裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2124號判決
裁判日期：民國92年04月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二一二四號
原告甲○○訴訟代理人 陳兆宏 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三日台財訴字第０九０００三七七九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告之配偶 丁盧明秀 辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報後，經被告核定其與原告之綜合所得總額為新台幣（下同）二○、九九○、三二三元，淨額為二○、一一九、五三二元。
Ｂ、原告則對上開核定中有關認定「原告因出租台北市○○區○○段三小段一六七地號土地（地上建物：台北市○○街○○○號），而取得租賃所得七一四、八七九元」部分表示不服，主張：「系爭土地係無償提供清記股份有限公司（下稱清記公司）營業使用，系爭租賃所得應予註銷」等情，申請復查。
Ｃ、但復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明（原告經合法通知末於言詞辯論期日到場，以下聲明內容，依其起訴狀所載）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由（原告經合法通知末於言詞辯論期日到場，其陳述內容，依起訴狀所載）：
１、查原處分、復查及訴願決定其所以核增原○○○區○○段土地租金，所持理由不外乎：
ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入．．．，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第四款明定；次按「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」、「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。」亦為同法施行細則第十六條第二項及第八十八條所規定。
ｂ、復按「公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函釋在案。又「八十四年度房屋及土地之『當地一般租金標準』如左：．．．（一）土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之五％計算。」、「八十五年度房屋及土地之『當地一般租金標準』如左：．．．（二）土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之五％計算。」復分別經財政部八十五年一月二十四日台財稅第000000000號函及八十六年一月二十七日台財稅第000000000號函所核定。
ｃ、又經查系爭土地雖由原告與清記公司訂立自八十二一年六月一日至九十年五月三十一日之無償借用契約，但該契約並未經法院公證，且建物興建完成所有權亦登記為清記公司所有，此為原告所不爭；次查原告為清記公司董事（其配偶 丁盧明秀君 為公司負責人），其以自己所有之土地無償供該公司使用，被告機關初查依據前揭財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函、八十五年一月二十四日台財稅第0000000000號函及八十六年一月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨設算其租賃所得，尚非無據．．．云云。
２、原處分等固非毫無所據，惟以我國為一租稅法定主義國家，原處分既違背若干法律規定，即應以其為違法處分，予以撤銷。茲申述如后：
ａ、原處分違反「比例原則」及「禁止恣意原則」：
Ⅰ、查行政程序法針對比例原則於第七條第一項第一款及第二款明文規定：「行政行為，應依下列原則為之：（一）採取之方法應有助於目的之達成。（二）有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損失最小者。」前揭條文所表示者，法學者將第一款稱為適當性原則，第二款稱為必要性原則，又法學者均以比例原則具憲法層次之效力，法律、行政行為及裁判均不得違反比例原則。（如法學者 林錫堯 及 羅傳賢 均作此論）。
Ⅱ、又查行政程序法復針對平等原則於第六條明訂：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」而依據平等原則，法學者復認為立法行政及司法必須遵守「禁止恣意原則」，而關於判斷恣意之準則有三項：（一）如果無規則，便構成恣意。（二）規則必須合乎實質正義，否則仍係違反平等原則。（三）規則一旦一建立，便必須被立法者及執行者一致的貫徹，以維持體系內之一貫性。」而違反平等原則，恣意的命令與自治法規，無效：恣意的行政處分，原則上違法而得撤銷。
Ⅲ、次查「公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」固為財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函所明訂，惟姑且不論系爭本案之標的物為土地而非房屋，與前開釋令規範之課稅客體即有不同，即以純粹探究本解釋令之意旨，亦允應合理認定其目的乃在規範不宜任由股東以主張無償將房屋供其公司使用而規避原應申報之合理租金（即所稱參照當地一般租金情況，計算租金收入）至若實際上已約定有合理租金之給付，而僅係支付時間提前或延後，對其間因給付期提前或延後而造成之租金空窗期，則理不應適用本釋令，否則應認定有違前述比例原則中關於「適當性原則」及「必要性原則」之規定。
Ⅳ、而查依照系爭本案租賃契約書之約定，固然於第三條第一項第一款約定：自民國八十三年六月一日起至民國九十年五月三十一日止，無償使用。但同條同項第二款則約定：自民國九十年六月一日至民國九十八年五月三十一日止，每年租金新台幣柒佰萬元正，以原告持分二分之一計算，總計租賃期十五年問共計租金二八、○○○、○○○元（3,500,000X28=28,000,000），而依被告機關援引之當地一般租金標準，計算全部租賃期十五年間共計逕核之租金不過約一五、○○○、○○○元（以八十八年核定租賃收入九八○、一八八元為例，980,188X15=14,702,820≒15,000,000），由以上計算可知原告並未以與承租人間之無償借用若干期日約定意圖規避租賃所得。被告機關錯誤援引前開財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函，已明顯違反前述比例原則中關於「適當性原則」及「必要性原則」之規定，而既違反行政程序法第十款規定，當然應撤銷原處分，方彰法治。
Ⅴ、又事實上租屋營業之租約多有裝潢期間無償租用之約定，稽徵機關或居於前開函令之應有意旨，如果其他期間約定之租金尚屬合理，並不因此強核無償租用期間之租金：遵此稽徵實務，被告機關於本案逕行核定部份無償租用期間之租金，即屬違背前述「禁止恣意原則」，依法亦當予撤銷。
ｂ、原處分違反大法官關於「個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準」之解釋：
Ⅰ、查依大法官釋字第三七七號解釋文意旨：個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度（註：此通稱為「收付實現制」或現金基礎，另一認列收入之方法為「權責發生制」，則強調以發生收入之原因主要交易事項之日期為準，認列所得，例如銷貨僅有應收帳款時即認列收入，而不俟收到現金時才認列收入，反之即使預收貨款，亦不認列收入。）。
Ⅱ、依系爭本案之租賃契約書第三條約定：「自民國八十三年六月一日起至民國九十年五月三十一日止，無償使用。白民國九十年六月一日起至民國九十八年五月三十一日止，每年租金新台幣七百萬元。」依照前述大法官解釋，八十三年至九十年五月之個人租金所得即為零元，而民國九十年以後則以每年實際收取之租金為當年度應申報之個人租金收入。
Ⅲ、為進一步釐清本案，原告試問被告機關，如本案之租賃契約書當初約定八十二一年六月一日起至九十八年五月三十一日止之租金總計一八、○○○、○○○元（每月一○○、○○○元，每年一、二○○、○○○元），並一次於八十三年六月一日支付，被告機關難道不是於八十三年一次核課一八、○○○、○○○元之租金收入，（以後年度則因係一次預付租金之定期租賃，並不另行逕核租金）而係依另一公司法人之會計基礎─「權貴基礎制」分攤認列八十三年至九十八年每月一○○、○○○元，每年一、二○○、○○○元之租金收入嗎？此稽徵實務人盡皆知，料不容被告機關否認。
Ⅳ、則被告機關於八十三年至九十年無償借用期間強核租賃所得，九十年以後復按實際收取之租金計徵租賃所得，不但涉嫌重複課稅，實亦已當然違背前述大法官第三七七號解釋文關於「個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準」之規定，依法理推論，並顯著違反前述「禁止恣意原則」之規定，當然應予撤銷。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．
．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款所明定。次按「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」、「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外二人證明確係無償借用及法院公證。」為同法施行細則第十六條第二項及第八十八條所明定。次按「公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「八十八年度房屋及土地之『當地一般租金標準』如左：（二）土地之當地一般租金標準：
依土地申報地價之五％計算。」復為財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一八一頁）暨八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函所明釋。
２、本件原告所有台北市○○區○○段三小段一六七地號土地，八十八年度由清記公司承租，被告依據首揭規定，按土地之申報地價總價額年息百分之五分別設算租賃收入九八○、一八八元【（199,023.2×197平方公尺×5%×應有部分1/2=980,188），扣除八十八年度繳納地價稅二六五、三○九元，核定租賃所得七一四、八七九元，併課原告當年度綜合所得稅。
３、原告主張與清記公司簽訂之租賃契約期間十五年，八十三年六月一日至九十年五月三十一日確係無償提供清記公司籌劃及興建大樓，九十年六月一日至九十八年五月三十一日始收取租金，系爭租賃所得應予註銷等情，經查系爭土地雖由雙方當事人訂立八十三年六月一日至九十年五月三十一日無償借用契約，但該契約並未經法院公證，且建物興建完成所有權亦登記為清記公司，此為原告所不爭；次查原告為清記公司董事（其配偶丁盧明秀為公司負責人），其以自己所有之土地無償供該公司使用，被告被告依據前揭規定，據以設算租賃所得，並無不合。
理由
一、程序方面：本件原告受合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、原告（納稅義務人丁盧明秀之配偶）辦理八十八年度綜合所得稅結算申報後，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）二○、九九０、三二三元，淨額為二０、一一九、五三二元。
Ｂ、原告則對其中被告核定「其本人就所有之臺北市○○區○○段三小段一六七地號土地（地上建物：臺北市○○街○○○號），取得租賃所得七一四、八七九元」一節表示不服，主張：
１、系爭土地係於八十三年六月一日出租予清記公司籌劃及興建大樓，租期共計十五年，其租金計算方式如下：
ａ、八十三年六月一日起至九十年五月三十一日止之七年間，由清記公司無償使用。
ｂ、九十年六月一日起至九十八年五月三十一日止之八年間，每年租金為三百萬元。
２、因此其在八十八年間並沒有自該土地財產獲得租金收入，被告機關認定其有租賃所得，顯然違反現行法制下，就個人綜合所得稅之所得認定採取「收付實現制」（或稱「現金基礎」）原則之法理。
Ｃ、被告機關則認為：
１、從八十八年度為獨立之觀察，原告顯然是將其本人所有、座落臺北市○○區○○段三小段一六七地號之土地無償供清記公司，等於是「將財產借與他人使用」。
２、而清記公司本身是一個營利事業，取得上開土地十五年之使用權限後，並在土地上興建大樓，顯然是供營業使用。
３、則依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，被告機關自得設算原告之租賃所得。
Ｄ、是以本案之爭點即集中在類似本案之情形（長期租賃，開始數年不計租金，而在數年經過後，才開始按期間計算租金），在人民沒有取得租金之年度，是否有行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款設算規定適用之餘地（至於設算結果之合法性，原告在本案中並無爭議）。
三、本院之判斷：
Ａ、本案所涉及之相關法令：行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款：
個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
．．．．．．．．
第五類：租賃所得及權利金所得
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
．．．．．．．．．
四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。
Ｂ、上開規定內容，針對本案之事實特徵，其規範意旨之探究：
１、在此首先必須指明，原告上開安排在稅捐規劃上，是違背常情的，因為個人綜合所得稅制是採累進稅率，以上之安排結果，只會不當增加其九十年至九十八年間之稅負而已，正常情況下不應有此安排。
２、被告機關因此懷疑上開契約書面是原告於八十八年間因八十四年、八十五年之課稅所得遭受被告機關設算租賃所得，為了規避設算之不利益，事後所虛偽安排之證據資料，同時舉出下列之情況事證來支持其見解：
ａ、系爭土地雖由原告與清記公司訂有契約，但未經法院公證，且並未經當事人以外之二名第三人來證明其事。
ｂ、而土地上之建物興建完成，其所有權亦登記為清記公司。
ｃ、該租賃契約在原告申報八十四年及八十五年度綜合所得稅時，並未提出，而係在提出復查申請時始提出，被告機關有充份之理由懷疑是事後所作者。
ｄ、該租用契約上所列之借用標的為地號一六七地號，其合併前之面積為三十六平方公尺，但租賃契約書上所列之承租面積竟是合併後之一九七平方公尺，且租賃契約所記之日期為八十三年六月一日，但系爭一六七、一六八、一六九地號土地係在八十四年十二月成立合併協議書，八十五年二月三日完成合併（見被告機關查得之合併協議書及土地登記簿謄本），由租賃契約日期在前竟以合併在後之地號及面積作為成立契約之標的，被告機關有充分之理由懷疑，該租賃契約是事後為行政救濟所通謀虛偽成立者。
ｅ、又原告為租賃契約相對人清記公司之董事，其配偶丁盧明秀為清記公司負責人，就系爭無償借用契約具有全部之操控能力，自能就該租賃契約上為有利於已之記載，被告機關因此認為該租賃契約不足以原告主張之待證事實（即原告與清記公司就租金之支付達成後付之協議）。
３、被告機關上開懷疑固然有所依據，不過本院認為基於以下之理由，即使假設原告主張之事實為真正，被告機關仍然得依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，設算原告之八十八年度之租賃所得，因此原告主張事實之真實性，已無庸再行調查，茲將上開法律見解之理由分述如下：
ａ、現行法制就個人綜合所得稅之所得認定，原則上固然是採取「收付實現制」原則，但並非毫無例外之規定，最明顯之例子即為「未分配盈餘強制規歸戶」之規定（所得稅法第七十六條之一參照），而本案中有關租賃所得，既容許「設算」之方式來認定，而稅法上之「設算」規定乃是法律對待證事實之「擬制」規定，即法學方法論所稱之「視為」，只要前置之構成要件事實被證明，而「視為」待證事實存在，不容許一方再舉出「本證」之證據資料來推翻待證事實，此等規定也是「收付實現制」之例外，因此只要符合所得稅法第十四條第十四條第一項第五類第四款之前置構成要件事實，即容許以設算方式來認定租賃收入，而不須進一步追問「收入是否真實發生」。這樣的規定結構不存在於「利息所得」之認定中，顯然立法者特別認為租賃所得之認定有必要參酌「權責發生制」之精神定之。
ｂ、何況如果不為以上之規定，土地租賃所得即有逃漏之危險性存在，例如本案原告如果在九十年五月三十日將系爭土地出賣予第三人，合理預測，八十三年六月一日至九十年五月三十一日為止之「潛在性」租金收入均會反映在土地的出賣價格中，但由於現行法制下，土地交易所得採取分離課稅原則，而且不依實際交易價格，而依土地公告現值定之，結果原告即可因此而逃避八十三年六月一日至九十年五月三十日為止之租賃所得稅負，其結果顯然不公平（但利息收入就無此問題，就算在付息日前把債權出售予他人，但出售債權之財產交易所得仍須併入同一年度中之課稅所得總額中，利息所得即使轉換為財產交易所得，一樣要負擔因所得而生之稅捐，二者稅負並無不同）。
ｃ、因此所得稅法第十四條第十四條第一項第五類第四款規定之正確理解如下：
Ⅰ、首應以出租之租金有無預付（雖然在常理上此等情形不可能發生，因為預付多年之租金，足以使取得全部租金年度之課稅所得大增，造成累進稅負之效應，不符合納稅義務人之利益），如果有預付之情形，應認當年度之租金己預先實現，並已負擔所得稅負，故無所得稅法第十四條第十四條第一項第五類第四款規定適用之餘地。
Ⅱ、但如果租金是「後付」之情形，則針對該課稅年度獨立觀察，外在所呈現之客觀事實，仍然等於是將財產「借與他人使用」，即可依上開規定來檢討有無設算規定適用之餘地。
Ⅲ、如果真有因設算而認定之「租賃所得」產生，固然應列入該設算年度之課稅所得額中計算所得稅負，不過等到將來年度「已往潛在性租金權益實現時」，稅捐稽徵機關亦應許可人民扣抵已往年度之設算金額。至於實現年度之現金中有多少應算為該年度之租金（剩餘部分才可抵扣「已往潛在性租金權益」）﹖則應視個案具體情況定之。
Ｃ、本案中，假設原告所言屬實，但就八十八年全年度而言，原告之土地有交予清記公司使用，卻無現實對價之取回，該當於行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所定「將財產借與他人使用」之前置構成要件，而清記公司本身使用該土地興建房屋，又是供營業使用，即使為無償，仍然符合上開條文中之設算前置構成要件，被告機關依此設算，計算原告當年度租賃收入，再依法扣除費用，得出繳納所得稅，即屬合法，至於本案設算之金額將來年度可否抵扣，由於不在本案之判斷範圍中，本院僅表明法律意見如上。
Ｄ、而本案之設算過程，原告並無爭議，且基於下述理由，其設算之金額並無錯誤：
１、按財政部八十九年一月三十一日台財稅字第０八九０四五０九一七號函釋意旨稱：「八十八年度房屋及土地之『當地一般租金標準』如左：．．．（二）土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之五％計算。」
２、被告機關依上開函釋意旨，按土地之申報地價總價額年息百分之五分別設算租賃收入九八○、一八八元【（199,023.2×197平方公尺×5%×應有部分1/2=980,188），扣除八十八年度繳納地價稅二六五、三○九元，核定租賃所得為七一四、八七九元，並無錯誤。
四、綜上所述，被告機關對原告八十八年度個人綜合所得稅額中租賃所得金額設算認定處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十六日
書記官林麗美