裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第158號判決
裁判日期：民國101年06月15日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決
101年度訴字第158號原告 黃秀華 被告臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
黃女珍 崔澄忠 上列當事人間請求退稅事件，原告不服臺南市政府101年2月29日府法濟字第1010148787號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人 王仁裕 所有坐落臺南市○○區○○段678之3地號土地（下稱系爭土地），於民國85年9月14日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處執行拍賣，由訴外人 黃成家 拍定取得，改制前臺南縣稅捐稽徵處（下稱臺南縣稅捐處）依一般用地稅率核課土地增值稅新台幣（下同）4,074,126元，並函請臺南地院代為扣繳。嗣原告以執行債權人身分代位主張系爭土地移轉符合89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅之要件，向臺南縣稅捐處申請退還扣繳之土地增值稅，經臺南縣稅捐處以拍定人黃成家於85年10月15日聲明「因攸關拍定人日後權益，且該地欲作其他非農業使用，不願意作承諾同意債權人之申請」，乃否准所請。原告不服，提起訴願，經臺灣省政府以86年9月1日86府訴三字第162681號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」臺南縣稅捐處重行查明後，以系爭土地於拍定時為廢耕狀態，未依法作農業使用，仍否准所請。原告猶未甘服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院以89年度判字第2986號判決駁回確定。嗣原告再於100年7月27日（收文日）向被告新化分局主張系爭土地移轉符合89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅要件，被告新化分局前按一般用地稅率扣繳土地增值稅，顯不合法律規定，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定申請將扣繳之稅款退還至執行法院重為分配，經被告新化分局以本件退稅申請案業經最高行政法院判決確定為由，於100年9月13日以南市稅新土字第1002628451號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，依同法條第4項規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地若符合「農業用地依法作農業使用期間」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，免徵土地增值稅，倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院一致之法律上見解，依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」意旨，故不論案件是否經行政救濟確定，均有修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，不得謂曾經判決確定即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
（二）又符合89年1月26日修正公布前土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。本件納稅義務人王仁裕所有系爭土地於85年9月13日被拍賣時，被告依一般用地稅率課徵土地增值稅4,074,126元，顯認系爭土地不符免稅要件，依稅捐稽徵法第12條之1規定，自應就不符免稅要件之事實負舉證責任。又本件法律關係（即代位訴請退還溢繳稅款）與最高行政法院89年度判字第2986號確定判決法律關係（撤銷處分）迥不相同，自不受該確定判決之拘束。被告就原告請求退稅，僅謂「經判決確定」而未調查原課稅處分是否錯誤，應有違誤。
（三）再者，申請自耕能力證明書者，依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋、內政部84年3月28日發布之自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地，承諾繼續作農業使用，經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且合法使用、併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，始核發自耕能力證明書。本件系爭土地為一般農業區農牧用地，地目為旱，核為農業發展條例施行細則第14條規定之耕地。
雖系爭土地於查封時，執行筆錄記載現場為空地，惟因系爭土地有平均地權條例第26條之1但書第5款規定因不可抗力不能耕作之情形，仍屬依法作農業使用，主管機關才會核發自耕能力證明書予拍定人黃成家，顯已符合89年1月26日修正公布前土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」規定要件，則系爭土地於拍賣移轉時，依行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函及財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋，當然發生免稅效果。從而，原告為系爭土地抵押權人，為自己權益，應得代位訴請被告將溢繳稅款退還執行法院分配予原告等情。並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應依原告之申請，對於納稅義務人王仁裕於85年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅款4,074,126元之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日即85年12月1日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配。
三、被告則以：
（一）本件系爭土地之地目為「旱」，面積3,395平方公尺，編定使用種類為一般農業區農牧用地，原為訴外人王仁裕所有，於85年9月14日經臺南地院民事執行處執行拍賣，由訴外人黃成家拍定取得。嗣原告向被告新化分局「申請退還已扣繳之土地增值稅」，經被告新化分局予以否准後，原告循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，案經最高行政法院以系爭土地於假扣押查封時為「空地」及經改制前臺南縣仁德鄉公所查明，85年9月12日核發黃成家自耕能力證明書，其承受系爭土地，申請當時現場勘查其使用情形為廢耕，亦無土地稅法第22條之1規定之各項原因等事實，認系爭土地既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為「繼續作農業使用」，從而被告否准原告「退還執行法院代為扣繳系爭土地增值稅之申請」，並無不合，乃駁回原告之訴，此有最高行政法院89年度判字第2986號判決可資參照。準此可知，原告前於85年間即已依修正前稅捐稽徵法第28條之規定，向被告新化分局申請退稅，並經最高行政法院實體審查後為確定之終局判決，即發生形式上及實質上之確定力，依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」及最高行政法院44年判字第44號判例：「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」最高法院19年上字第278號判例：「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所謂同一事件，必同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」意旨，被告不得就已發生實質確定力之處分復予變更，原告對於同一事項亦不得再行爭執。是則，原告100年7月25日之申請，既係就同一法律關係而為同一之請求，依前揭判例意旨，即非合法，被告新化分局100年9月13日南市稅新土字第1002628451號函所稱「業經最高行政法院於89年判決『原告之訴駁回』確定在案」等語，僅係單純的事實敘述，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，顯非訴願法上之行政處分，原告對之提起訴願，自非法之所許。
（二）退一步言，縱本件原告係因稅捐稽徵法第28條之事後修正及最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，認足以影響終局確定判決之結果，而請求被告新化分局重啟行政程序，被告新化分局100年9月13日南市稅新土字第1002628451號函亦屬否准原告重開行政程序之處分。
查行政程序法第128條固賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序，然因行政程序法第128條是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，該法條規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，而所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依該法條規定，申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列。本件原告所爭執之被告新化分局否准其退還執行法院代為扣繳系爭土地增值稅申請之處分，曾經原告循行政爭訟程序提起行政救濟，並經最高行政法院為實體判決確定，具有確定力及既判力，原告倘對該確定之實體判決不服，可依再審程序謀求救濟，不得依行政程序法第128條之規定申請重新進行行政程序，是被告新化分局以100年9月13日南市稅新土字第1002628451號函復原告，於法亦無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告申請書（第69頁）、土地登記簿謄本（第74頁至第83頁）、被告新化分局100年9月13日南市稅新土字第1002628451號函（第62頁）、最高行政法院89年度判字第2986號判決（第54頁以下）等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲本件兩造之爭點為訴外人王仁裕所有系爭土地於85年間經臺南地院強制執行拍定，並代為扣繳臺南縣稅捐處按一般用地稅率核算之土地增值稅4,074,126元，嗣原告以執行債權人身分代位主張系爭土地之移轉符合89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定之免徵土地增值稅要件，向臺南縣稅捐處申請退還已扣繳之土地增值稅遭否准後，前經原告循序提起行政爭訟，由最高行政法院89年度判字第2986號判決駁回確定後，原告得否為與上開確定判決意旨相反之主張，而依稅捐稽徵法第28條第2項規定代位請求被告退還被扣繳之土地增值稅？經查：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」亦有最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議可資參照。
（二）次以納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。惟該條所稱之「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執而言，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇（最高行政法院100年度判字第1302號判決參照）。經查，訴外人王仁裕所有系爭土地於85年9月14日經臺南地院民事執行處執行拍賣，由訴外人黃成家拍定取得，臺南縣稅捐處依一般稅率函請執行法院代為扣繳土地增值稅4,074,126元，嗣原告以執行債權人身分代位向臺南縣稅捐處主張免徵土地增值稅，並申請退還已扣繳之土地增值稅，經臺南縣稅捐處以拍定人黃成家於85年10月15日聲明「因攸關拍定人日後權益，且該地欲作其他非農業使用，不願意作承諾同意債權人之申請」，乃否准所請。原告不服，提起訴願，經臺灣省政府86年9月1日86府訴三字第162681號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺南縣稅捐處重行查明，以系爭土地於拍定時為廢耕狀態，未依法作農業使用，仍否准所請，原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，主張略以：「依農業發展條例第27條之規定，只要農業用地移轉與自行耕作之農民，且繼續耕作，當然發生免稅效果。系爭土地為農業發展條例施行細則第14條第1項第1款所定之耕地，移轉與自行耕作之農民有檢附自耕能力證明書亦為被告所不爭，依農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅的效果。且農業發展條例第27條及同條例施行細則第14條並未規定以『假扣押查封時之使用狀況及鄉公所核發自耕能力證明書現場勘查』作為准否免徵土地增值稅之依據，系爭土地既無土地稅法第22條之1各項所規定之情形，自得免徵土地增值稅。又本件拍定人有檢附自耕能力證明書為被告所不爭，則依法律之推定，足見系爭土地之使用，符合區域計畫法或都市計畫法有關土地管制規定，亦即系爭土地依法作農業使用，主管機關始會核發自耕能力證明書。是以系爭土地依農業發展條例第52條、同條例施行細則第14條之規定，符合農業發展條例第27條要件，當然發生免稅效果」等語。前經最高行政法院89年度判字第2986號判決略以：「本件系爭土地．．．原為案外人王仁裕所有，於85年9月14日經臺南地院民事執行處執行拍賣，由案外人黃成家拍定取得，於拍定時並未依法作農業使用，而處於廢耕狀態之事實，有土地登記簿謄本、臺南地院民事執行處86年10月3日84南院慶執簡字第3442號函檢送之84年執字第3442號強制執行事件不動產拍賣之附表記載，系爭土地於假扣押查封時為『空地』及臺南縣仁德鄉公所86年11月26日86所農字第18093號函、87年2月10日87所農字第1693號函載明：85年9月12日核發黃成家自耕能力證明書，其承受農地中洲段678之3地號土地，申請當時現場勘查其使用情形為廢耕，亦無土地稅法第22條之1規定之各項原因，有上開函件影本附於原處分卷可稽，即被告與臺南縣仁德鄉公所、臺南縣歸仁地政事務所人員於86年5月1日上午9時共同會勘結果，亦載明系爭土地上並無農作物，長雜草，有會勘紀錄並附照片於原處分卷可按，是本件系爭土地於假扣押查封時至85年9月14日拍定當時並未依法作農業使用之事實堪以認定。又『耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為繼續作農業使用，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。』『經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得．．．』有財政部77年5月13日台財稅第000000000號、84年8月15日台財稅第000000000號函可參。惟須以『係依法令之規定而休耕者』為限，此觀該函文義之意旨甚明，本件系爭土地並未依法辦理休耕，依臺南縣仁德鄉公所87年2月10日87所農字第1693號函示『黃成家承受中洲段678之3地號土地申請自耕能力證明書勘查其現場當時為廢耕，並無土地稅法第22條之1規定之各項原因。』其既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為『繼續作農業使用』。再依行為時土地法第30條規定『私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．』，是以承受私有農地之承受人，依法自應提出自耕能力證明書，惟此與『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』，係屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用。綜上所述，本案系爭土地既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為『繼續作農業使用』，從而被告否准原告退還執行法院代為扣繳系爭土地增值稅之申請，並無不合．．．。」等由，而駁回原告之訴確定，此有上開判決書影本附原處分卷可憑。足見改制前臺南縣稅捐處原核算系爭土地移轉應課徵土地增值稅4,074,126元之核課處分，並無98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，且該稅捐債務關係，既經最高行政法院上開確定判決原核課處分並無違誤，該部分稅法之債權債務關係即屬原確定判決意旨範圍，揆諸前揭最高行政法院決議之意旨，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。本件原告仍執前詞主張系爭土地之移轉符合89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅要件，臺南縣稅捐處原核課處分適用法令錯誤，並依稅捐稽徵法第28條之規定，向被告請求加計利息退還被扣繳之土地增值稅4,074,126元，為顯無理由，應予駁回。
（三）第以「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求退稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。」固為最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及100年4月份庭長法官聯席會議決議有案。惟依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」此乃政府基於農業政策之考量，為鼓勵農地農用，故將農地「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，特予以免徵土地增值稅之優惠，亦即農業用地須在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者始符合免徵土地增值稅之要件。經查，系爭土地固為農業用地，惟於行為時係廢耕狀態且無法定休耕之原因，並未依法作農業使用，自不符合免徵土地增值稅之要件，為前揭最高行政法院89年度判字第2986號確定判決所認定，原告既無法舉證證明系爭土地係於作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，徒執前詞，以被告適用法令錯誤為由申請退稅，洵屬無據。
（四）綜上所述，原告之主張既無足採，則被告否准原告代位請求退還已納土地增值稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其申請，作成准將系爭土地於85年間被拍賣移轉而被扣繳之土地增值稅4,074,126元，加計利息予以退還執行法院重新分配之行政處分，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年6月15日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官簡慧娟法官孫國禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年6月15日
書記官李昱