裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1876號判決
裁判日期：民國92年04月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一八七六號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十日台財訴字第０九０００七一七八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、本案原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報後，經被告機關核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、九四八、二七八元，淨額為一、六七四、六六一元。
Ｂ、原告則對被告機關上開初查核定中，增列「其以押租方式，出租房屋予台北銀行天母分行（下稱『北銀天母分行』），收取押金設算之租賃所得四九四、九六六元」之部分表示不服，主張：「上開所收取之押金已用於代清償銀行抵押貸款，並無上開租賃所得產生」，因此向被告機關申請復查。
Ｃ、被告機關復查結果，核減租賃所得六元，變更核定綜合所得總額為一、九四八、二七二元，淨額為一、六七四、六五五元。
Ｄ、原告對此復查決定表示不服，提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、原告之父親乙○○收受之押租金已清償購買土地建築房屋之銀行貸款未交付原告，原告並無利息所得，亦無租賃所得：
查中山北路六段三六○號、三六二號一、二樓房屋之基○○○區○○段○○○○號土地係合併自四三九、四四○、四四、四四二、四五一之三地號，原告之父親於七十八年買受四三九、四四○、四四一、四四二地號土地面積合計四五八、六六六平方公尺（一三八、七四六坪），價款新台幣（以下同）八千一百十二萬三千九百二十八元，負擔增值稅八百七十九萬七千七百九十四元，買受四五一之五地號土地面積七九平方公尺（二三、八九七坪）價款一千六百七十二萬三千元，負擔增值稅三百九十三萬六千八百三十元，合計以一億一千五十八萬一千五五二元買受五三七、六六六平方公尺（一六二、六四二坪），每平方公尺成本二十萬五千六百六十八元。原告之父親購買台北市○○○路○段○○○號、三六二號一、二樓房屋之基地已向合作金庫敦化辦事處抵押貸款三千五百萬元，嗣後轉向台新銀行抵押貸款三千八百萬元，清償合作金庫敦化辦事處抵押貸款，並供建築房屋工程款使用，房屋建築完成後，即將該一樓房屋及基地向台新銀行抵押貸款六千五百萬元（設定七千八百萬元），另以該二樓及基地向第五信用合作社抵押貸款二千萬元（設定二千八百萬元），清償上開土地款及房屋之工程款。依成本計算，上開房屋所收取三分之一之押租金，尚不足清償上開房屋之土地款及工程費。上開房屋之銀行抵押貸款之利息，依所得稅法施行細則第十五條規定，原為使系爭出租財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，系爭押租金由承租人台北銀行撥款後即清償上開台新銀行及第五信用合作社合計八千五百元之銀行抵押貸款而減免該貸款利息，塗銷抵押權，改由台北銀行設定一億三千八百萬元之抵押權，就原告父親之三分之一（包括二樓登記原告名義之三分之一）部分，為原告父親三分之一部分之租賃所得必要費用，超過三分之一押租金之優利存款利息，而無租賃所得之收入。
２、依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，被告機關就原告之所得應負舉證之責，被告機關未證明原告有三分之一押租金之收入，而有利息收入，即租賃所得：
被告機關未證明原告有三分之一之押租金收入，而有利息收入，認定有租賃所得，未就原告提出之登記簿謄本調查原告父親取得系爭房地之銀行貸款由台北銀行之押租金清償前因購地建屋之銀行貸款，財政部七十四年九月十九日台財字第二三七三九號函即解釋個人向金融機關借款購置房屋所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第十五條所稱為使出租之財產取得收益所支付之合理必要費用，被告機關認定原告有分得二樓三分之一之押租金而有依優存款計算之租賃所得，作成八十七年度之復查決定。原告依法提起訴願，經財政部駁回，為此依法提起本件行政訴訟，請將原決定及訴願決定撤銷，發回被告機關就原告後列證據更為查明後，再為決定。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本案所涉及之相關法規範：
ａ、行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款：個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
．．．．．
第五類：租賃所得．．．．
三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
ｂ、行為時所得稅法第一百二十三條：本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。
ｃ、行為時所得稅法施行細則第一百零八條：本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。
ｄ、財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一八二頁）：
共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。
２、作成處分之事實及法律基礎：
ａ、被告初查時，依據查得租賃契約等資料，以原告與 沈明彥 、 沈明世 及沈明達四人將其等共有之台北市○○○路○段○○○號及三六二號各一、二樓房屋（原告擁有三六○號二樓及三六二號二樓各應有部分三分之一）出租予北銀天母分行，雙方於八十三年十二月二十三日簽訂租約，約定租期自八十三年十二月二十三日起至八十八年十二月二十二日止。並約定由承租人提供一○○、○○○、○○○元為押租金，不另支付租金。
ｂ、被告遂依首揭規定核定原告八十七年度租賃所得為四九四、九六六元【計算式：100,000,000×5.95%×2,235,600/5,106,100×1/3×57%=494,966】，併課其當年度綜合所得稅。
３、原告主張不可採之理由：
ａ、原告訴稱：
Ⅰ、其父親乙○○收受之押租金已清償購買土地建築房屋之銀行貸款，從而並無利息所得，亦無租賃所得。
Ⅱ、被告未能證明其有三分之一押租金之利息收入，即租賃所得。
ｂ、惟查：
Ⅰ、財產出租收有押金者，若財產出租人未能確實證明該項押金之用途，並將押金運用所產生之所得申報於綜合所得稅者，稽徵機關應就該押金按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，計算租賃收入，乃法律所明文規定之推計課稅制度，不待證明財產出租人是否確有該項收入。
Ⅱ、「系爭房屋三六○號二樓及三六二號二樓應有部分各三分之一確屬原告所有，有卷附士林地政事務所提供之建物謄本可稽。且依租賃契約所載，系爭房屋係原告與乙○○、沈明彥、沈明世共有，並出租予北銀天母分行，由該行提供一○○、○○○、○○○元為押租金，不另支付租金」等事實，亦為原告所不爭執，則被告機關依原告出租所有房屋，與沈明彥、沈明世、 郭葉雅蕙 （八十四年六月十六日向沈明世購入系爭房屋應有部分三○○分之四五）及 陳邦達 （八十四年六月十六日向沈明彥購入系爭房屋應有部分三○○分之四五）所有出租房屋之課稅現值比例，核定原告本年度租賃所得，徵諸前揭規定，洵無不合。
Ⅲ、惟經重行計算原告之租賃所得應為四九四、九六○元【計算式：100,000,000×5.95%×﹝（1,470,600×1/3＋765,000×1/3）/5,106,100×181/365＋（1,455,300×1/3＋757,000×1/3）/5,053,000×184/365﹞×57%=494,960】，與被告初查租賃所得四
九四、九六六元之差額六元，復查決定准予核減，並無違誤。
Ⅳ、至於原告主張，所收取之押金已用於代清償銀行抵押貸款，並無租賃所得等情，經查原告之父親乙○○向銀行辦理抵押貸款，該抵押貸款並非原告系爭租賃所得之必要損耗及費用，經函請原告提示列舉必要損耗及費用之確實證明文件供核，然未獲提示，參諸改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告空言主張，不足採信。
Ⅴ、是被告依財政部訂頒標準百分之四十三減除必要損耗及費用，尚無違誤。
理由
一、本案租賃所得歸屬權利主體之認定：
Ａ、按房屋所有權之登記名義人應享有房屋之使用收益權能，若該房屋有出租之客觀事實，則其租賃所得應歸該登記名義之所有權人所享有，在此情況下：
１、若有主張提供自己之房屋供他人出租，並由他人收取租金者，一方面涉及贈與行為，應查明有無贈與稅要繳納。其次，此等變態事實亦應由主張其事之登記名義所有權人負擔客觀證明責任，而該第三人也必須將此租賃所得申報在其個人綜合所得稅項下。
２、若有主張登記名義人與實質所有權人不符，以致租金收入為實質所有權人取得者，雙方如信託關係存在，應依信託法第四條第一項之規定為信託登記，若無登記，不僅在私法上不得對抗第三人，且在稅法上亦應由主張之一方提出信託契約來證明此等變態事實（信託法第二條參照）。若信託關係無法證明，則除非一方能證明其有主張他方涉及刑法上「使公務員登載不實罪嫌」等犯罪行為外（現行法制下，除了信託行為、犯罪行為或繼承等事實外，很難想像會有登記名義人與實質權利人不一致之情形），不然即應以登記名義人為所有權人，亦應租賃所得之取得人。
Ｂ、本案中原告雖主張該房屋為其父所有，其僅為登記名義人，但卻無提出信託契約為證，且本件也無信託契約存在，卻有原告為出租人之租賃契約附卷可稽自應認原告仍為系爭房屋登記在其名下部分之實質所有權人，且享有租賃所得。
二、本案所涉相關法理之說明：
Ａ、現行所得稅法上，就有關「所得」之認定，依「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」在性質上之歧異，而分別採取不同的認定方式，茲說明如下：
１、規定結構之不同：
ａ、個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第十四條）：
Ⅰ、就所得之種類是採列舉方式，區分為⑴營利所得⑵執行業務所得⑶薪資所得⑷利息所得⑸租賃所得及權利金所得⑹自力耕作、漁、牧、林、礦之所得⑺財產交易所得⑻競技、競賽及機會中獎之獎金或給與⑼退職所得⑽其他所得，共計十類。
Ⅱ、而每一類所得中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「所得總額」，分別有其各自之計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二面」。又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。
Ⅲ、另外個人之「所得總額」中，那些成本費用應予扣除，用以計算其「所得淨額」，所得稅法第十七條亦有列舉之明文，並非一切之費用支出均可列為計算所得之減項。
ｂ、營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第二十四條）：
Ⅰ、而營利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計算所得額。
Ⅱ、除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第三十三條之職工退休金或同法第三十七條明定之交際費限額等）或明定不得列為費用者（例如所得稅法第二十八條、第三十四條、第三十五條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為計算所得時之減項。
２、導致不同規定之原因及所生之影響：
ａ、由於維持個人生活所須之必要成本費用因人而異，如果一律核實認定，無疑是鼓勵消費，不利資本累積。何況其費用明細瑣碎，要求個人設帳記載，再來查帳認定，對徵納雙方而言，稽徵成本均屬過高。因此在立法決擇上，選擇以列舉方式來固定其費用及成本之計算，反而比較簡便可行（但一定程度上，「量能課稅」之理想必須退讓）。而營利事業由於法律明定必須設帳，事後勾稽查證方便，而營利事業為了設帳也付出了一定之成本費用，自然有立場主張，以概括式之計算方式，來確實實踐「量能課稅」之目標。
ｂ、現行法制上之設計既然如上所述，其結果對個人而言，顯然是比較嚴苛的，最常見之討論即是所得稅法第十七條第一項第二款（一）之「標準扣除額」金額是否能反應一個納稅義務人一年基生活之所須﹖然而此乃立法政策之決擇，只要不涉及合憲性之問題，法院亦應遵守實證法之相關規定。
ｃ、此外正因為個人綜合所得稅之所得計算採取列舉方式，每一個所得分類項下，其收入與成本及費用之關連性也必須非常緊密，緊密到可以直接歸屬在同一項下，才可認列。舉例言之，在計算執行業務所得之費用時，所謂「直接必要費用」（所得稅法第十四條第一項第二類參照），就不能把執行業務者花在旅遊上之費用，解為「為了更有效率執行業務」所必要之支出。
Ｂ、現行稅法上對計算租賃所得所採取之方式：
１、法律之具體規定內容【所得稅法第十四條第一項第五類】：第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
二、設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。
三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。
五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。
２、上開法律之解釋：
ａ、在計算租賃所得時，容許以收入減除必要之損耗及費用。
ｂ、而在計算租賃收入時，在一定條件下許可以設算之方式來認定其收入金額，即所得稅法第十四條第一項第五類第三、四、五款之規定。另須注意，此處所稱之「設算」，在法解釋論上乃是「視為」之擬制規定，而非有關舉證責任轉換之「推定」規定，因此不容許行為人舉出「本證」來推翻「設算」出來之租金收入金額。
ｃ、至於成本之計算，上開條文中所稱「必要損耗及費用」，依所得稅法施行細則第十五條第一項前段之規定，是指「固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」。又其數額之認定，如果納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整（所得稅法施行細則第十五條第二項參照）。
Ⅰ、上開施行細則第十五條第一項前段所指之「為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，仍為一不確定之法律概念，有待法院針對個案事實之特徵予以類型化，作為判斷之基準。其中若是為出租房屋所支出之裝璜費等費用固無爭議，但若係以貸得之款項支付買入出租房屋之價金，則支付該等貸款之利息能否算為「為使租出之財產能供出租取得收益」而支付之合理必要費用，即有疑義。
Ⅱ、本院認為由於上開利息支出在將來計算財產交易所得時，不得列為財產交易所得之減項（所得稅法第十四條第七類參照），又不能列為支出年度內其他所得項下之減項，所以從「量能課稅」之觀點，並非絕對不能列為租賃所得之減項。
Ⅲ、不過如果要將該等利息支出列為所得之減項時，納稅義務人首須證明「貸得之款項」完全使用在「支付購入出租房屋之價金」中，二者必須有直接而明確之關連性，不然即不能列入（假設有人購入出租房屋一年以後，再向銀行貸款，則其不能主張貸得之款項是用來支付購屋價金，因為購屋在先，貸款在後，二者間無法建立直接而明確之關連性）。
三、在本案中，原告認為原處分違法，除了權租賃所得權利主體的歸屬外，其餘之主張：
Ａ、原告之父親與其他共有人出租系爭房地所取得之押租金一億元，完全用於清償「買入系爭出租房屋時為支付買賣價金，而向銀行借貸之借款」。
Ｂ、而在此事實基礎下，其並沒有運用上開押租金獲得收益，所以被告機關依所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定所設算之租金，業經原告之父親舉出本證，證明該等租金不可能存在，所以上開設算應被推翻。
四、然而本院認為原告上開主張，於法無據，其理由如下：
Ａ、原告顯然將「設算」解為「待證事實之推定」，認為其可以舉「本證」來推翻設算結果，這樣的法律意見並非正確（稅法上之「設算」乃是法律對待證事實之擬制規定，而非有關舉證責任轉換之推定，此可從條文之文義結構一望即知）。
Ｂ、又所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定只是對租賃收入設算，所以必要費用仍然可以由原告舉出證據，核實認列。
Ｃ、固然所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定本身（即「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限」），只規定「在押租金收取人能證明押租金另有運用且產生收益」的情況下，可以排除設算之規定，而按其取得之實際收益認列所得金額。卻忽略了「押租金收取人把押租金運用於清償『因租賃所生必要費用』債務」之情形，一樣也有排除設算規定之必要（因為上開債務不是由納稅義務人從原有財產中支付，也就沒有費用之支出可言，結果變成有租金收入之設算，但在計算必要費用時，又因為沒有費用之實際支出而不得扣減之不合理情況），以致產生了一個法律漏洞。
Ｄ、不過本件並無此等法律漏洞補充之問題存在，因為：
１、系爭房地是原告之父親與其他共有人於七十八年間，先以一億一千五十八萬一千五五二元買得土地，買入時才向合作金庫敦化辦事處抵押貸款三千五百萬元，嗣後轉向台新銀行抵押貸款三千八百萬元，清償合作金庫敦化辦事處抵押貸款，同時供建築房屋工程款使用。
２、而後房屋建築完成後，原告之父親一方面將其中二樓之房屋應有部分三分之一登記在原告名下，一方面再與其他共有人再以一樓房屋及基地向台新銀行抵押貸款六千五百萬元（設定七千八百萬元），另以二樓及基地向第五信用合作社抵押貸款二千萬元（設定二千八百萬元），清償上開土地款及房屋之工程款。
３、而本筆一億元之押租金雖有用於清償上開八千五百萬元，但是該二筆共計八千五百萬元之貸款，是原告之父親在買入土地且蓋好房屋後才貸得之款項，顯然其在買入土地及興建房屋時另有資金來源，而與上開二筆共計八千五百萬元之貸款無涉，因此上開二筆共計八千五百萬元之貸款與出租房地之買入或興建成本缺乏「直接而明確之關連性」，其利息支出自然也不能認定為所得稅法施行細則第十五條第一項前段所稱之「為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」。
五、綜上所述，本件被告機關依原告所占應有部分與全部出租房屋之課稅現值比例設算租金收入，並按財政部頒標準百分之四十三減除租賃之必要費用及成本，核定原告之租賃所得，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年四月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十六日
書記官林麗美