高雄高等行政法院102年度訴字第392號判決

裁判字號：高雄高等行政法院102年訴字第392號判決

裁判日期：民國103年03月26日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第392號民國103年3月5日辯論終結原告 潘仲華 訴訟代理人 林佳萱 律師
林政憲 律師上1人複代理人 伍思樺 律師被告屏東縣政府稅務局代表人 施錦芳 局長訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國102年8月29日102年屏府訴字第44號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落屏東縣○○鎮○○段202、203、
204、275、935、985~990、990-1、990-2、991、992、992-
1、993、993-1、994地號等19筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦，於民國90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區計○○○區○○○段○○○○○○號仍編定為非都市土地一般農業區農牧用地），因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被告所屬東港分局乃以101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，於102年1月31日（收件日期為2月1日）向被告所屬東港分局申請查對更正，恢復徵收田賦，該分局以102年4月16日屏稅東分壹字第1020555913號函否准其申請，原告仍表不服，於102年5月9日（收件日期為5月10日）再次向被告所屬東港分局申請徵收田賦，該分局再以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559206號函否准其申請，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告既已審查確認系爭土地實際上使用現況為魚塭養殖之途，而非遊憩區使用，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地云云，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義，應予以撤銷：
1.按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧以及保育使用者。」土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款、第10條第1項第1款分別定有明文。
2.復按，司法院釋字第566號解釋文揭明：「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅字第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農用使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」
3.末按，土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，並不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件：
⑴按「有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農
業使用證明書為要件，被上訴人就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因上訴人嗣後取得上開證明書而受影響。」有最高行政法院100年度判字第11號判決足稽。
⑵次按「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所取得之
農業用地作農業使用證明書，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，而與土地稅法之地價稅及田賦及稽徵，係屬二事。土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，該農業用地作農業使用證明書自不能作為論斷之依據。」有臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決可資參照。
⑶循此，土地稅法及農業發展條例規定之「農業用地」，係
以土地實際使用情況作為認定標準，要與土地使用分區編定，或是否申請養殖登記證等無直接關連性。綜上，原處分、訴願決定既已確認系爭土地現況為魚塭養殖使用，卻又以原告無法提出養殖魚塭合法證明文件為由排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條第1項但書第3、4款「仍作農業用地使用者」所無之限制，違反憲法第19條及前揭司法院解釋所示之租稅法定主義甚明，自屬違法處分，應予撤銷。
（二）系爭土地迄今仍繼續為從來之養殖魚塭等農業使用，符合土地稅法第22條第1項但書所定課徵田賦之要件，原處分、訴願決定竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地云云，顯然違反實質課稅原則，應予以撤銷：
1.稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成事實要件時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋分別著有規定。
2.所謂「實質課稅原則」，係根據量能課稅原則及稅捐負擔公平性原則等基本課稅原則所產生。其於事實關係之認定及稅法之解釋適用上，均有所適用。就事實之認定，應以個案經濟上、實質上享受利益之事實關係為準，而非以名義上或形式上外觀為判斷依據。
3.是以，系爭土地縱使遭主管機關更定為大鵬灣風景特定區遊憩區或欠缺形式上之養殖魚塭合法證明文件，但其實際上仍繼續為從來之養殖魚塭使用者，對於原告所享有之經濟上效益相同，自應適用土地稅法第22條關於農業用地課徵田賦之相關規定。
4.綜上，原處分、訴願決定僅以系爭土地未領有養殖魚塭合法證明文件之形式上表徵，率行核定不符合土地稅法第22條課徵田賦規定云云，漏未審查系爭土地尚無法依變更後計畫用途使用，仍繼續作從來之養殖魚塭使用，故對於原告實際使用系爭土地之經濟效益，並未實質改變等情。系爭處分之作成，顯然違反前揭實質課稅原則，應予撤銷該違法處分。
（三）被告既已確認系爭土地現況為魚塭養殖使用，詎又以原告無法提出養殖登記證為由排除土地稅法第22條之適用，斷以改課地價稅，顯對於課稅處分之要件事實未盡調查之能事，而違背舉證責任之分配：
1.按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項定有明文。
2.次按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」有最高行政法院98年度判字第256號判決可資參照。
3.是以，被告對於課稅處分之要件事實應為實質調查，惟被告卻僅以系爭土地未領有養殖登記證之形式上表徵，率行核定不符合土地稅法第22條課徵田賦規定云云，漏未分別向農業主管機關及大鵬灣計畫遊憩區主管機關調查：1.系爭土地尚無法依變更後計畫用途使用，仍繼續作從來之養殖魚塭使用之事實；2.系爭土地是否確有依法不能建築或限制建築之事實等。綜上，原處分、訴願決定對於課稅處分之要件事實，顯未盡調查之能事，而有重大違法瑕疵，應予撤銷。
（四）復按「依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院臺83財字第44533號函示，視為農業用地。」財政部85年10月21日臺財稅字第850635382號函釋足稽。經查，系爭土地前經主管機關編定為東港都市計畫之農業區，作為農業使用，向來依土地稅法第22條規定課徵田賦；嗣後，雖於90年11月2日被劃定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，惟因囿於變更大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區管制要點第12點所規定之申辦遊憩區細部計畫之基地條件，亦即系爭土地有申請開發基地形狀非均為完整連接，且其連接部分之最小寬度亦小於30公尺等情形，而導致未能擬訂細部計畫申請開發，迄今未能作變更後遊憩區使用。復查，系爭土地現況仍作養殖魚塭之農業用地使用，亦為被告所承認。職此，依照前揭函釋意旨，系爭土地應視為「農業用地」，屬於土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款所稱之「農業用地」，被告應依照土地稅法第22條第1項但書規定繼續課徵田賦。
（五）承上所述，系爭土地依前揭函釋意旨，應視為農業用地，被告應依土地稅法第22條第1項但書規定繼續課徵田賦，尚與原告是否取得養殖登記證無涉，亦與被告所稱原告於系爭土地被劃為遊憩區後，方買得系爭土地云云無涉，被告以此為由否准原告申請繼續課徵田賦，實係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦顯然違背憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則，此為至明之理。綜上，被告悖於前開事證及前揭函釋意旨，逕謂原告未領有養殖漁業登記證而將系爭土地作養殖漁業使用，係不法養殖行為，而核定系爭土地應自102年起改按一般用地課徵地價稅云云，於法未合，應予撤銷。
（六）被告逕以90年11月2日劃定大鵬灣風景特定區計畫遊憩區之日作為基準日，對該日以後移轉取得之土地自102年起改課地價稅云云，忽略系爭土地迄今仍作養殖魚塭之農業使用，顯違租稅平等原則及實質課稅原則：
1.按憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條亦規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」次按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可參。
2.經查，系爭土地於90年11月2日被劃定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區前，經主管機關編定為東港都市計畫之農業區，作為農業使用，依土地稅法規定課徵田賦；於被劃定為遊憩區後，因囿於變更大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區管制要點規定，未能作變更後遊憩區使用，實際上至目前為止仍作養殖魚塭之農業使用。從而，對於原告而言，所享有之經濟上效益相同，系爭土地所產生之實質經濟利益並未發生任何異動，自仍應適用土地稅法第22條規定繼續課徵田賦。
3.綜上，被告逕以90年11月2日為基準日，作為差別待遇之原因，對該日以後移轉取得之土地自102年起改課地價稅，而對原告作成原處分，系爭處分難謂有實質正當性存在，除顯然違反憲法第7條與行政程序法第6條所揭櫫之平等原則外，亦顯然違反實質課稅原則，應予撤銷。
（七）系爭土地使用分區於90年11月2日由原先之「農牧用地」變更為「遊憩區」，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，且就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，是系爭土地已囿於前揭規則無從申請養殖登記證：
1.系爭土地於90年11月2日被劃定大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，而屏東縣政府於91年12月30日始訂定發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，要求經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請養殖漁業登記證，該規則第3條並就魚塭土地使用得申請許可區位為限制規定。
2.按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第4條定有明文。又法令不溯既往及從新從優原則，亦為稅捐稽徵法第48條之3之基本法理。且按「如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行政法院89年度判字第2467號判決亦著有明文。
3.職是，系爭土地既已納入大鵬灣風景特定區計畫「遊憩區」，土地使用分區由原先之「農牧用地」變更為「遊憩區」，按前揭規則第3條規定，系爭土地已囿於現行土地使用分區限制而無法申請養殖登記證。詎料，被告僅以形式上欠缺養殖登記證為由遽行否准原告繼續課徵田賦之申請，忽略財政部85年10月21日臺財稅字第850635382號函釋意旨，亦漏未調查系爭土地是否確有不能建築或限制建築之符合土地稅法第22條第1項第3款及第4款之事實。
4.再者，被告雖主張102年時尚有遊憩區之土地與住宅區之土地申請領得養殖漁業登記證云云。惟查，揆諸被告所提之養殖登記證之附記處明載：「00000000換證時，其經營面積由20,291平方公尺變更為16,590.53平方公尺」「00000000換證時，其經營面積由26,458平方公尺變更為26,19
3.51平方公尺」，可知該二件為本來即領有養殖登記證，因期限屆滿或其他原因而申請換發養殖登記證，與本件原告係於土地使用分區已變更為「遊憩區」之情況下申請養殖登記證之情形截然不同，自不得且無法比照辦理，此為至明之理。
5.綜上，系爭土地使用分區既已由原先之「農牧用地」變更為「遊憩區」，按前揭規則第3條規定，已囿於現行土地使用分區限制而無法申請養殖登記證，然被告逕以原告未領有養殖登記證而否准課徵田賦之申請，顯增加法律所無之限制，亦侵害原告憲法第15條所保障之財產權至甚，至為灼然。
（八）被告謂土地原則上應課徵地價稅，具法定事由時，方有課徵田賦之適用云云，惟依現行稅賦制度，地價稅與田賦本為不同之稅制，兩者顯非原則與例外之關係，是被告逕以系爭土地欠缺養殖登記證為由改課地價稅，不僅扭曲課稅基本性質，違背課稅結構，更違反租稅法定主義：
1.按司法院釋字第674號解釋理由書明揭：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。」
2.次按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」可知，地價稅與田賦為兩種不同之稅制，田賦雖然目前處於停徵狀態，然此為國家政策之故，此際停徵非代表不能有復徵之日，更非謂課徵田賦即係表示該土地於稅賦上享有特殊優惠，此為至明之理。
3.揆諸被告所援引之最高行政法院101年度判字第1028號判決，係針對稅捐減免，應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，姑不論地價稅與田賦為兩種不同稅制，課徵田賦不代表享有特殊優惠，且稽上開判決「地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。」之要旨，尚難因而得出被告所主張課徵田賦乃租稅減免之優惠，應由納稅義務人負舉證責任之結論。
4.系爭土地一直以來均作養殖魚塭之農業使用，而依土地稅法規定課徵田賦；於90年11月2日被劃定為遊憩區後，因囿於開發基地限制規定，未能作變更後遊憩區使用，惟土地使用狀態仍作養殖魚塭之農業使用。然被告竟忽略系爭土地延續之實際使用狀況，逕以系爭土地欠缺養殖登記證為由，作成自102年起改課地價稅之原處分云云，不僅扭曲系爭土地原適用田賦課稅之基本性質，違背課稅結構，更違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義。
（九）被告另謂大鵬灣土地課徵地價稅之主要目的係為期待該區土地能加速開發云云，姑不論加速土地開發非被告之職權，被告以課徵地價稅手段來達到促進土地開發目的，除顯然違反行政程序法第7條所規定之比例原則外，亦有悖不當聯結禁止原則：
1.按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文。次按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高行政法院90年度判字第1704號判決可資參照。
2.姑不論促進土地加速開發依屏東縣政府組織自治條例第5條第1項第3款規定非屬被告職權範圍，被告自無置喙之餘地，且查，地價稅與田賦為兩種截然不同之稅制，已如前所述，被告僅以原告形式上不具養殖登記證為由，逕對系爭土地改課徵地價稅，其手段與被告為追求大鵬灣土地加速開發之目的間，欠缺實質上關聯性，被告以此為由所作成之原處分，除顯然違反行政程序法第7條所規定之比例原則外，亦有悖上開最高行政法院判決所揭櫫之不當聯結禁止原則。
3.再者，被告以「原告並非農民，於系爭土地被劃為遊憩區後，方買得系爭土地」「益徵其自始即無開發之意願，其買入遊憩區土地之主要目的應在於轉售獲利」臆測等語，作為系爭土地自102年起改課地價稅之依據，如前所述，其手段與被告為追求大鵬灣土地加速開發之目的間，顯然欠缺實質上關聯性，且被告因「主觀」上認定原告有前揭其所臆測、推測等事實，而將系爭土地以欠缺養殖登記證為由，逕於102年起改課徵地價稅，明顯扭曲系爭土地課稅基本性質，違背課稅結構，更違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分；（二）被告應依原告之申請，就系爭土地作成自102年起核准課徵田賦之行政處分。
三、被告則以︰
（一）原告未依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則領有養殖漁業登記證，且未依風景特定區管理規則取得大鵬灣風景特定區主管機關之許可或同意，則其將系爭土地作養殖使用，具「不法性」，自不合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」。職此，原告申請系爭土地課徵田賦，於法不合，原處分及訴願決定予以否准，並無違誤：
1.按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本條例用辭定義如下：．．．。十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12款分別定有明文。準此，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。且參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。
2.次按「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證‧‧‧」「違反本規則相關規定，經通知限期改正；屆期未改正者，按其情節，依本法第65條規定處以罰鍰，情節重大者，依本法第10條規定廢止其養殖漁業登記證。」「有下列情事之一者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰：
．．．九、違反主管機關依本法發布之命令。」「漁業人違反本法或依本法所發布之命令時，中央主管機關得限制或停止其漁業經營，或收回漁業證照1年以下之處分；情節重大者，得撤銷其漁業經營之核准或撤銷其漁業證照。」屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4條、第13條；漁業法第65條第9款、第10條第1項分別定有明文。則凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法，且無養殖漁業登記證而為魚塭養殖行為者，尚有行政裁罰之規定。再者，依風景特定區管理規則第14條第1項第5款：「風景特定區內非經該管主管機關許可或同意，不得有下列行為：．．．五、水產養殖。」之規定，於風景特定區內為水產養殖行為，尚應經風景特定區之主管機關許可或同意，對違反者亦得依發展觀光條例第62條第1項規定予以處罰。職此，於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書：「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」可資遵循。
3.系爭土地經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，且原告並未依法領有養殖漁業登記證，亦未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為。故原告將系爭土地作養殖漁業使用，乃「不法養殖行為」，不合於「作農業用地使用」之要件，被告查明上情後，核定系爭土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，符合土地稅法之意旨與核實課稅原則。是原處分否准原告之申請，自屬適法，原告指稱原處分違反租稅法律主義、實質課稅原則云云，實不足採。
（二）原告援引司法院釋字第566號解釋，指稱原處分違反租稅法律主義云云，惟該號解釋理由書亦闡明：「基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」已如前述，益徵原告之主張實有所誤。另原告所援引之最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。惟依前揭釋字第566號解釋理由書所闡釋之意旨，除「使用之事實外」，仍應具「使用之合法性」，方合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，要屬當然。故而，原告主張其申請課徵田賦，不以領有養殖漁業登記證等文件為要件，實無理由，是原處分及訴願決定否准所請，確屬適法。土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，必須同時具「使用之合法性」與「使用之事實」。原告未依法取得養殖漁業登記證，且未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為，既經查明屬實，即不符土地稅法第22條之要件。故而，原告申請系爭土地課徵田賦，被告予以否准，符合核實課稅原則，原告指稱被告違反實質課稅原則及未盡職權調查義務云云，實不足採。
（三）原告102年12月16日聲請調查證據狀指稱被告應負舉證責任云云。惟土地原則上應課徵地價稅，例外方准予課徵田賦，亦即，土地稅法第22條乃租稅減免之規定，應由納稅義務人負舉證責任，此有最高行政法院101年度判字第1028號判決要旨：「按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。」可供參酌。另有最高行政法院99年度判字第1175號判決要旨：「農業發展條例第3條第1款規定，農業指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及『休閒』之事業。惟農業用地上倘興建有固定基礎『休閒農業設施』，應依非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者，即不符農業使用之認定。」可資參照。原告所舉財政部85年10月21日臺財稅字第850635382號函釋，乃針對土地稅法第39條之2關於土地增值稅減免規定所為，且參諸前揭司法院解釋與判決之意旨，適用土地稅法第39條之2規定時，仍應以「合法作農業使用」為要件。系爭土地前並未依法取得養殖漁業登記證而作養殖漁業使用，本即屬「不法養殖行為」，實無上開函釋之適用。
（四）另課徵田賦之租稅減免規定，係基於憲法扶植自耕農及改良農民生活之基本國策。惟原告並非農民，於系爭土地被劃為遊憩區後，方買得系爭土地，但多年來未見有任何開發之計畫，且其主張系爭土地未完整連接，有連接之基地面積未達5公頃，無法申辦遊憩區細部計畫而為遊憩區使用等語，益徵其自始即無開發之意願，其買入遊憩區土地之主要目的應在於轉售獲利等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點系爭19筆土地，除坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○○號仍編定為一般農業區農牧用地（非都市土地）外，其餘土地均已編定為大鵬灣風景特定區遊憩區（都市土地），惟上開土地均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為魚塭使用，是否符合土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定？經查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項分別定有明文（平均地權條例第17條及第22條第1項亦有相同之規定）。又按平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第1點及第2點規定：「依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、921震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定內容核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款相同，故上開依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則，於解釋土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定時，亦應有適用。
（二）次按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」為都市計畫法第17條所明定。查，系爭19筆土地，其中大鵬段935地號土地原依區域計畫法編定為一般農業區養殖用地，其餘則編定為一般農業區農牧用地，嗣於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」，上開土地○○○區○○○段○○○○號土地編定為部○○○區○○○○道用地，及大鵬段993-1地號土地則仍編定為一般農業區農牧用地（非都市土地）外，其餘均編定為「遊憩區」，此有擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區證明書、土地登記第一類謄本及土地登記簿等影本附本院卷（第54、55、143-285頁）可稽。又上開已編定遊憩區之土地因尚未發布細部計畫，故依上開都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用乙節，業據原告 陳明 在卷，且為被告所不爭執。是該土地符合前揭平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所謂「依法不能建築」固無疑義。
（三）惟按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條第1項及其施行細則第21條分別定有明文（平均地權條例第3條第3款及其施行細則第34條亦有相同之規定）。前述土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第二期起停徵）。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，或符合同條項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，仍應符合各該土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，乃屬法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由意旨、最高行政法院81年度判字第2783號及98年度判字第1171號判決意旨參照）。
（四）再按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條及第69條第1項所明定。又按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段亦有明文。另行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於90年9月1日廢止）亦均有與上開規定相類似之規定（詳見本院卷第114-120頁）。故坐落屏東縣之非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須依非都市土地使用管制規則相關規定申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，該農牧用地始得作為養殖使用，否則即屬違法使用，揆諸前揭法令規定及說明，自應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，亦須合法作農業用地使用，始得課徵田賦，若違法使用，仍應課徵地價稅，亦屬法律解釋之當然結果。
（五）本件系爭19筆土地，其中大鵬段935地號土地原依區域計畫法編定為一般農業區養殖用地，其餘則編定為一般農業區農牧用地，嗣於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」，上開土地○○○區○○○段○○○○號土地編定為部○○○區○○○○道用地，及大鵬段993-1地號土地則仍編定為一般農業區農牧用地（非都市土地）外，其餘均編定為「遊憩區」，已如前述。又系爭19筆土地現作陸上魚塭養殖使用，業據原告陳明在卷，且為被告所不爭執，堪認實在。而上開大鵬段993-1地號非都市土地，及其餘已編定為○○○區○○○道用地之都市土地，原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖使用，業經被告查明，且為原告所不爭執。揆諸前揭法令規定及說明，原告將系爭土地作養殖使用，自屬違法使用，則被告核定系爭土地應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。原告主張被告既已審查確認系爭土地實際上使用現況為魚塭養殖之途，而非遊憩區使用，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地云云，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義，應予以撤銷云云，自不可採。
（六）原告另主張系爭土地使用分區於90年11月2日由原先之「農牧用地」變更為「遊憩區」，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，且就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，是系爭土地已囿於前揭規則無從申請養殖登記證云云。惟按漁業法第69條原規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由省（市）主管機關定之。」嗣因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」因此，屏東縣政府為配合漁業法第69條第1項之修正，始於91年12月30日發布實施「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，然在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」相類似之規定（詳見本院卷第114-120頁），即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。則系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」尚未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，若未依法申請核准，即作養殖使用，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦。又系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，雖依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，惟因該土地仍繼續違法作養殖使用，故仍應課徵地價稅。是原告上開主張，亦不足採。
（七）至於原告聲請本院函詢交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處：系爭土地之申請開發基地形狀是否均完整連接？連接之開發基地面積是否小於5公頃？申請基地連接部分之最小寬度是否小於30公尺？系爭土地是否不符合變更大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區管制要點第12點之申辦遊憩區細部計畫之基地條件？以證明：系爭土地囿於變更大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區管制要點第12點規定而未能依變更後計畫用途（即風景遊憩區）使用。另原告聲請本院函詢屏東縣政府農業處及屏東縣政府城鄉發展處：系爭土地現場之使用現況，是否作為養殖魚塭使用？系爭土地是否屬於都市計畫法第17條第2項本文規定之「未發布細部計畫地區」？以證明：系爭土地屬於未發布細部計畫地區，應限制其建築使用，且目前作為養殖魚塭之農業使用，符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款所定課徵田賦之要件。經查，被告就上開已編定遊憩區之土地因尚未發布細部計畫，故依上開都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，及系爭土地現仍作魚塭使用等情，並不爭執，已如前述。故原告上開聲請事項縱屬實在，亦不影響本件判決之結果，是其上開聲請調查證據核無必要，併此敘明。
（八）綜上所述，原告之主張既不足取，其以系爭土地細部計畫未完成，尚不能依變更後計畫用途使用，依土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定向被告申請改課田賦，被告以系爭土地現況為魚塭養殖，未領有養殖登記證非屬農業使用之範疇，否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應依其申請，就系爭土地作成自102年起核准課徵田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年3月26日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年3月26日
書記官黃玉幸