銷體系之營運規章及產品銷售規則等規定，該公司除可由其推薦行銷人員之銷售業績獲取獎金外，尚可以產品零售價之％價格購買特百惠產品銷售，以賺取零售利潤，此有特百惠區域督導合約書影本在卷可稽，另就上訴人八十四年度上開營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表帳證資料顯示，上訴人收入來源除佣金收入外，就是買賣特百惠產品之銷貨收入，且上訴人八十四年度向特百惠公司購進之二、九三五、九三二元特百惠產品，均帳列於『進貨』會計科目中，其作為銷售之用途，甚為明顯，是以上訴人所主張該等進貨之商品係欲『作為對下線的獎勵品，抑或給予客戶之樣品』使用，顯與實情不符，自不足採。３、被上訴人有漏報銷售額情事，除經被上訴人負責人甲○○以聲明書坦承在案，並有甲○○及美商特百惠公司台灣分公司會計主任張閨禮於財政部賦稅署稽核組談話紀錄可查，依該二人之談話紀錄內容可知，在被上訴人八十四年度向特百惠公司進貨二、九三五、九三二元中（參見上訴人八十四年度營業成本明細表），有於統一發票備註欄中註記特百惠經理或小姐代號者計有二、八六九、○六四元，該等貨品應已由該代號之經理或小姐銷售予購買者，並應由該等經理或小姐所隸屬之上線即上訴人開立銷貨發票予購買者，此外，甲○○於財政部賦稅署稽核組談話筆錄中已坦承上訴人公司確有未開給銷貨發票之情形，以上足以認定上訴人有漏報銷售額情事。再者，依上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表影本等文件可得，八十四年度僅列報銷貨收入為五八七、三九一元，惟其期末存貨卻高達一仟二佰餘萬元之不合理現象，更足資為上訴人有漏報銷售額情事之佐證。上訴人主張原處分僅係依上訴人負責人之於財政部稽核組談話筆錄為處分之依據，而無調查其他必要證據云云，自非可採。４、至於所漏報銷售額金額之計算，因上訴人並無設置存貨明細帳，亦無編製進銷存明細表可供查對，此為上訴人所不爭之事實，被上訴人乃採較該公司八十四年度申報之毛利率‧９％及依特百惠營運規則規定最高可賺取％零售利潤為低之部頒同業利潤標準毛利率％核計其漏銷金額，並無不合。（五）、末查上訴人八十四年度列報期末存貨為一二、五五八、一八五元，在財政部賦稅署稽核組查得有註記之二、八六九、○六四元全數於八十四年度銷售之情況下，其期末存貨仍有一○、一三○、○七五元（即期初存貨一○、○六三、二○七元加本期進貨二、九三五、九三二元減銷售之二、八六九、○六四元）；另依據上訴人於復查時所提之上訴人公司八十五年度及八十六年之營利事業所得稅申報書所載，上訴人八十五、八十六年度分別進貨九三七、三五一元及一、五二六、九七七元而該二年度銷貨時僅分別轉列六二六、六九六元及三、四三八、五四○元至銷貨成本，則該二年度之期末存貨分別達一○、四四○、七三○及八、五
二九、一六七元（「期初存貨」加「進貨金額」減「銷貨成本」等於「期末存貨」），自無所謂八十五、六年度無商品可供銷售之現象，上訴人以此為主張，自非有據。從而，被上訴人依首揭規定，核定上訴人於八十四年間銷售貨物為金額
三、一三八、六六六元(不含稅)，計逃漏營業稅一五六、九三三元，並發單補徵所漏稅額，並無不合。（二）違反營業稅法科處罰鍰部分：１、按營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」（修正後）同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」２、本件上訴人八十四年間銷售貨物，金額三、一三八、六六六元，因漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅一五六、九三三元，其違章屬實，業如前述，被上訴人依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰計四七○、七○○元（計至百元為止），揆諸首揭說明，洵無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業。」、「將貨物所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」；「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」營業稅法第一條、第三條第一項、第三十二條第一項前段，第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三項及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款分別定有明文。原判決揆諸上開規定，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞主張原判決僅憑其負責人自白之筆錄，未加調查，完全憑空臆測，據以補稅裁罰之基礎，據以指摘原判決違誤云云，惟查本件原處分及原判決，除係依據上訴人負責人甲○○之自白筆錄及聲明書外，尚有美商特百惠公司台灣分公司會計主任張閨禮於財政部賦稅署稽核組談話紀錄之佐證，並有財政部賦稅署稽核組於八十七年六月二日查獲上訴人於八十四年度取具特百惠公司開立並於備註欄上書有代號之進貨發票金額合計二、九三五、九三二元在案可稽，核與上訴人負責人甲○○之自白相符，難謂係僅憑甲○○之自白憑空臆測。而上訴人因無設置存貨明細帳及進銷存明細表可供勾稽查核。被上訴人乃依較上訴人八十四年度申報之毛利率百分之二四點九及依特百惠公司營運規則規定最高可賺取百分之三十零售利潤為低之部頒同業利潤標準毛利率百分之二十三核計其漏銷金額，均經原判決詳予剖析闡述甚明，原判決於法尚無違誤，上訴意旨求為廢棄改判，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月十四日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年十一月二十二日