裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第5號判決
裁判日期：民國92年04月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第五號
原告天正營造廠有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人己○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月七日台財訴字第０九０００四一二七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）八
二、一八二、二九八元，利息支出六、四二六、一０一元，全年所得額為一、八七五、四六一元，經被告初查核定營業成本七八、七三０、一一四元，利息支出五、五六
三、０三八元，全年所得額為五、八三六、０七０元，補徵稅額一、四四九、０一七元。原告不服，申經復查結果，獲准增列營業成本三八八、二五四元，全年所得額變更核定為五、四四七、八一六元。原告猶未甘服，就營業成本項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）有關本案鋼筋材料部分，經被告去函營建署中區工程處查察，其營建署中區工程處回函亦明確指出確有原告公司購料施工之情事，然而被告仍不予採信，實不合理。原告公司承包公共工程，為確保品質及工程之如期完工，犧牲利潤購料施工，竟遭被告以非通常水準之耗料剔除該部分成本，且經申請復查、訴願，均未見被告依事實查察，逕指原告公司有逃漏之嫌，實在是潦草行事。
（二）本案鋼筋材料金額遭全部剔除不合理。本來原告公司對平日進料、領料、退料、產品、人工、製造費用、生產日報表、生產通知單、成本計算等憑證都做得很完整，但由於九二一地震後，部分憑證遺失，此部份為我們疏失。本件結算後追認部分與實際上的數量相差很多，鋼筋部分原告公司自行吸收了三百多萬元之材料費。鋼筋確實由原告公司自行吸收，吸收數量的資料因為九二一地震而不存在，所以無法確定，但證人可以證明我們確實有吸收部分鋼筋。
（三）懇請鈞院依實查察，判決如原告訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。˙˙˙」、「汽車運輸業、˙˙˙、營建業之營建材料及˙˙等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項及第五十九條所明定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告係以房屋建築營造為業，本期原申報營業成本八二、一八二、二九八元，經被告機關初查以本期完工工程「虎嘯國宅」案之鋼筋、水泥均為業主供給，原申報該工程耗用該兩項材料金額計三、四五二、一八四元，遂予以全數剔除，核定營業成本為七八、七三０、一一四元。原告不服，主張其承攬省政府住宅及都市發展處之虎嘯國宅工程，因住都局提供之鋼筋數量不足，原施工單位要求原告先行購買不足之鋼筋，以利工程進度，俟工程結束時再行辦理追加，但因原告辦理追加案時，住都局又以程序、時間等問題不予核准追加案，要求原告自行吸收，並提示住都局相關資料供核，請求追認云云。申經被告機關復查決定以，查本件經由被告機關詢據內政部營建署中區工程處（前台灣省政府住宅及都市發展局以下簡稱住都局）八十九年十二月三十日八九營署中字第五０四九０三號函檢附其驗收、結算等相關文件，稱有關台中市虎嘯國宅（西村）新建工程，該工程耗用＃10鋼筋部分，依工程契約規定鋼筋為業主供給材料，因配合變更設計修正預算數量有所增減，其中＃10鋼筋材料契約變更後數量為一、０一六．二噸，惟因趕工而先行由原告購料施作，並考量作業程序及業主供給材料實撥實用，實際由業主提供材料數量僅九七０噸，致其變更契約後＃10鋼筋材料四六．二噸部分未能及時撥供而另由原告自行吸收，是應准予追認＃10鋼筋數量四六．二噸，金額三八八、二五四元；另原告主張因施工法技術問題，施工期間考量作業需耗費許多人力、時間，為求趕工以免發生逾期情形自行吸收供應不足之材料乙節，經內政部營建署中區工程處函復原告雖曾向該處要求補足，惟因趕工而未繼續提出，且原告又無法就其主張提供具體證明，依合約設計圖因計算錯誤，業主短少供料之確實數量，所訴核不足採等由，復查後准予增列營業成本三八八、二五四元，變更核定為七九、一一八、三六八元。原告不服，復執前詞提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（三）原告主張有關承包「虎嘯國宅」工程案耗用鋼筋材料部分，經被告機關函詢內政部營建署中區工程處，經該處函覆原告確有購料施工之情事，然被告機關不予採信。另為確保品質及如期完工，自行吸收供應不足之材料，亦遭被告機關剔除該部分成本，請予查明云云。
（四）經查原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未作成記錄，亦無生產日報表（施工日報表）或生產通知單及成本計算等內部憑證可稽，是其會計帳簿記錄不符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定，其工程原料耗用量自無從依帳載核實認定，從而被告機關於復查時就原告之主張函詢內政部營建署中區工程處「虎嘯國宅」工程之供料及耗料情形，經該處檢附該工程合約書、結算明細表、局供鋼筋材料結算核計數量表等資料函覆略以：依工程契約規定鋼筋為局供材料，因配合變更設計修正預算數量有所增減，其中＃10鋼筋材料變更後契約供給數量為一、０一六‧二噸（詳原卷第二０二頁），因承商（原告）為了趕工而先行購料施作，惟因考量作業程序及局供材料實撥實用，致其變更部分四十六‧二噸未能及時撥供而由承商自行吸收˙˙˙（詳原卷第二一四頁、二一五頁）。是復查決定乃按變更設計後契約供給量，准予追認＃10鋼筋耗用量四十六‧二噸，金額三八八、二五四元，核與首揭財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋規定並無不合，原告主張被告機關未予採信其自行購料施工乙節，顯係誤解。至原告主張因施工法技術問題，自行吸收供應不足之材料乙節，經查案關工程之鋼筋契約供給數量係由住都局依工程圖說計算之數量，該數量已將正常管理及合理使用下之損耗量計入，原告雖曾就變更設計前契約供給量向住都局申請依原告所計算之數量核實供給，惟經該局副知原告應會同中區國宅工程處詳予計算後再行辦理，然原告未續就變更前契約供給數量與該處詳為計算，且未對變更後契約供給數量提出該數量有因計算漏列之情形，是其主張自無可採。況查該工程施工期間，原告另承包之其他工程亦需耗用鋼筋，其既無法提出各個工程之施工日報表供被告機關查核認定原料實際耗用量，已如前述，所訴被告機關未查明事實逕依變更後之契約供給量認定其耗用鋼筋數乙節，應無足採。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人 楊重華 業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。
二、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。˙˙
˙」、「汽車運輸業、˙˙˙、營建業之營建材料及˙˙等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條所明定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」復經財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。此函釋與所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條規定不相違背，本件自得予以援用。
三、本件原告係以房屋建築營造為業，其八十六年度營利事業所得稅，原申報營業成本八二、一八二、二九八元，經被告初查認定原告當期完工工程「虎嘯國宅」案之鋼筋、水泥均為業主供給，原申報該工程所耗用之鋼筋、水泥等兩項材料之金額共計三、四五二、一八四元悉予剔除，核定營業成本為七八、七三０、一一四元。原告不服，主張所承攬省政府住宅及都市發展處之虎嘯國宅工程，因住都局提供之鋼筋數量不足，原施工單位要求原告先行購買不足之鋼筋，俟工程結束時再行辦理追加，但因原告辦理追加案時，住都局又以程序、時間等問題不予核准追加案，要求原告自行吸收，並提示住都局相關資料供核，申經復查，經被告詢據內政部營建署中區工程處（前為台灣省政府住宅及都市發展局）八十九年十二月三十日八九營屬中字第五０四九０三號函檢附驗收、結算等相關文件，說明有關台中市虎嘯國宅（西村）新建工程，該工程耗用＃10鋼筋部分，依工程契約規定鋼筋為業主供給材料，因配合變更設計修正預算數量有所增減，其中＃10鋼筋材料契約變更後數量為一、０一六˙二公噸，惟因趕工而先行由原告購料施作，並考量作業程序及業主供給材料實撥實用，實際由業主提供材料數量僅九七０公噸，致其變更契約後＃10鋼筋材料四六˙二噸部分未能及時撥供而另由原告自行吸收，是應准予追認＃10鋼筋數量四六˙二公噸，金額三八八、二五四元，其餘部分因原告無法就其主張提供具體證明，依合約設計圖因計算錯誤，業主短少供料之確實數量，原處分以超過結算數量部分核定超耗剔除，並無不合，遂予駁回，僅准予增列營業成本三八八、二五四元，變更核定當年期營業成本為七九、一
一八、三六八元。
四、原告雖起訴主張，其所承包「虎嘯國宅」工程耗用鋼筋材料部分，經被告函詢內政部營建署中區工程處，經該工程處回函明確指出確有原告公司購料施工之情事，且為確保品質及工程之如期完工，犧牲利潤購料施工，該部分鋼筋確實由其自行吸收，被告未依事實查察，逕指原告有逃漏之嫌，實在是潦草行事云云。
五、惟經本院於九十二年三月十一日準備程序期日通知前開二位證人到庭訊問，證人丁○○陳述以：「天正營造廠承包虎嘯國宅案，原約定鋼筋部分由我們提供，數量是經過核計，結果承包工程包商計算結果與我們核算的數量不同，原告有提出異議，我們有公文由雙方來核計數量，後來要求廠包重新計算，當時廠商因為趕工因素，所以願意自行吸收這部分鋼筋，原告確實有買鋼筋，場包有拿二張發票給我看（總共有一九七、八五噸鋼筋），鋼筋的數量為場包的管控問題，所以我們不知道場包實際在虎嘯國宅工程用了多少數量鋼筋，鋼筋有變動要核實計量，我們本來要提供四六˙二噸鋼筋給場包，後來有公文要實撥實用，所以這部分由場包同意自行吸收，我們沒有提供，但是我們原來提供的鋼筋確實是不足，但不足的原因並非是我們核算錯誤，有時是廠商自行管控或損耗問題。」、證人丙○○陳述以：「鋼筋是由住都局提供的，數量確實有不足，我們只要求廠包自行吸收的鋼筋品質要和我們提供的一樣，至於買多少、用多少，價格及數量我們不清楚。˙˙˙」，依上開證人所述，皆無足得出原告施作於該工程所需紮筋施工數量以計得自行吸收之鋼筋材料耗用數量，參諸原告於本院準備程序期日亦自陳，其平日雖對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用、生產日報表、生產通知單、成本計算等憑證都做得很完整，但於由九二一地震後，部分憑證遺失等語（見本院九十二年二月二十五日準備程序筆錄）。是本件原告因自己之過失，致所提出之帳簿憑證不足無以供被告查核，其所舉證人復無法證明原告自行吸收之材料數量究竟為何，自無足為其有利之認定。被告依首揭所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條規定及前開財政部之函釋，不予減除超用之耗料，所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，所述非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月十六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年四月十六日
法院書記官黃靜華