裁判字號：最高行政法院90年判字第2059號判決
裁判日期：民國90年11月08日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第二○五九號
原告甲○○訴訟代理人 蔡明華 律師
簡炎申 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告經被告內湖分處依財政部民國八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函附相關資料，查獲其未依規定申請營業登記，於八十三年度向台寶珊瑚寶石有限公司（以下簡稱台寶公司）進貨（購買Ｋ金飾品等），金額計新台幣（以下同）
二、四二一、九○○元（不含稅）以供銷售，銷售金額計三、四九四、八○四元（不含稅），未報繳營業稅，乃核定原告未依規定申請營業登記而擅自營業，除補徵營業稅計一七四、七四○元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計五二四、二○○元（計至百元為止），原告不服，申請復查，經被告以八十七年六月三日北市稽法乙字第八七○○九七七四○○號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府八十七年十月十五日府訴字第八七○五八六四九○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告以八十七年十二月九日北市稽法乙字第八七一七○○四一○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣（以下同）一四四、一六○元，原罰鍰處分併予更正為四三二、四○○元（計至百元止）。」原告仍表不服，復提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原處分以原告違反營業稅法第二十八條，未依規定申請營業登記為追繳稅款及裁罰之理由，實有誤用法條之情形：㈠、查原告個人所營者為無固定場所流動性質之攤販；就此原告早於八十六年五月二十七日，因台寶公司漏開發票乙案中接受訪查談話，即明白說明「本人僅係流動攤販、在市場、夜市或假日玉市向友人租攤位買賣Ｋ金飾品等」，此有該一談話紀錄影本可證。況自始至終被告確未曾查獲原告有於任何固定地點營業之事實，是原告確為無固定場所之攤販至明。㈡、依財政部八十一年一月三日台財稅字第八○○七六九六○四號函釋，其明白表示：「．．．無固定營業地點屬流動攤販性質者，不予受理營業登記．．．」；是原告依該一函釋，乃為流動攤販，其屬無法申請營業登記之項目。則原處分竟以原告未依規定申請營業登記為由為處分，其顯有誤用法條之情形至明。㈢、又，財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋，亦釋明「．．．無固定營業場所之直系直銷商，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，依法課徵個人綜合所得稅．．．」，則該等同為銷售營業之行為，且同為無固定營業地點之營業型態，一者可以免徵營業稅，而原告則須繳交營業稅，此亦顯有違行政處分之平等原則。則原處分逕就此為原告應為補稅及裁罰之處分，實有不當情形。二、本件不適用營業稅特種稅額查定辦法、攤販銷售額查定要點，而逕依營業稅法為處分，實亦有不適用法條之情形：㈠、原告於訴願及再訴願中，業一再陳明原告為販賣該一Ｋ金飾品之流動攤販，縱退一步，認有課徵營業稅之必要，則其銷售額應屬特種稅額查定辦法、攤販銷售稅額查定要點所認定之範圍，要難逕依設有固定店面之所謂「同業利潤」之標準為認定銷售額。㈡、就此雖訴願決定及再訴願決定，均以原告「八十三年之銷售金額為二、八八三、二一四元，平均每月超過二十萬元，尚難認其係小規模營業人，故無營業稅特種稅額查定辦法之適用」為詞辯駁。一再訴願決定所據實與法條明文不合：⒈一再訴願決定以原告八十三年每月平均營業額平均超過二十萬元為由，認非屬小規模營業云云，其顯係引自營業稅法施行細則第九條之「小規模營業人」之認定以未達使用統一發票標準之營業人為標準，暨依財政部七十五年七月十二日台財稅字第七五二六二五四號函之「使用統一發票銷售額標準為平均每月二十萬元」為依據，方有該一辯駁。⒉惟，依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋，業明白釋明「攤販」乃屬營業性質特殊之營業人，主管機關依營業稅特種稅額查定辦法查定其每月銷售額時，其銷售額不受使用統一發票標準之限制。⒊況依財政部所頒攤販銷售額查定要點，其所附之攤販分類分級定額課徵營業稅標準表，亦明白載稱第一、二、三級者之平均月銷售額均為每月二十萬元以上，但仍適用查定課稅。㈢、則原告既為攤販，一再訴願決定竟捨該等函釋明文於不顧，而逕為拒絕適用該等規定，反認定原告應按普通營業人之標準課稅，即有嚴重不當。三、再退一步，如認原告所營攤販之營業額於查定課徵後，認有營業額超出之情形，亦屬補徵，並無裁罰之適用。㈠、按，依財政部七十一年四月十五日函釋，亦就攤販等小規模營業人之查定課稅發現有實際營業額大於該數之情形者，亦係屬於扣除查定額範圍內之額度再予補稅，是其稅額計算應先扣除按查定認定營業額，再就其餘部分補徵。㈡、然被告亦未據為辦理，遽以全額計算營業稅額，其自亦有違法失當。四、被告認定原告年銷售額為二、八八三、二一四元亦與事理相違。㈠、原告業於歷次陳明系爭貨品並非八十三年度全部售出，而有約一百五十萬元之庫存，就此被告仍依該年度支付價購該批貨品之票款，認定為銷售額之基礎再加計所謂「同業毛利」，其實與事理不符。㈡、再者，原告業一再陳明，於向台寶公司購買系爭貨品時，於八十三年十一、十二月時，應為預留於次年二月之農曆過年庫存，始較大量購入貨品，此有支付台寶支票明細表可據；是於該二月分別購入八十萬二千五百元之貨品，其中十二月三十日購買者亦高達五十四萬六千八百元，而如依被告所認定，原告豈不是在十二月三十日購得後，於三十日、三十一日二日間即賣出該五十四萬餘元之貨品？此即足見被告所為之認定，確有違背事理。
㈢、基上，依被告所調查之事實，其認定原告於八十三年度營業成本達二百四十二萬餘元並非正確；而事實上扣除該最後之十二月三十日該五十四萬六千八百元後，則原告每月營業平均數額未達每月二十萬元，依被告認定標準足可認定為小額營業。四、基上，原處分，暨訴願及再訴願決定均有嚴重不當，原告為一小規模營業攤販，除遭課以本件營業稅及裁罰外，其後尚有營業所得稅、個人所得稅等問題接踵而至，其與前揭函釋所舉直銷經銷人之待遇可謂天壤之別，請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本案原告未依規定申請營業登記，擅自經營Ｋ金飾品之買賣業務，於八十三年度銷售金額計二、八八三、二一四元（不含稅）（係經被告八十七年十二月九日北市稽法乙字第八七一七○○四一○○號重為復查決定改以原告於同年度向台寶公司進貨金額二、四二一、九○○元依當年度金銀飾品同業利潤標準零售業之毛利率％換算而得），未報繳營業稅之違章事實，有財政部賦稅署稽核組稽核報告、台寶公司出具之說明書及原告於八十六年五月二十七日在財政部賦稅署稽核組所作之談話筆錄影本各乙份附案可稽。至原告主張其購入之飾品並非於八十三年度全部售出，而有約一百五十萬元之庫存乙節，惟查原告於八十三年向台寶公司進貨計二、四二一、九○○元（此為原告所自承在案），則僅依其所提示之自行製作進貨、銷貨明細表及存貨照片等資料，尚難認定其所提供之照片所示確為系爭八十三年度進貨之存貨及其確實存貨金額為若干，是其上開主張既未提供具體足採之事證以實其說，自難採憑。又原告訴稱係於其父親所承租之攤位兼售飾品辯稱其經營型態為攤販乙節，惟此與原告八十六年五月二十七日於財政部賦稅署稽核組所作談話筆錄供稱其係在市場、夜市或假日玉市向友人租攤位賣Ｋ金飾品之說詞前後不一，亦難採信。且查原告之違章情節係未依規定申請營業登記、漏開統一發票及漏報銷售額達二、八八三、二一四元，平均每月超過二十萬元自非屬小規模營業人，併予指明。是原核定補徵稅額及罰鍰處分揆諸首揭法條規定並無不合，敬請續予維持。二、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第二十八條、第三十五條及第四十三條第一項所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為裁處時營業稅法第五十一條第一款定有明文。本件原告經被告內湖分處依財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函附相關資料，查獲其未依規定申請營業登記，於八十三年度向台寶公司進貨（購買Ｋ金飾品等），金額計二、四二一、九○○元（不含稅）以供銷售，銷售金額計三、四九四、八○四元（不含稅），未報繳營業稅，乃核定原告未依規定申請營業登記而擅自營業，除補徵營業稅計一四四、一六○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四三二、四○○元（計至百元止），原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告為無固定場所流動性質之攤販，不適用營業稅特種稅額查定辦法、攤販銷售額查定要點，要難逕依設有固定店面之所謂「同業利潤」之標準為認定銷售額，原處分以原告違反營業稅法第二十八條，未依規定申請營業登記為追繳稅款及裁罰之理由，實有誤用法條之情形，況原告業於行政救濟中一再陳明系爭貨品並非八十三年度全部售出，約有一百五十萬元之庫存，又縱認原告之營業額於查定課徵後，認營業額有超出之情形，亦僅能補稅，並無裁罰之適用云云。經查：原告未依規定申請營業登記，擅自經營Ｋ金飾品之買賣業務，於八十三年度銷售並向台寶公司進貨計二、四二一、九○○元，未報繳營業稅，有原告在財政部賦稅署之談話筆錄，原告及台寶公司之說明書及財政部賦稅署稽核組稽核報告（內附支付進貨之貨款支票明細）附原處分卷可稽，依原告所引財政部八十一年一月三日台財稅字第八○○七六九六○四號函釋全文係「營業人申請以機動車輛載運商品定時，定點營業者，准予設立稅籍課徵營業稅：無固定營業地點屬流動攤販性質者，不予受理營業登記並加強取締。」本件原告於財政部賦稅署之談話筆錄主張係在市場、夜市或假日市場之定點攤位經營Ｋ金飾品銷售業，有談話筆錄在案可查，則原告乃屬定時定點營業，依上開函釋自應申請營業登記，原告主張其係無固定營業地點之流動攤販，不應申請營業登記、設籍課稅云云，顯不足採。原告所引財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋乃釋明無固定營業場所之直系直銷商，可免辦營業登記，乃以無固定營業場所之直系直銷商為規範對象，又原告所引財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋所指之「攤販」，依前開財政部八十一年一月三日台財稅字第八○○七六九六○四號函釋，當係指無固定營業地點之流動攤販，原告均無適用上開二函釋之餘地。次查：原告自承於八十三年度以支票向台寶公司進貨計二、四二一、九○○元，則原告主張其尚有一百五十萬元之庫存未售出，經被告令其補正證據，原告始終未提供具體足採之事證，其空言主張，亦不足採憑。且被告依司法院釋字第二一八號解釋所肯定之營業稅法第四十三條揭示之「推計課稅」方法，對無法提出正確計算營業稅額之帳簿者，依有關資料核定原告進貨金額為二、四二一、九○○元，於法尚無不合。末查：原告八十三年度之銷售額達二、八八三、二一四元，平均每月超過二十萬元，自非規模狹小、交易零星之小規模營業稅，原告主張應適用財政部七十一年四月十五日台財稅字第三二六三四號函釋僅能補稅，不應裁罰云云，亦難採憑。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。
原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十一月十五日