裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1123號判決
裁判日期：民國92年04月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一一二三號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十五日台財訴字第○九○○○四五一二七號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於將原告子女 鄭凱仁 、 鄭椀心 、 鄭嵐心 之營利所得併課為原告所得稅及處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二十分之一，其餘由被告負擔。
事實緣原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額為新
台幣（下同）四、一四○、○八八元，淨額為三、四一一、二八八元， 嗣經 被告以原告之子鄭凱仁年輕擁有鉅額財產列為選案調查，查得原告以其三名子女【長子鄭凱仁（長子）、鄭椀心（長女）、鄭嵐心（次女）】名義操作股票，以分散股利所得計七、一七六、四一八元，遂將該三名子女（均已辦理綜合所得稅結算申報）之相關所得（營利所得），歸回原告名下，併課原告當年度綜合所得稅，另就查得漏報利息所得五○一、四三三元合併核定其綜合所得總額為一一、八九二、四四四元，淨額為一一、一六三、六四四元，除核定補徵稅額二、二○○、九七六元外，另分別依利息所得及營利所得按所漏稅額處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計一、○四二、五○○元。原告不服，主張該三名子女皆已成年，亦各有正當職業，八十四年度綜合所得稅之繳款，三名子女均依規定於時限內申報完結，該所得轉移併入原告所得重複課稅，實屬不當，亦有違司法院釋字第三一八號解釋意旨等語，申請復查，經被告於九十年六月十八日以北區國稅法第00000000號復查決定書決定應補本稅變更核定為一、五二八、六五一元，變更罰鍰金額為七三三、七○○元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其三名子女自八十二年起即有多筆大額定存，且有向新竹市第十信用合作社社（下稱）新竹市十信一貸款，買賣股票資金為子女自有，並均已依規定辦理八十四年度所得稅結算申報，被告竟認其以三名子女名義操作股票，分散股利所得，將該三名子女之營利所得，歸回原告名下，併課原告當年度綜合所得稅，發單補徵稅額並予裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查被告就原告已結算申報之八十四年度綜合所得稅再行補徵，無非係依財政部
六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋：「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。‧‧‧」為補徵之依據。惟查，關於人民之權利義務者，應以法律定之，中央法規標準法第五條第二款定有明文。又「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨。‧‧‧」司法院釋字第四○二號、第三一三號、第三九四號解釋意旨，均明確指出法律保留原則。今原告三名子女就八十四年度綜合所得稅均依規定於時限內辦理申報完結在案，是被告依其內部解釋函令而為處分之依據，已明顯違反法律保留規定，自應依法予以撤銷。
⒉再查，被告稱原告委託會計師 簡芳益 至被告處所做之談話筆錄，而不利於原告
之陳述乙事，亦與事實有所出入。查原告於初始接獲本件原處分書不多日，即有一自稱會計師之人士來電告知，可代為處理本件相關事宜，遂相約於某週六九時，共同前往被告處接受晤談。原告依時赴約，卻未獲對方陪同出面處理，而由原告單獨接受被告晤談。且在被告要求原告全額給付之情形下結束晤談。爾後，亦均由原告自行面對被告，並未再委託他人處理。是被告稱：「原告委託會計師簡芳益到被告處所做談話筆錄」，顯與事實不符，應請被告出示會計師簡芳益製作晤談筆錄時之委託書，及原告委託會計師簡芳益之委託書，以供查核。
⒊又憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，是為租稅法律主義。若欲對
人民之自由權利加以限制，必須符合憲法第二十三條所定之必要程度，並以法律定之，或立法機關明確授權由行政機關以命令訂定。對於被告將原告三名子女依規定完成結算申報綜合所得稅之所得併入原告所得，而為補徵及裁罰之處分，經查所得稅法及同法施行細則均未設相關規定，亦未授權以命令定之。是被告依財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號及同年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋，而為本件處分之依據，實已違反租稅法律主義之規定，歷來司法院釋字第二一○號、三六七號解釋，亦持相同見解。又本件已進入行政訴訟程序，被告之處分是否違反租稅法律主義尚在審理中，然被告為迫使原告就範，已逕行將本件移送法務部行政執行署執行，執行處約談並告知原告，因行政訴訟非短時間就有結果，該處將不待行政法院判決結果，逕行就原告不動產強制執行。雖原告願提供不動產以為擔保，暫緩執行拍賣程序，但不為行政執行署所接受。請鈞院儘速撤銷原處分，以維原告合法權益。
⒋另外，各家公司股票之除權日，並非在同一日，而係分散在全年，因此同一筆
資金，在除權後得賣出持股及配股，而將原資金再買入另一家股票參與除權配股，如此反覆循環，是同一筆資金得多次周轉使用。又被告主張原告以子女名義投入資金近八千萬元，並未盡其舉證責任，不足採信。
⒌原告三名子女以其自有資金購買股票，即登記為其所有，自應屬於其私有財產
。假設依被告主張系爭股票係分散所得、信託登記，則在第三人對原告子女有債權，而依法聲請查封扣押系爭股票時，則原告子女自得主張系爭股票係原告所有，而不得查封扣押。然被告主張分散所得，顯已破壞法律體系，不為法律所接受，是被告主張不足採信。
⒍退萬步言之，被告主張系爭資金非原告三名子女自有資金，然已登記為子女名
義，依法亦應屬贈與稅之課徵範圍，然被告卻依其內部解釋函令，補徵原告所得稅及罰鍰，計八十三年度一、○四五、五○四元，八十四年度三、二一二、六六四元，合計已達四、二五八、一六四元，早已超過依贈與稅課徵之金額。若非因原告不堪其擾，對本件申請復查，則被告為得績效獎金，年年依樣畫葫蘆，違法課徵，巧立名目之事，將不斷上演。被告之處分，實已違反憲法保障人民「依法納稅」之法律保留原則。
⒎再者，按被告所提出之計算表（如附件），原告子女鄭椀心於八十三年利息所
得一、四二七、六九二元，本金約為一八、六六二、六四○元，而八十四年利息所得三六○、○八七元，本金約為五、○○一、二○八元，其間本金差額為一三六六萬餘元，而八十四年度總所得僅增加約九七六、四○五元，是其配股所得之增加，顯係由提取本金一三六六萬餘元，轉入股票投資所得，無庸置疑。而鄭椀心之資金，係由其出售自有名下土地所獲，被告不得主張補徵及罰鍰。
⒏原告子女鄭凱仁八十四年度貸款餘額為一千七百萬元，鄭椀心出售土地款為二
千四百五十萬元，上述資金足以購買其各自名下之股票。又原告三名子女既以其自有資金及其名義購買股票並受配股息，自應屬其私有財產及所得。被告自應分別依其所得，各別課徵所得稅。縱使被告認原告三名子女名下之股票，非以自有資金購得，亦應屬贈與稅課徵範圍。被告以原告違反分散所得之行政命令而補徵原告所得稅，實已違反憲法保障人民「依法納稅」之法律保留原則。
⒐末者，行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。
」第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」。被告一再強調，原告代其三名子女名義操作股票，應將配股所得回歸原告名下，併課八十四年度綜合所得稅，而不屬課徵贈與稅範圍。而八十三年十二月七日，以原告子女名義登記之新竹市○○路五六、五八號房屋，被告卻又課以贈與稅。前後矛盾之行政處分，顯違人民合理正當之信賴。按司法院釋字第四○二號解釋：「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨。‧‧‧」然遍查所得稅法並未就「分散所得」應予裁罰之構成要件與法律效果為具體明確之授權，則被告以未有授權之行政命令而為裁罰之依據，顯然違反憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」之法律保留原則。
㈡被告主張之理由：
⒈本件緣於原告以其子女鄭凱仁、鄭椀心、鄭嵐心等三人名義操作股票，藉以分
散股利所得，據查，原告使用其三名子女名義買賣股票時，其約每日均有買賣，即短線進出頻繁，且當時其上述三名子女均在國內或國外求學，股票交割等相關情事，均委由原告辦理，此有經原告及其長子鄭凱仁委託之會計師簡芳益到被告處說明所作談話筆錄附卷可稽，依相關函釋意旨，將該三名子女之相關營利所得歸回原告名下，併課原告當年度綜合所得稅，原非無據；惟該三名子女既均已辦理綜合所得稅結算申報，基於同一筆所得不應重複課稅之原則，於補徵原告稅款時，仍應扣除其子女溢繳稅款後，就其差額補徵之，是復查時被告重行計算後，原告漏稅額變更核定為一、五二八、六五一元，即應補本稅變更為一、五二八、六五一元。又查原告委託之會計師簡芳益至被告處所作談話筆錄略以：「鄭凱仁及其妹妹鄭椀心、鄭嵐心等人，自八十一年起，均由其父親辦理股票買賣、交割等情事，資金亦由其父親甲○○決策（原記載為提供，後更改為決策），投資當時，鄭凱仁在學、鄭椀心及鄭嵐心亦在學」等語，蓋鄭凱仁、鄭椀心、鄭嵐心等三人，於系爭年度（八十四年）時均在學，年輕即擁有巨額投資金額，獲得股利所得計七、一六、四一八元，此與常情有悖；原告僅憑三名子女均已辦理綜合所得稅結算申報，訴稱本件未委託他人處理，談話筆錄與事實不符等語，惟對使用其三名子女名義買賣股票，該投資資金源自何處？均未予說明並提出具體事證供核，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）三十六年判字第十六號判例可資參照，是本件核定並無不合。
⒉本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息所得計七、
六七七、八五一元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，裁處罰鍰一、○四
二、五○○元，原非無據；惟漏稅額於復查時既已變更核定為一、五二八、六五一元，是罰鍰亦一併變更為七三三、七○○元。
⒊又原告主張其子女鄭凱仁、鄭椀心八十一年度有利息收入各十多萬元，購買股
票之資金為其自有資金乙節，經被告統計其子女八十一年至八十四年度所得情形，鄭凱仁利息所得一三二、七七○元，鄭椀心利息所得一五六、九五一元，依當時利率百分之八‧三五換算本金約一百五十九萬元、一百八十八萬元，在八十四年度鄭凱仁利息所得七○二、二○一元，鄭椀心利息所得三六○、○八七元，鄭嵐心利息所得五七一、八三○元，按當年利率百分之七‧二，換算本金約九百七十五萬元、五百萬元、七百十四萬元，其子女存在銀行之本金有增無減，該孳生利息之本金既然係存放銀行，即無法再轉至股市購買股票。原告主張其子女有自有資金可供原告代為購買股票，僅憑八十一年度利息所得共二、三十萬元之扣繳憑單，無法自圓其說。
⒋末者，本件係對三名子女取得之營利（股利）所得：鄭凱仁二、四四五、六二
八元，鄭椀心所得二、六四七、二二三元，鄭嵐心所得二、○八三、五六七元，計七百多萬元，認定為原告借用子女名義購買股票，獲得營利（股利）所得，以分散所得，規避較高累進稅率。至於其投資資金需要若干？依當時參加除權分配股利時之面額十元計算，以鄭凱仁名義之投入資金約二千七百多萬元，鄭心、鄭嵐心名義投入資金亦相當，故約八千萬元，至於原告主張股市資金周轉速度快，無需鉅額資金乙節，本件僅依參加除權之資料，依面額十元估算，尚有未參加除權之資金未計入，況本件並非依上項估算之資金課稅，係對已取得之營利（股利）所得認定為原告借用子女名義分散所得，其申報原告及三名子女計四份申報書各採累進稅率百分之三十計稅，本件改併原告之累進稅率應為百分之四十計算，逃漏稅額，補徵差額一、五二八、六五一元及罰鍰七三
三、七○○元，並無不合。理由按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧
」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。‧‧‧」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、‧‧‧」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則。說明及辦法：一、查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件，迭經本部稽核單位及稅捐稽徵機關查獲，並補稅送罰在案。惟類此分散股利所得案件情形不一，為求處理一致，特規定認定原則如次：二、納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。‧‧‧」、「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。‧‧‧」固分別為行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項、第二十二條第一款及所得稅法第十四條第一項第一類、第一百十條第一項規定及財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號、同年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋有案。
本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額為四、一四○、
○八八元，淨額為三、四一一、二八八元，嗣經被告以原告之子鄭凱仁年輕擁有鉅額財產列為選案調查，查得原告以其三名子女【長子鄭凱仁（長子、000年0月000日生）、鄭椀心（長女、00年0月000日生）、鄭嵐心（次女、000年0月0日生）】名義操作股票，以分散股利所得計七、一七六、四一八元，遂將該三名子女（均已辦理綜合所得稅結算申報）之相關所得（營利所得），歸回原告名下，併課原告當年度綜合所得稅，另就查得漏報利息所得五○一、四三三元合併核定其綜合所得總額為一一、八九二、四四四元，淨額為一一、一六三、六四四元，除核定補徵稅額二、二○○、九七六元外，另分別依利息所得及營利所得按所漏稅額處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計一、○四二、五○○元。原告不服，申經被告復查決定，應補本稅變更核定為一、五二八、六五一元，變更罰鍰金額為七三三、七○○元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其三名子女自八十二年起即有多筆大額定存，且有向新竹市十信貸款，買賣股票資金為子女自有，並均已依規定辦理八十四年度所得稅結算申報，被告竟認其以三名子女名義操作股票，分散股利所得，將該三名子女之營利所得，歸回原告名下，併課原告當年度綜合所得稅，發單補徵稅額並裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
惟按行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例可資參照。
查本件原告於八十五年四月一日申報其八十四年度綜合所得稅，有申報書影本所蓋收件章附於原處分卷第五十八頁可稽，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一、二項及第二十二條第一款規定，核課期間為五年，即自八十五年四月一日起算至九十年三月三十一日屆滿，被告於八十九年八月一日發單補徵，同年七月十九日以處分書裁罰，原告於同年九月八日申請復查，此亦有綜稅徵銷檔查詢更正表、罰鍰處分書、復查申請書分別附原處分卷第五十二、十、五十三頁可憑，並未逾核課期間，故原告於訴願時主張已逾核課期間，顯不可採，合先說明。又本件被告核定原告違章漏稅包括㈠漏報利息所得五０一、四三三元。㈡以其子女名義操作股票，漏報分散股利所得七、一七六、四一八元，茲分別說明如后。
關於漏報利息所得五０一、四三三元部分：
此部分有原告八十四年度所得稅申報書、核定書、審查報告表附原處分卷可稽，復為原告所不否認，自堪認為真實，其應申報能申報竟漏未申報該利息所得，縱非故意，亦難謂無過失，則被告依法核定其稅額並按所漏稅額處０．二倍罰鍰，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨，非有理由，應予駁回。
關於原告以其三名子女名義操作股票，漏報分散股利所得七、一七六、四一八元部分：
查被告此部分認定之依據，無非以原告之長子鄭凱仁（000年0月000日生）、長女鄭椀心（00年0月000日生）、次女鄭嵐心（000年0月0日生）於八十四年度時均在學，年輕即擁有巨額資金買賣股票，短線進出頻繁，有違常情，以及原告委託之會計師簡芳益八十六年四月二十五日在被告之審二科談話筆錄陳稱：鄭凱仁、鄭椀心、鄭嵐心等人，自八十一年起，均由其父親（即原告）辦理股票買賣、交割，資金亦由其父親決策等語資為論據，固非無見。然查原告對有代其三名子女買賣股票雖不爭執，但否認買賣股票資金係其提供，訴稱：伊父親（即三名子女之祖父）生前為建築師，很有錢，有給三名子女錢及土地，被告所製作附件計算表內有關三名子女利息數額為真實，鄭凱仁另有向新竹市十信貸一千七百多萬元，鄭椀心於八十一年八十二年有賣土地及提供土地合建，足見買賣股票資金係三名子女自有，並非以子女名義操作股票，以分散股利所得等語。經核原告所訴，業據其提出新竹市十信有關鄭凱仁之放款徵信資料卡、新竹市十信核發貸款證明函、鄭椀心賣地之買賣契約書、合建契約書、土地謄本等為證，被告訴訟代理人對上開資料為真正亦不爭執，足堪認定原告之三名子女在八十四年度已有相當之財力，上述原告之主張，尚非不能採信，且被告亦迄未能具體證明原告代其三名子女買賣股票之資金流程係來自原告，從而被告認定原告以其三女名義操作股票，藉以分散股利所得，揆諸上開說明不無率斷，其將原告三名子女之營利所得，歸回原告名下併課綜合所得稅並裁處罰鍰，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年四月十六日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十八日
書記官姚國華