裁判字號：最高行政法院91年判字第2208號判決
裁判日期：民國91年12月05日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二二○八號
再審原告丙○○再審被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國九十年五月十八日本院九十年度判字第八五六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由再審原告起訴意旨略謂：一、按再審原告於復查及訴願階段訴稱曾為白河公司執行業務股東，代表公司發包本案營建工程云云，係謂其係受託代理董事長執行白河公司業務之股東，代理公司發包本案營建工程之意，祗是未說清楚而已，與嗣後訴願決定書指明再審原告僅為該公司之股東，並非公司負責人，再審原告係受該公司負責人委託處理本案營建工程，並提出該公司負責人 李啟倫 出具之「授權書」為佐證，其前後之主張並無不同，確定判決謂再審原告提出之上開「授權書」係事後臨訟所作，自難據採為有利再審原告之證據云云，顯係推測之詞，有違背現仍有效之最高法院十八年上字第二○九號認定事實，應憑證據之判例，是其適用法規顯有錯誤。二、本案營建工程，係由白河公司自行購料並發包給各土木包工業或工程行興建。祗是礙於營建法令，故取得非實際交易對象之東隆營造有限公司（以下簡稱東隆公司）之憑證作為進項並申報扣抵銷項稅額。因此白河公司於台南區中小企業銀行中興分行開立甲存帳號三○○之六號支票二十七紙，面額合計新臺幣（以下同）三三、二七二、○○二元，以東隆公司為抬頭受款人作為工程款，作為進項之憑證並申報扣抵，係為符合東隆公司形式上為白河公司營建工程之承包商，不得不採取之安排。因東隆公司為形式上之承包商，不能實際上為白河公司處理本件營建工程，白河公司之負責人李啟倫又居住於台北，亦無法處理白河公司之本件營建工程，乃授權予再審原告代理白河公司處理發包予各土木包工業或工程行興建，因此東隆公司才將上開二十七紙支票背書轉讓給再審原告以便就近處理；此乃情理之常。原判決竟謂苟非再審原告私人承作房屋營建，自無再透過再審原告私人銀行帳戶之理，且白河公司銀行帳號與再審原告私人帳號均屬台南區中小企業銀行中興分行，該公司帳號所登記之印鑑卡除公司負責人印鑑章外，尚有再審原告本人之印鑑章，再審原告自可隨時就該公司資金流程加以控制，無必要再由該公司簽發支票存入原告私人銀行帳戶，可見再審原告主張為控管白河公司資金始將公司支票存入其帳號乙節，與常情不合，應無可採云云，顯係推測之詞，違背前揭最高法院判例意旨，即有適用法規顯有錯誤。三、查白河公司透過東隆公司（即白河公司以東隆公司抬頭為受款人所簽發之支票）背書轉讓予再審原告之台南區中小企業銀行中興分行支票計有二十七紙，金額共三三、二七二、○○二元，該金額已大於再審被告查獲之白河公司取得東隆公司進貨發票十五紙之含稅金額三三、一一八、一七六元，故再審原告並無自掏腰包給下包廠商之情事。前訴訟程序對於再審原告之上述主張，既未調查，且恝置不論，顯有行政訴訟法第二百七十三條第十四款所規定原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌之再審情事。四、白河公司規劃「大利市」預售屋案係該營建工程之定作人，應由白河公司委託建築師規劃設計，而白河公司負責人李啟倫居住台北不方便，乃授權就地之大股東即再審原告代理白河公司委託建築師規劃設計。若再審原告係再審被告所推論之承包商，焉有工程承包者委託建築師設計呢？有違常理。又白河公司推出「大利市」預售屋案之整批房貸係由再審原告代理白河公司洽商中國信託商業銀行嘉義分行辦理的。查辦理預售房貸係建設公司出售房屋之必要應辦事項，若再審原告係再審被告所推論之承包商者，豈有承攬工程之承包商為訂購戶辦理房貸之情事？原判決謂再審原告主張其負責委請建築師請領建造執照及向銀行辦理房屋貸款云云，與是否承作房屋營建；並無直接關聯，再審原告提出建築師及相關銀行人員之證明資料，亦難作為再審原告有利之認定云云，顯有違經驗法則及民法第四百九十條之規定，其適用法規顯有錯誤。五、又按第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，該第三人應負舉證之責（最高法院四十八年台上字第二十九號判例）。債權債務之主體，應以締結契約之當事人為準（見最高法院十八年上字第一四二二號判例、同院四十年台上字第一二四一號判例、同院四十三年台上字第九十九號判例），依法律之規定，有使用文字之必要者得不由本人自寫，但必須親自簽名。如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力，民法第三條第一、二項定有明文。查再審原告在前訴訟程序提出之工程承攬合約書，其當事人之一為定作人（即發包者）白河公司，另一當事人為承包商 金茹 、 龍盛 、 龍泰 等工程行，由此可見，再審原告並非承包商甚明，原承攬合約書，用市售範本並無不可，合約書在法律上亦無規定不得由同一人之手筆填寫，至於本件營建之資金流程，並非白河公司直接支付與再審原告，已如前述；原定判決謂再依工程發包承攬合約書以觀，乃市售範本，不但全部未經承包廠商親自簽約，揆其內容筆跡，亦均出自同一人手筆，其中金茹、龍盛、施工中等工程行，承包價款均超過八百萬元，而龍泰工程行承包價款更高達二千八百餘萬元，惟均無連帶保證人、工程期限、逾期扣款及履行保證金之約定，違反交易常情。況縱認該契約非虛，惟依資金流程係白河公司支付與再審原告，再由再審原告支付予小包，已如前述，亦足認再審原告係利用該公司名義與小包訂約，實際承作者應係再審原告，尚難以該承攬契約採為再審原告有利之證據云云，亦有違背民法第三條規定及上揭判例，其適用法規顯有錯誤；且原判決遽認本件工程承攬合約書係再審原告利用白河公司名義與小包訂約，實際承作者應係再審原告之通謀虛偽契約云云，亦係推測之詞，並無證據。亦有違背最高法院十八年上字第二○九號判例意旨，其適用法規顯有錯誤。為此請求廢棄原確定判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法弟四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。二、查本案再審原告未依規定辦理營利事業設立登記，即於八十四年間承包白河公司在嘉義縣水上鄉推出之「大利市」房屋營繕工程，共收取工程款計二二、九三五、四四三元，案經再審被告查核訴外人白河公司銷售上開房屋，涉嫌以非實際交易之東隆公司開立之字軌ＡＡ00000000號統一發票計十五張，充作進項憑證申報並扣抵銷項稅額案，經依其支票付款流程，查得白河公司於台南區中小企業銀行中興分行開立之甲存帳號三○○之六號支票十八紙計二
二、九三五、四四三元，雖以東隆公司為抬頭，但領款人為再審原告，並轉存入再審原告在中興分行之個人帳戶，足堪認定再審原告即為本件工程之實際承包者，再審被告遂依首揭財政部台財稅第000000000號函釋，僅依營業稅法第五十一條第一款規定，除核定補徵營業稅一、○九二、一六四元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計
三、二七六、四○○元，於法並無不合，復查決定予以維持及一再訴願乃至行政訴訟決定遞予駁回，亦均無違誤。三、查現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款其所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，此揆諸鈞院六十一年裁字第一五三號所著判例：「對判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」，即已甚明。本件房屋主體結構工程之實際承包者，業經鈞院審結認定應係再審原告，準此，再審原告承建系爭房屋營繕工程，依營業稅法第一條規定，屬銷售勞務之營業行為，自應依法課徵營業稅，並不因其未依法登記，而得異其責任。又未依規定開立發票申報繳納營業稅，肇致違章漏稅，應處所漏稅額一至十倍罰鍰，亦為同法第五十一條第一款所明定。從而本處依獲案事證核定補徵營業稅一、○九二、一六四元及裁處罰鍰三、
二七六、四○○元，並無違誤，一再訴願決定及原判決遞予維持，亦均難謂有適用法規顯有錯誤之情事。五、至於再審原告主張白河公司透過東隆公司背書轉存再審原告設於台之中小企業銀行中興分行甲存二五八之九帳戶係為控管白河公司資金，且金額為三三、二七二、○○二元一節。查再審被告為釐清本案資金流程，特陳轉財政部，經核准向中興分行調閱白河公司資金往來紀錄，經該分行提供白河公司開立給東隆公司並轉存再審原告於該行甲存二五八之九帳戶支票計十八張，金額合計僅二二、九三
五、四四三元，與再審原告主張金額相差一○、三三六、五五九元部分（據再審原告稱係未寫抬頭直接存入），因再審被告未掌握直接證據足資證明係本案工程款，故未予列計銷售額。又白河公司銀行帳號與再審原告私人帳號均屬台南區中小企業銀行中興分行，該公司帳號所登記之印鑑卡除公司及負責人印鑑外，尚有再審原告本人之印章，此有再審原告提出之公司登記印鑑章資料影本在卷可稽，再審原告自可隨時就該公司資金流程加以控制，自無必要再由該公司簽發支票存入其私人帳戶，可見再審原告主張為控管白河公司資金始將公司支票存入其帳戶一節，與常情不合，應無可採。準此，再審原告之陳述及提出之各該證物，於前訴訟中均已主張及提出，並遞經鈞院詳加審查，於原判決分別說明，未予採認在案，並無其所謂之對重要證物漏未斟酌之情事，應無行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之再審事由。綜上，本件再審原告提起再審之訴，無非對於鈞院原判決所為事實之認定及法律上之見解，任意指摘，依其陳述各節顯與現行行政訴訟法第二百七十三條所列再審要件，無一相符，其提起再審之訴自非法之所許，請裁定駁回其訴，以維稅政等語。
原判決以：本件再審原告未依規定辦理營利事業設立登記，即擅自於八十四年間承包白河公司推出之「大利市」營繕工程，收取工程款計二二、九三五、四四三元，案經再審被告查核訴外人白河公司於八十四年間在嘉義縣水上鄉興建房屋一批（大利市案）出售，涉嫌以非實際交易之東隆公司所開立統一發票充作進項憑證，申報並扣抵銷項稅額，經再審被告依支票付款流程，查得白河公司於台南區中小企業銀行中興分行開立甲存帳號三○○之六號支票十八紙，雖以東隆公司為抬頭，但領款人為再審原告，計工程款二二、九三五、四四三元未流入東隆公司帳戶，而存入原告在中興分行個人帳戶，乃核定向再審原告補徵營業稅一、○九二、一六四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰合計三、二七六、四○○元。再審原告雖於復查及訴願階段訴稱其為白河公司執行業務股東，代表公司發包本案營建工程云云，然嗣訴願決定書指明再審原告僅為該公司股東並非公司負責人，再審原告始改稱其受該公司負責人委託處理本案營建工程，並提出該公司負責人李啟倫出具之授權書為證，其前後之主張不同，自難據採為有利再審原告之證據。查白河公司於台南區中小企業銀行中興分行開立甲存帳號三○○之六號支票十八紙，雖以東隆公司為抬頭，但領款人為再審原告，計工程款二二、九
三五、四四三元未流入東隆公司帳戶，而存入原告在中興分行個人帳戶等情，為再審原告所不爭執，雖再審原告訴稱本案房屋營繕工程，係由白河公司自行購料並發包各土木包工業或工程行興建云云，惟依一般經驗法則與交易常情，支票付款流程應為白河公司開立支票給予東隆公司，而由東隆公司背書轉讓與土木包工業或工程行，如此方能與渠等間發票開立情形相吻合，茍非再審原告私人承作房屋營建，自無再透過再審原告私人銀行帳號之理，且白河公司銀行帳號與再審原告私人帳號均屬台南區中小企業銀行中興分行，該公司帳號所登記之印鑑卡除公司及負責人印鑑章外，尚有再審原告本人之印鑑章，此有再審原告提出之公司登記印鑑章資料影本在卷可按，再審原告自可隨時就該公司資金流程加以控制，無必要再由該公司簽發支票存入再審原告私人銀行帳戶，可見再審原告主張為控管白河公司資金始將公司支票存入其帳號乙節，與常情不合。又再審原告另訴稱白河公司於台南區中小企業銀行中興分行開立甲存帳號三○○之六號，以東隆公司為抬頭支票十八紙外，尚有一部份公司支票未記載抬頭直接存入再審原告帳號乙節，查茍非再審原告承作本案房屋營建，該公司何須就部分工程款存入再審原告銀行帳號。可見再審原告該主張不但無法採為其有利之證據，反而足堪為再審原告承作本件營建工程之證據。何人出面委請建築師請領建造執照及向銀行辦理房屋貸款，與本件再審原告是否承作系爭房屋營建，並無直接關聯，是再審原告主張其負責委請建築師請領建造執照及向銀行辦理房屋貸款，並提出建築師及相關銀行人員之證明資料，亦難作為再審原告有利之認定。再依工程發包承攬合約書以觀，乃市售範本，不但全部未經承包廠商親自簽約，揆其內容筆跡，亦均出自同一人手筆，其中金茹、龍盛、施工中等工程行，承包價款均超過八百萬元，而龍泰工程行承包價款更高達二千八百餘萬元，惟均無連帶保證人、工程期限、逾期扣款及履約保證金之約定，有違交易常情。況縱認該契約非虛，惟依資金流程係白河公司支付與再審原告，再由再審原告支付予小包，亦足認再審原告係利用該公司名義與小包訂約，實際承作者應係再審原告，尚難以該承攬契約採為再審原告有利之證據。再審原告承建系爭房屋營繕工程，依營業稅法第一條規定，屬銷售勞務之營業行為，自應依法課徵營業稅，並不因其未依法登記開業，而得異其責任。又未依規定開立發票申報繳納營業稅，肇致違章漏稅，應處所漏稅額一倍至十倍之罰鍰，亦為營業稅法第五十一條第一款所明定。上述補稅裁罰處分，與白河公司取具非實際交易對象所開發票，申報進項稅額並扣抵銷項稅額，經再審被告為補稅裁罰處分一案，其違章主體不同，課稅裁罰之法源依據亦相異，不生一事二罰之問題。從而原處分（原復查決定）之核課及科處罰鍰，尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。駁回再審原告在前訴訟程序之訴。
本院查：行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由；同條第一項第十四款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」係指當事人在前訴訟程序曾提出重要證據，而原判決漏未斟酌而言。本件原判決，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形。且原判決以就再審原告之違章事實詳予認定，證據之取捨亦詳予論述，認再審原告所提出之授權書與事實不符，難採為有利之證據；不採再審原告所主張其受託處理本件營繕工程，已就再審原告所提證據予以審斟，尚難謂有原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為適用法規顯有錯誤。再審原告復主張其係受委託代理董事長執行白河公司業務之股東，代理白河公司發包本案營建工程，其並非承包商乙節，係執其在前訴訟程序所為主張，已為原判決所不採之事由再事爭執，核屬法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十四款之再審事由，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年十二月五日