裁判字號：最高行政法院91年判字第2184號判決
裁判日期：民國91年12月05日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一八四號
上訴人新光紡織股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人桃園縣稅捐稽徵處代表人丙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月三十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一九六三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段二七—一、二七—三、二八—一、二六三、
二六四、二六四—二、二六五、二六五—一、二六五—五、二六五—六、二六八、二六九地號等十二筆土地（下稱系爭土地），原核定按工業用地稅率課微地價稅。嗣經被上訴人於民國八十八年四月查獲系爭土地出租供中興百貨股份有限公司（下稱中興百貨公司）經營倉儲批發使用，遂予以恢復按一般用地稅率核課地價稅，總計核定八十八年地價稅為新台幣（以下同）七、一六四、三三○元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定撤銷原核定，重行核定地價稅六、七
八一、六三二元。上訴人仍不服，循序提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：系爭土地為依法核定之工業區土地及政府核准工業使用土地，符合法律規定之「工業用地」，依土地法第十八條第一項立法意旨，依法不得作工業以外之用途，不論是否「直接供工廠使用」，應一律按土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。被上訴人按一般稅率課稅顯已違背租稅法定主義。依土地稅法第十條中段及平均地權條例第三條第四款規定，系爭土地，係屬都市計畫內之乙種工業區內之土地，其使用分區之編定均為「工業用地」，為依法核定之工業區之土地及政府核准工業使用之土地，且已按工業主管機關核定規劃使用在案，此由系爭之該筆土地歷年來均適用工業用地特別稅率課徵地價稅可資證明，符合前揭法律規定之工業用地範園。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合上開意旨，乃屬當然，此為司法院釋字第四九六號解釋意旨。又依土地稅法第十八條規定工業用地得按千分之十計徵地價稅，並以但書排除未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，則系爭土地屬都市計畫內之乙種工業區內土地，符合工業用地之規定，自得適用前揭土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。且工業用地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按特別稅率課稅，不必再問是否「直接供工廠使用」，此為土地稅法第十八條（原為第十七條）第一項規定工業用地按特別稅率（原為千分之十五，現為千分之十）計徵地價稅之立法理由。系爭土地出租予中興百貨公司做為倉儲使用，該公司遵照主管機關桃園縣政府使用，且該縣政府明文規定不得變更使用分區，依法仍應適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。系爭土地，原已符合工業用地規定，歷年來均以工業用地優惠稅率課徵地價稅，目前雖出租中興百貨公司作為倉儲使用，惟中興百貨公司仍遵照主管機關桃園縣政府規定使用，此有該縣政府工務局建築管理課八十八年三月十六日桃縣工建字第二四七○號函及中興百貨公司與該縣政府之協議書可供參的。依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函之意旨，則本案承租人中興百貨公司仍遵照主管機關桃園縣政府規定使用系爭工業用地，符合前揭財政部六十九年六月十三日函釋規定，依法得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，此為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，而本案係依「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條第五項規定，於大溪埔頂地區都市計畫乙種工業區內設置倉儲批發業申請核可案，業經桃園縣政府、台灣省政府、及經濟部核准在案，此有經濟部經（八七）商字第八七二二六一五一號核准函可資證明，本案符合上揭財政部函釋規定，準此，本案應准適用工業用地稅率之規定，被上訴人昧於桃園縣政府函請經濟部核准之事實及系爭土地之使用於批發倉儲業具工業場庫用地之功能，援引財政部（八十八）台財稅第000000000號函據以論駁，並不可採。又桃園縣政府於上開與中興百貨公司之協議書第一條：「．．．甲方不得據以要求變更土地使用分區．．．」明文要求甲方（即中興百貨公司）不得據以要求變更土地分區，則更足證明本案系爭上訴人所有座○○○鎮○○段二十七之一地號等十二筆土地，仍屬工業用地，尚無未按工業主管機關規劃目的使用，依法應按工業用地特別稅率課徵地價稅，應無財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋之適用。另依台灣省土地使用分區管制之相關規定，倉儲、批發業僅得於「乙種工業區」中設置，並不得於其他使用分區中設置，而「乙種工業區」即屬工業用地範疇，其地價稅依法應按工業用地特別稅率課徵地價稅。又財政部（八十八）台財稅第000000000號函釋，既認定「倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發票過程中所產生新興業態之需地特性」﹔則倉儲批發業，其屬設於乙種工業區內者，必具與區內工業生產過程之密切配合作用，其經營有如區內工業廠庫之集中管理。而工業生產過程之廠庫用地可當然為工業用地之範疇，則其相同功能之工業區內批發倉儲業自可等量齊觀而享有工業用地特別稅率，即無庸與非工業區內之倉儲批發業相提並論，此則為前揭財政部函釋所未周延考慮者，是以該函釋已違背土地稅法第十八條母法之規定意旨，其函釋未周延之處應屬無效。從而，本案訴願決定及復查決定援引該函釋否准系爭土地適用特別稅率自有違誤，應予撤銷。綜上，上訴人所有座○○○鎮○○段二十七之一地號等十二筆土地，既為依法核定之工業區及政府核准工業使用之土地，無論上訴人抑或承租之中興百貨公司，均遵照主管機關規定使用，並未改變使用分區，具工業廠庫用地之功能，依法應適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。故原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人主張系爭土地為依法核定之工業區及政府核准工業使用之土地，上訴人及承租人中興百貨公司，均遵照主管機關規定使用，未改變使用分區，依法應適用工業用地特別稅率乙節，查本案系爭土地承租人中興百貨股份有限公司，未獲工業主管機關核准工廠設立許可及登記，不符前揭土地稅法第十八條及同法施行細則第十四條第一項第一款規定，又系爭土地係出租與中興百貨股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○、八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」、「XXX公司所有座落xxx工業區土地，出租與xxx公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。．．．說明二、有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展．．．，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範園，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，．．．」核無土地稅法第十八條第一項第一款工業用地按千分之十稅率計徵地價稅之適用，被上訴人就系爭土地實際出租使用面積，按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。上訴人所提經濟部函文內容，是指核准作批發倉儲使用，並不是倉儲批發業就是符合目的事業主管機關原先核定使用。綜上論述，上訴人對法令有所曲解，所為之主張，核不足採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。．．．」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地．．．應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．」分別為土地稅法第十八條及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。依土地稅法第十八條規定需工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。本件上訴人之系爭土地係出租與供中興百貨股份有限公司經營倉儲批發，上訴人雖主張系爭土地，係屬都市計畫內之乙種工業區內之土地，其使用分區之編定均為「工業用地」，為依法核定之工業區之土地及政府核准工業使用之土地，且已按工業主管機關核定規劃使用在案，自得適用工業用地課稅云云。惟查，「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計劃法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範園，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違。上訴人雖又主張依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函規定，「凡依法核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅」。本案承租人中興百貨公司仍遵照主管機關桃園縣政府規定使用系爭工業用地，符合前揭財政部該函釋規定，應得適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云。惟查，依該函釋，需核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土地，且需自有自用或出租與興辦工業人作為工業使用，本件並非自有自用或出租與興辦工業人作為工業使用，並無該函釋之適用。末查，被上訴人於本件辯論期日提出中興百貨公司於上址經營之「大興隆購物廣場」之現場照片及廣告傳單，證明中興百貨公司經營零售與倉儲批發之規定不符，上訴人雖以其非八十八年之資料為辯；然查依上訴人於復查程序中所提出之桃園縣政府工務局八十八年三月十六日桃縣工建字第二四七○號簡便行文表所載，上訴人將其用途變更為量販店（倉儲批發）使用；另依上訴人前提出之其與中興百貨股份有限公司房屋及土地租賃契約書第十條第一款所載中興百貨公司係與「萬客隆、家樂福等經營百貨、食品、生鮮等零售批發賣場相同之業務」，姑不論其是否違反規定作零售使用，然該場所係經營量販店賣場供商業使用非供工業使用至明，自不得享有特別稅率。從而，被上訴人依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意見，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」，而對系爭土地之八十八年度地價稅按一般稅率計徵，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張依法核定為「工業區之土地」，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按特別稅率徵稅，不必再問是否「直接供工廠使用」，此為土地稅法第十八條第一項規定工業用地按特別稅率計徵地價稅之立法理由。又參照大法官議決釋字第四七八號解釋意旨，土地稅法第十八條規定工業區土地應按特別稅率課稅，並未以須經工業主管機關取證為認定標準，係增加土地稅法第十八條所無之限制，有違憲法第十九條租稅法定主義。原判決依法應援引土地稅法第十八條工業區土地依法應適用特別稅率課稅之規定卻不援引適用，且違背前揭大法官會議釋字第二一七號及二一○號「租稅法定主義」之解釋意旨，顯有判決不適用法規，違背法令。另按平等原則為憲法第七條及行政程序法第七條所保障，亦有拘束司法審判權之效力。工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無達土地稅法第十八條暨其施行細則第十四條第一項第一款之規定，此為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定。本案係依「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條第五項規定，於大溪埔頂地區都市計畫乙種工業區內設置倉儲批發業申請核可案，業經桃園縣政府、台灣省政府及經濟部核准在案。本案「事物本質」與前揭函釋規定相同，亦無違土地稅第十八條「工業用地」之規定，準此本案依「平等原則」應准予適用工業用地稅率之規定，惟原判決未斟酌「平等原則」之適用，其判決顯然違背「平等原則」，其適用法令顯有違誤等語。然查原判決已就「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計劃法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違等情。明確詳述其認「倉儲批發業」與「貨櫃運輸倉儲業」之異同，而應適用不同法令，所得心證之理由，有如前述。尚難謂原判決有未斟酌「平等原則」適用之違誤。次查財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範園，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用。旨在闡明「倉儲批發業」其屬性仍歸屬「批發業」性質，非屬工業範園，自無增加土地稅法第十八條所無限制之可言。原判決因認被上訴人依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」，而對系爭土地之八十八年度地價稅按一般稅率計徵，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持。核無違誤，且與前開法令規定與解釋意旨並無不合，尚無上訴人所指判決適用法規不當之違法。上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月五日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年十二月五日