裁判字號：最高行政法院99年裁字第1206號裁定
裁判日期：民國99年06月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第1206號上訴人佳榮營造股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月26日高雄高等行政法院96年度訴字第1089號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）473,817,055元，另列報利息收入912,283元及利息支出4,490,999元。被上訴人初查按完工比例法核定其已完工程收入12,106,819元（申報12,361,125元）、未完工程收入480,828,017元（申報461,455,930元），營業收入總額492,934,836元；另以上訴人經查獲其88年度營利事業所得稅結算申報案，帳列預付設備款103,736,000元，因未提示確實有買賣交易事實之相關證明文件供核，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，剔除利息支出4,490,999元，再就該預付設備款103,736,000元超過銀行借款76,247,861元部分，依查核準則第36條之1規定，按臺灣銀行92年1月1日基本放款利率6.5%，設算利息收入1,786,729元，核定利息收入2,699,072元及利息支出0元。上訴人不服，對西濱快速公路WH76標291K+209～292K+988將軍交流道工程（下稱西濱公路工程）、臺南郵局郵件投遞中心新建工程（下稱臺南郵局工程）及國立嘉義大學圖書資訊大樓新建工程（下稱嘉義大學工程）等3工程之收入暨設算利息部分，申經復查結果，准予追減利息收入1,786,729元及追認利息支出3,268,989元，其餘維持原核定；上訴人對調增工程收入部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠西濱公路工程、臺南郵局工程及嘉義大學工程，分別於90年6月21日、91年10月20日及91年10月15日開工，迄92年度為止尚未完工，工期均在1年以上，依查核準則第24條規定，應按完工比例法計算工程之損益。查：西濱公路工程部分：該工程依交通部公路總局營繕工程結算驗收證明書所載，契約金額59,600萬元，開工日期90年6月21日，完工日期93年2月2日，並經函核准追加11,318,080元及追減4,673,054元，驗收日期93年10月4日，驗收結算總價602,645,026元（596,000,000元＋11,318,080元－4,673,054元），依上訴人提示工程契約，訂約日期為90年6月11日，施工期限為700日曆天，依工程契約所載工程總價59,600萬元，扣除營業稅25,913,043元及管理費與利潤51,826,087元，估計工程總成本518,260,870元，截至92年度累計工程成本512,589,882元，完工比例98.905765%（512,589,882元÷518,260,870元），截至92年度累計工程收入563,848,870元〔（合約總價596,000,000元－營業稅25,913,043元）×98.905765%〕，92年度應認列工程收入249,150,469元（92年度累計工程收入563,848,870元－91年度核定累計工程收入314,698,401元），而上訴人列報工程收入235,559,930元，被上訴人乃調增工程收入13,590,539元（249,150,469元－235,559,930元），並無不合。臺南郵局工程部分：依上訴人提示工程契約，訂約日期為91年1月14日，施工期限為950日曆天，依工程契約所載工程總價20,300萬元，扣除營業稅9,666,666元及管理費與利潤13,755,651元，估計工程總成本179,577,683元，截至92年度累計工程成本156,908,340元，完工比例為87.376302%（156,908,340元÷179,577,683元），截至92年度累計工程收入168,927,518元〔（合約總價203,000,000元－營業稅9,666,666元）×87.376302%〕，92年度應認列工程收入124,156,664元（92年度累計工程收入168,927,518元－91年度核定累計工程收入44,770,854元），而上訴人申報工程收入121,046,000元，被上訴人調增工程收入3,110,664元（124,156,664元－121,046,000元），尚無不合。嘉義大學工程部分：依上訴人提示工程契約，訂約日期為91年9月23日，施工期限為1年10個月，依工程契約所載工程總價23,300萬元，扣除營業稅11,095,239元及管理費與利潤12,313,312元，估計工程總成本209,591,449元，截至92年度累計工程成本113,919,016元，完工比例為54.35289%（113,919,016元÷209,591,449元），截至92年度累計工程收入120,611,657元〔（合約總價233,000,000元－營業稅11,095,239元）×54.35289%〕，92年度應認列工程收入107,755,531元（92年度累計工程收入120,611,657元－91年度核定累計工程收入12,856,126元），上訴人申報收入10,485萬元，應調增工程收入2,905,531元（107,755,531元－104,850,000元），被上訴人原核定工程收入107,520,884元，調增工程收入2,670,884元，固有違誤，惟基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，復查決定予以維持，即無不合。㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。故營業成本之核算係以收入總額減除費用、損失、稅捐及純益額之餘額。又依查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」據此，「管理費用」核屬營業費用應無疑義，並與營業成本於商業會計上分屬不同性質之科目。上訴人主張工地管理所發生之管理費用應歸於成本項下之工程費用，被上訴人以合約總價減營業稅及管理費與利潤為工程之估計總成本，因而溢列工程收入，顯有未合乙節，查依第11號財務會計準則公報「長期工程合約之會計處理準則」，長期工程合約之會計處理方法有全部完工法及完工比例法兩種。完工比例法之衡量通常可採工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法。工程成本比例法係指按投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度。工程成本之內容及處理第11點明訂，銷售及管理費用不列入工程成本。工程損益之認列第15點規定，採完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。工程損益之認列第18點規定，工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。據此，估計成本之事後變動，不作溯及既往之會計處理，而於事由發生及以後年度調整損益。經查系爭西濱公路、臺南郵局及嘉義大學等3件在建工程，其工期均在1年以上，上訴人亦自行採完工比例法之工程成本比例法申報，均有申報系爭3件工程之收入、成本。是本件依商業會計處理原則，以各工程合約總價款，減除營業稅及包商利潤與管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算其工程損益，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
四、本件上訴雖以原判決違背法令為由，其上訴意旨乃執前詞略以：原審法院就西濱公路工程之累計工程收入計算式中之營業稅金額顯有不實，其引用之營業稅為25,913,043元，致其銷售額為570,086,957元，然該銷售額已低列營業稅，致高估銷售額2,467,909元，從而92年度應認列之工程收入已溢列1,078,575元，另原審法院依該工程契約及工程詳細價目表所列營業稅為該工程全數營業稅，而未慮及管理費與利潤，其所為計算實屬錯誤。又原審法院依商業會計處理原則而以各工程合約總價款減除營業稅與承建商利潤及管理費後，據以估計工程總成本，惟上開準則並無是項規定；工程總成本係工程收入扣除工程毛利後之餘額，而工程管理費應屬成本之一，然原審法院卻未予究明，復誤用完工比例法，嚴重扭曲公司之營運實況，顯有判決適用法規不當之違法等語。惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，認定其92年度營利事業所得稅結算申報，其中西濱公路工程、臺南郵局工程及嘉義大學工程分別列報工程收入235,559,930元、121,046,000元及10,485萬元，被上訴人依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增工程收入13,590,539元、3,110,664元及2,670,884元，於法並無違誤等情，已詳述其得心證之理由；並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸亦與憲法所定保障人民財產權無違，亦無所謂判決不備理由及理由矛盾之違法等情事。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，並非具體表明原判決有何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認已對原判決之違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，其上訴自不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年6月3日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官黃淑玲法官侯東昇法官劉介中法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年6月4日
書記官吳玫瑩