裁判字號：最高行政法院91年判字第1394號判決
裁判日期：民國91年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三九四號
原告永基機械股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月三十日台八九訴字第○九一三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新台幣（下同）二九三、七八二元。經被告初查後，核定全年所得額為五、六○八、二九七元。原告不服，就營業成本、營業費用項下之薪資支出、伙食費、保險費、旅費及租金支出部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、營業成本部分：原告申報數四三、一八二、六九七元，核定數四三、一八四、六○六元，被告以部分營業費用之性質係屬營業成本，故計由營業費用之薪資費用轉入成本四、一五五、七二八元，伙食費轉入成本二八九、八○○元，保險費轉入成本三○三、六六六元，旅費轉入成本一、九三五、八三○元，及租金支出轉入成本二四○、○○○元，調整後成本為五○、一○七、七二一元，因成本不可查，故依法核定為四三、一八四、六○六元（計算式：55,364,880元×（1－22％）＝43,184,606元），上述轉列之費用形同剔除。然原告係屬一典型之加工業，本身並無機器設備及直接人工，僅購買原料，委託其他廠商加工為成品後出口，此可由下列兩點分析證明：（一）以客觀之營利事業登記證觀察，其登記之營業項目為各種機械及紡織機、針織機等之買賣業務。登記證上從未提及製造兩字，且原告並無工廠登記證。（二）以實質上帳務判斷，原告出售之紡織機械，若係製造如此大型之機械，必須有工具母機、物料及其他工廠消耗品等，然原告財產目錄並無機器設備，而申報製造費用除加工費上千萬外，其他費用卻不及五十萬元，且皆非工廠用品，甚至連水電費，全年亦僅申報三四、二八○元，試問年僅三四、二八○元之水電費如何能製造機械？故本公司非屬製造業，甚屬明顯。又按被告之復查決定書理由段第三項有云．．．有關申請人產品製造過程，經核依據 洪坤南 說明，其針織機產品為零件委外鑄造、加工成形在自己工廠組裝．．．確實如此，然此組裝僅止於將各零件用螺絲鎖死，如此而已，此種情況就如同台北市光華商場之電腦商同，購買電腦零件組合出售，然各廠商皆以買賣業自居，而被告亦無有以製造業視之者，假如以如此簡單之組裝就視原告為製造業，用較高之毛利率核定，未免有失公平；又以原告全年度加工費為一一、○九二、○七九元，而申報之薪資雖有四、五八九、一四九元，然用以組裝人員薪資約僅佔一、○○○、○○○元，約僅佔加工費百分之九，由此可見原告花在加工之成本要比自行組裝之成本大許多，退萬步言，若將組裝視同製造，本公司組裝（即製造）之成本尚不及加工成本之一成，而被告如何能以製造之角度核定原告之成本？加工成本占有九成多，為何不以加工業視之？由上述兩點觀之，原告確屬一加工業，依財政部七十五年七月八日台財稅第0000000號函之規定，應按買賣業核課營利事業所得稅，故原告之行業標準代號應更正為五二四一－一五，同業毛利率百分之十八。至依一再訴願決定駁回之理由茲辯述如下：（一）本公司購買原料，業經齒輪加工，銑床加工，大鼎，鑄造加工，三叉加工及零件染黑加工等，完工比例已接近百分之九十九，僅剩百分之一組合程序即可稱之為成品，一再訴願決定駁回原告之所請，實不近情理。（二）有關原告列報員工資料表有繪圖工程師、廠長．．．技士等，原告為一加工廠，當然會有如上職稱之員工，一再訴願決定誤會有如上之員工皆屬製造性質，實非事實，請參閱原告公司員工資料及其工作性質，可知皆非屬製造工作性質。（三）原告結算申報列明行業代號為二九四一－一一，惟按稅務事件以實質課稅為原則，雖形式上申報程序或有所誤列，亦不能以此為理由，駁回事實之真相，稅捐稽徵法第二十八條亦有類似之規定，足資參照。二、薪資支出部分：申報數四、五八九、一四九元，核定數四三三、四二一元。被告以原告提示之員工職稱表，斷定其中四、一五五、七二八元係屬人工成本，應予轉列成本，被告僅以形式上之職稱問題斷事，卻未考慮其實質之工作內容，易生不平。原告係屬小型企業，為節省人員費用，員工常身兼數職，以本公司之職稱表並無業務員，然實際上每位技士、工程師皆係業務員，因為若對機械不熟悉、在行，如何能推銷產品？況原告係屬委外加工業，轉列大部分薪資至成本，僅留四三三、四二一元不足一人一年之薪資，似乎不合常理，亦不公平。僅四三三、四二一元之人事費用如何能管理一個公司一個年度之行政業務？三、伙食費部分：申報數三七八、○○○元，核定數八八、二○○元，理由與薪資支出同。四、保險費部分：申報數六○五、二九七元，核定數三○一、六三一元。理由與薪資支出同。唯上述之薪資支出轉列成本後，僅剩一人之薪資，而其保險費竟然有三○一、六三一元，此比例問題，被告實難自圓其說。五、旅費部分：申報數四、一○
二、七七○元，核定數二、一六六、九四○元。被告以直接人工或間接人工之旅費一、九三五、八三○元轉列成本，被告係以人為判斷之標準而非以事之性質，明顯錯誤。原告係一外銷出口商，常派駐人員在外招攬業務，此業務支出，乃推銷性質，應歸屬營業費用，實不應歸屬成本，況營業費用之薪資支出僅准列一人之薪資，而出差旅費卻有二、一六六、九四○元，亦不成比例而與事實不符。六、租金支出部分：申報數二五二、○○○元，核定數一二、○○○元。被告以原告林口倉庫之租金全數轉列成本，按該倉庫係存放加工原料，而諸如之材料應屬原告尚未組合之商品，被告將之歸屬為成本，實與財政部規定之加工業應以買賣業之方式課稅不合。七、綜上所述，原告應為一委外加工業當無疑義，而財政部規定加工業應按買賣之方式課徵所得稅，然被告以上述之費用轉列成本係按製造業之成本方式課稅，實與規定不合，請判決撤銷原處分及所為復查及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：壹、關於營業成本部分：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，鈞院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」為財政部七十八年六月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為四三、一八
二、六九七元，被告初查依原告八十七年五月十九日出具說明，以其營業成本無法分析，乃依其申報行業代號二九四一－一一紡織機械製造修配同業利潤標準毛利率百分之二十二，核定本期營業成本為四三、一八四、六○六元。原告不服，主張其係屬加工業，本身並無機器設備及直接人工，僅購買原料，委託加工為成品後出口，依財政部七十五年七月八日台財稅第0000000號函釋意旨，應按買賣業核課，請予更正行業代號為五二四一－一五，同業利潤標準之毛利率為百分之十八。經核本件原告銷貨為針織機（KNITTINGMACHINE），其進料為鋼管、螺絲、針織菱角、軸承、齒輪、切斷器、控制箱、變頻器、馬達、鐵圈、木箱、皮帶輪．．．等各項材料，申報加工費如齒輪加工、銑床加工、大鼎加工、三叉加工及機械零件加工、銑鑄件、零件加工、零件染黑、鑄造廠商銷售之鑄造等各項支出，有關原告產品製造過程，經核依據原告之技術員洪坤南（為原告之股東）說明，其針織機產品為零件委外鑄造、加工成形，在原告工廠組裝，核與財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售情形不同。又原告申報員工資料表，列明員工職稱為繪圖工程師、廠長、工程師、技術員、技士、作業員等係屬從事製造之工作，原告結算申報亦列明行業代號為二九四一－一一紡織機械製造修配業，是被告原核定按其申報行業代號二九四一－一一，同業利潤標準毛利率為百分之二十二，核定營業成本為四三、一八四、六○六元，並無違誤，復查仍維持原核定，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張營業登記為買賣業、水電費支出僅申報三
四、二八○元認屬非製造業，核無足採。貳、關於營業費用部分：一、按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定並轉正者，應就調整部分攤於期末存貨。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條所明定。二、本件原告本（八十五）年度，原列報營業費用為一二、五四七、七七四元，被告以其中薪資支出四、一五五、七二八元、伙食費二八九、八○○元、保險費三○三、六六六元係屬營業成本，又旅費一、九三
五、八三○元，係原告員工 蔡允 得等出差至大陸從事測試、安裝等工作之支出，核屬營業成本，另林口廠房租金支出二四○、○○○元亦屬營業成本，乃均將之調整轉列至營業成本項下核計。查原告所提示之員工資料表所載員工職稱如 王秀儀 為廠長、葉國泰為工程師、 陳秋慶 為技術員、 王秀琴 為作業員、 劉阿田 為技士等該項職掌皆與出售機械之製造有關，是原核定將原申報為營業費用之直接人工、間接人工薪資支出四、一五五、七二八元、伙食費二八九、八○○元、保險費三○三、六六六元、出差至大陸測試、安裝機器等之旅費一、九三五、八三○元及林口廠房之租金支出二四○、○○○元，視其性質分別審定並轉正歸屬營業成本，撥諸首揭規定，並無不合。又經核轉列之薪資及伙食費，係依原告提供員工資料，按其職稱性質應歸屬成本予以轉列，被告原核定保險費係包括出口產物保險二六九、九六○元，原告主張似有誤解，原告列報旅費四、一○二、七七○元均係出差至大陸，被告原核定僅調整 蔡允得 之從事測試安裝工作為營業成本，已為從寬認列，又林口廠房租金，應屬營業成本，原告主張應以買賣業之同業利潤標準核定營業成本，核無足採。參、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請依法駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項及第六十條前段所明定。營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅，復經財政部七十五年七月十八日台財稅字第七五五七○六七號函釋在案。原告本年度列報營業成本四三、一八二、六九七元，被告初查，以依其職稱表所載， 陳有忠 等二十一人之職稱分別為技士、繪圖工程師、工程師、技術員、作業員、廠長、採購、繪圖員，乃將渠等相關薪資四、一五五、七二八元、伙食費二八九、八○○元、保險費三○三、六六六元及旅費一、九三五、八三○元轉正至營業成本項下，另林口廠房之租金支出二四○、○○○元亦轉列為成本，調整後成本為五○、一○七、七二一元，惟因其成本無法分析，原告亦出具說明書聲明願依同業利潤標準核定，經按其申報之行業代號二九四一－一一紡織機械製造修配業之毛利率核定營業成本為四三、一八四、六○六元，全年淨利為六、五五七、五二四元，惟較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額為高，乃依查核準則第六條但書規定，核定其全年度營業淨利為五、五三六、八八四元，全年所得額為五、六○八、二九七元。原告訴稱：其為一典型之加工業，本身並無機器設備及直接人工，僅購買原料，委託加工為成品後出售，可由其登記營業項目為紡織機械之買賣及進出口業務而無工廠登記證為證，而其申報之製造費用除加工費上千萬元外，其他費用不及五十萬元，且皆非工廠用品，全年水電亦僅三四、二八○元，足證其非製造業，係委外加工，依財政部七十五年七月十八日台財稅字第七五五七○六七號函釋，應按行業標準代號五二四一－一五紡織及成衣機械買賣業核課營利事業所得稅，被告僅依職稱表形式之名稱以判斷，未考慮實質之工作內容，易生不平，原申報營業費用之薪資支出、伙食費、旅費、保險費及租金支出不應轉列至營業成本項下，應按營業費用認列云云。查原告銷貨為針織機，其進料為鋼管、螺絲、針織菱角、軸承、齒輪、切斷器、控制箱、變頻器、馬達、鐵圈、木箱、皮帶輪等，申報加工費如齒輪加工、銑床加工、大鼎加工、三叉加工及機械零件加工、銑鑄件、零件加工、零件染黑、鑄造廠商銷售之鑄件等各項支出，而有關原告產品製造過程，經其技術員洪坤南說明，略以原告針織機產品為零件委外鑄造、加工成形，在自己工廠組裝，有原處分機關卷附之查核報告可稽，原告亦不否認其有組裝加工產品之事實，佐以其所僱員工之職稱有作業員、技士、工程師等，足見其有將產品再付加工、組裝之事實。復參以原告之經濟部公司執照上載所營事業包括各種機械之車床洗床沖床磨床包床之製造加工買賣業務、各種針織機紡織機及其零件之製造加工買賣業務、各種機械五金及零件之製造加工買賣業務、各種醫療器材（輪椅病床）之製造加工買賣業務等，而其財產目錄亦有針織機木模、軸承加熱器、乾燥機等設備，益證原告確有從事製造業務，其以年水電費支出僅申報三四、二八○元，主張非屬製造業，核無足採，與首揭財政部七十五年七月十八日台財稅字第七五五七○六七號函釋所稱製造業僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後直接出售之情形有間，自不得依該函釋主張係買賣業，且其本年度結算申報書亦列明行業代號為二九四一－一一紡織機械製造修配業，被告按其申報行業代號按同業利潤標準毛利率核定營業成本，並無不合。又原告所提員工資料列明職稱為繪圖工程師、廠長、工程師、技術員、技士、作業員等，係屬從事製造工作，業如前述，被告將營業費用項下列報渠等之薪資支出、伙食費、保險費、旅費及租金支出，視其性質分別審定並轉正歸屬營業成本，亦無不合。至訴稱轉列營業成本之薪資、伙食費不合理，保險費金額與薪資相差無幾，旅費不成比例及林口倉庫係存放加工之原料，倉庫租金不應轉列成本等節，經查轉列之薪資及伙食費，係依原告提供員工資料，按其職稱性質應歸屬成本予以轉列；另被告原核定保險費係包括出口產物保險二六九、九六○元，非僅員工保險費；又原告列報旅費四、一○二、七七○元均係出差至大陸，被告原核定僅調整蔡允得之從事測試安裝工作為營業成本，已為從寬認列，又林口廠房租金，應屬營業成本，原告主張應按營業費用認列，核無足採。原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年七月三十一日