最高行政法院100年度判字第1636號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1636號判決

裁判日期：民國100年09月22日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
100年度判字第1636號上訴人 施茂昆 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16日臺北高等行政法院99年度訴字第2038號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件原屬訴外人 陳昭治 所有坐落臺北市○○區○○段○○段
137、139、139-2、139-3及華興段2小段99地號等5筆土地（權利範圍均為5/24，下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處於民國84年間執行拍賣，分別由陳昭治之債權人即上訴人及訴外人 汪文山 、 陳金進 拍定。經被上訴人所屬文山分處按一般用地稅率核定土地增值稅分別計新臺幣（下同）26,944元、293,603元、14,474元、86,147元及1,185元，並函請臺北地院代為扣繳在案。嗣上訴人於99年4月23日向被上訴人所屬文山分處申請系爭土地依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅於執行法院，經該分處予以否准。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人所屬文山分處重新審查後，撤銷上開否准函，並經臺北市政府以原處分已不存在為由，為訴願不受理決定。其間該分處另以上訴人非系爭土地之土地增值稅納稅義務人，其申請不適格為由，以99年6月29日北市稽文山甲字第09930310300號函否准上訴人之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地之移轉符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，是於系爭土地遭執行法院拍賣時，被上訴人依一般用地稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人陳昭治溢繳稅額，顯有可歸責。
上訴人係為自己利益，申請被上訴人履行公法義務作成退還溢繳土地增值稅之處分。況另案債務人 李再來 所有農地經法院執行拍賣，債權人 劉茂良 申請被上訴人履行退稅之公法義務，經被上訴人審核後予以准許，此外，尚有17件相類案件作成准退稅之行政處分，上訴人自得本於合法之行政先例，請求被上訴人為相同之處理。另時效應自請求權人知悉時起算。上訴人知悉有是項請求權可資行使，立時提出申請，不逾5年消滅時效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應依本件法律上見解，於2個月內，對系爭土地作成退稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於99年4月23日以債權人身分向被上訴人所屬文山分處申請依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第2項規定，退還納稅義務人溢繳之稅額，係促請該分處注意，該分處之復函僅係就系爭土地無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用通知上訴人，對上訴人不生任何法律上效果，非行政處分。
上訴人提起本件行政訴訟，自為法所不許。（二）系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人為陳昭治，而系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳昭治可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額，乃間接發生之損害，僅能認其具有經濟上之利害關係，故上訴人對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。上訴人提起本件課予義務訴訟，難認有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）依土地稅法第5條第1項第1款及同法施行細則第61條規定，系爭土地增值稅之納稅義務人為陳昭治，且系爭課徵土地增值稅處分並未據受處分人陳昭治不服，業已確定。縱上訴人於行為當時係訴外人陳昭治之債權人，則系爭土地增值稅課稅處分雖致使上訴人之債權得受分配之價金相對減少，而受影響，然此係課稅處分之間接效果，故上訴人僅能認具有經濟上之利害關係，無權利或法律上之利益直接受損。是上訴人以原課稅處分違法為前提，向被上訴人為本件申請，無非係促請被上訴人注意，是被上訴人之復函應非行政處分；縱認屬行政處分，上訴人提起本件課予義務訴訟，其當事人仍不適格。至行政程序法第34條但書僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民實體法上之請求權。至上訴人所提被上訴人所屬內湖分處87年2月24日北市稽內湖乙字第8700252700號函，則為被上訴人所屬內湖分處依債權人申請發動職權而為，尚非得作為債權人有權請求稽徵機關履行退稅義務之行政慣例。（二）又上訴人既無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定之適用，暨被上訴人是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」新修正稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查：系爭土地原為訴外人陳昭治所有，惟遭臺北地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般用地稅率核算土地增值稅函請臺北地院代為扣繳，及上訴人係於99年4月23日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟原判決就上訴人是否為系爭土地拍賣時之抵押權人並未認定，且依原處分卷附系爭土地之土地登記簿謄本記載，上訴人似為系爭土地上述拍賣時之抵押權人，並其抵押權設定已因上述拍賣而遭塗銷，則其似為上述強制執行事件分配表所列載之抵押權人，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地之移轉主張免徵土地增值稅；並依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地增值稅核課既係由被上訴人按一般用地稅率核算後函請臺北地院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。即上訴人若確為列入上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人陳昭治申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，原則上即無「自繳納之日起5年內」之限制。從而，原判決以上訴人僅具經濟上之利害關係，並無向被上訴人申請免徵土地增值稅之公法上請求權等語，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年9月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官陳秀媖法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國100年9月22日
書記官張雅琴