最高行政法院89年度判字第3857號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3857號判決

裁判日期：民國89年12月28日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三八五七號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年二月十一日八十八年度判字第三六六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）二○八、○八○元，乃核定補徵稅額一四、○七一元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第三六六號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：財政部稅制委員會於民國七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函再三宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布之舊函令，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函釋意旨，應為無效之函釋，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函釋，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以前述七十九、八十三、八十六、八十七年所得稅法令彙編之函釋，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函釋及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。鈞院七十六年度判字第四七四號判決示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」。一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三、八十六、八十七年版所得稅法令彙編中以首揭各函釋意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號函發布前享有「信賴保護」利益，依稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨，該二函釋，對中科院非軍職人員無拘束力。因此往前補課五年所得稅之處分顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」之敘述，卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明。因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，才得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行之原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效法律）。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。又財政部六十八年台財稅三八五○一號函釋徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條規定，復未遵第七條「並即送立法院」之規定，亦明顯有違程序上之正義。就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院及其上級機關國防部、行政院。又所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無凟職、行政疏失之責任發生。竟遲至六十八年檢舉人檢舉後，匆匆以六十八年台財稅第三八五○一號函釋徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於該免稅規定之研究補助費，且行政院、國防部及中科院基於國防需要，未示知員工，此參財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號、國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號函即明。財政部發文國防部後，十四年間，均無進一步具體作為，此唯一合理解釋，即配合歷任行政院長之國防武器自主政策，以取得國防實質嚇阻戰略，保障人民自由，避免我方防禦力量虛弱，導致共軍進犯，維持安定之社會秩序，使企業能發達，創造經濟奇蹟，所增進之公共利益，遠大於對「品位加給、技術加給」之課稅利益而不作為。是以中科院非軍職人員之「品位加給、技術加給」之免稅權利，合於憲法第二十二條、第二十三條要件，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠原則之定義：「租稅優惠者，在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權，取得租稅利益。」是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的『所誘導之行為』與手段『租稅特權』間是否符合比例原則，基此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條、憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，蔣總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序、增進全民之公共利益，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器之原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民均相信有實質免稅之法律狀態存在，此有工商時報報導可稽。何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之立法本意暨前彙編函示，中科院員工及一般人民皆已相信品位加給及技術津貼實質免稅之既存法秩序之存在，並以之作成生涯規劃，處置財產，應有信賴保護原則之適用。鈞院以往判決均指明信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。財政部、國防部為政府機關，鈞院應為上開自己之見解負責。監察院院台財字第二四五七號函中，指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（係對人民公開承認），而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人。監察院八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號及八十七年十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函並表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉人，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對於人民之函示，非政府機關內部之建議函。李總統八十四年十二月十二日在國軍軍事會議中裁示：中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥。本案涉及層面甚廣，希相關單位重視，儘速妥善處理。李主席復於八十五年五月八日在中常會指責相關單位未負責解決中科院補稅問題，如查明係政府過錯，應由政府支出等語。八十七年十月十二日工商時報刊出行政法院鍾院長就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本件所得稅追補繳案，錯不在員工。又中科院八十三年以前開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長，但該院忽於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給」等之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟為已離職之主計處長 周和漢 和 陳榮讚 ，經查證係中科院當時之主計處長 吳俊勢 未 徵詢渠 等同意，擅以渠二人名義補發。有調查權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單作為補稅依據，實有違有調查權機關，不得以非法手段獲得之證據，為課稅憑證之證據法則。蓋如不以扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。鈞院認不以扣繳憑單之有無為課稅之唯一證據，有待商榷。而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等以奉命行事為由，如進行國家賠償訴訟，則屬另一大事。再者，本件如經鈞院駁回，認定品位加給或技術津貼為中科院非軍職人員之薪資所得，則中科院非軍職員工退休人員即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對去世之員工，其欠稅如何處理，其家屬可否請求追補退休金之差額？綜上所述，本件應依憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三及首揭函示以及長達二十八年之久之實質免稅所形成之既存之法律秩序，與信賴保護原則、比例原則等審慎判決，以維原告權益，重樹政府威信，符合法制。並請依職權行言詞辯論，暨命中科院參加訴訟等語。綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年所得稅，或其補課對象應為中科院及其上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。原判決有行政訴訟法第二十八條第一項第一款（按即修正後之第二百七十三條第一項第一款）適用法規顯有錯誤情形，爰提起再審之訴，請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二○八、○八○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一四、○七一元，要無不合。再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告有系爭之應稅所得，即應依法令合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以合併課徵，要無不合。再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款（修正前）規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又同條項第九款所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指為判決基礎之證物出於偽造或變造，足以影響判決之結果者而言。本件再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二○八、○八○元，乃核定補徵稅額一四、○七一元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而前揭所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。再審原告主張，核無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。查，憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條係規定科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。至再審原告所引本院七十六年度判字第四七四號判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。再查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。而稅捐稽機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定再審被告同意系爭所得為免稅所得，再審原告執此主張信賴保護，亦非有據。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨；而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱再審原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。再審被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。再審原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補繳短納之所得稅。另稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應補徵之稅捐無涉。至品位加給、技術津貼應否併入退休金？已退休、去世人員如何追繳所得稅？可否請求補發退休金差額均係另案問題，非本件所得審究。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。原判決認再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，並無違誤，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形。又依所得稅法規定，原則上有所得即應課稅，有無扣繳憑單、扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響，且原判決亦非以扣繳憑單為認定本件應予補稅之依據，則再審原告以系爭所得之扣繳憑單並非合法補發，主張原判決基礎之證物係偽造，而提起再審之訴，亦無可採。綜上，原判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款之再審事由，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月二十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十二月二十九日