裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2378號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02378號原告歡鎂國際股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月10日台財訴字第09400108510號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）2,339,641,678元，營業成本2,296,687,764元，營業費用及損失總額25,911,679元，營業淨利17,042,235元。經被告查獲虛增營業成本16,502,984元，按同業利潤標準核定營業淨利163,774,91
7元，應補稅額36,752,135元，並處以罰鍰4,125,700元。原告不服，申請復查，經被告於93年11月29日以北區國稅法一字第0930032933號復查決定書（下稱原處分）「註銷罰鍰4,125,700元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告營業成本無法勾稽，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.被告以：「本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，案經原處分機關抽核其銷貨明細日報表，銷貨單號K－0000000000、K－0000000000、K－0000000000、K－0000000000、K－0000000000帳載情形，其銷貨品名繁多、單價差異甚鉅，進銷無法勾稽，致營業成本無法勾稽，遂按同業利潤標準利率7﹪核定營業淨利163,774,917元。」云云，命原告應繳納90年營利事業所得稅。
2.經查：原告收受被告要求提示帳簿、憑證及文據之公文時，隨即以電話通知當時承辦人員「 黃春發 」，告知原告所有之帳簿、憑證及文據等資料，業於92年5月20日經法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）至原告公司搜索時，全數遭扣押在案，且原告公司之會計人員亦隨即傳真台北縣調查站扣押物品清冊予該名承辦人員，並有該扣押物品目錄表附卷供參，足證原告已合法告知被告無法提示帳簿資料之原因，原處分及訴願決定卻以原告無法如期提供帳簿，即作成維持原核定之原處分定及訴願決定，原處分及訴願決定顯屬草率。
3.被告雖以：「該扣押清單上並無原告90年度帳簿憑證」等語，主張原告未提示帳簿憑證。惟查：依據刑事訴訟法第
130條以下搜索之規定，調查局之搜索只要是搜索票上所載之物品，調查局均會依法扣押，而原告公司於92年5月20日遭台北縣調查站搜索扣押，該90年度之帳簿憑證確實已扣押，不得僅因扣押物品清冊上無該帳簿憑證，即得遽以認定原告未提示帳簿憑證。且原告實無法再提供該等資料，被告得依行政程序法第40條逕行向台北縣調查站調取原告公司之相關帳簿或在該刑事案件確定前暫停該復查及訴願程序，被告卻捨此不為，逕行維持原核定，並於訴願決定未作成前即將本件移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行，顯然違背法治國家保障人民基本權利之原則。
4.另被告再以：「本件原告所提示之出口報單上之銷貨單號
K－0000000000、K－0000000000、K－0000000000、K－0000000000、K－0000000000，未就品名、單價列明細，故無法勾稽」等語，惟何謂無法勾稽？被告勾稽之標準為何？是否原告之全部出口報單均無法勾稽？未見被告說明。
5.又查：「帳簿文據不能提示者，除係由於有關機關因公調閱，得依本準則第11條第4項規定辦理…」；又按「…營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。…其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定…」營利事業所得稅查核準則第6條第3項及第11條第4項分別定有明文，原告90年度所有之帳簿、憑證由台北縣調查站調閱，符合前揭法令所謂「因公調閱」之法定要件，被告自得援引前揭法令，按原告所申報之稅額加以核定，被告逕以同業利潤標準核定，顯不適法。
6.查：原告公司尚有營業稅退稅款32,324,891元未核退，被告以原告涉有刑事案件而暫緩辦理原告營業稅退稅事宜，原告已明確告知帳簿等資料遭扣押，被告非但未以刑事案件尚未終結，暫緩辦理，卻草率推翻原告之復查申請及訴願，同一刑事案件，被告卻作南轅北轍之認定，原退稅款不予核退，殊不知被告認定標準何在？
7.就「原告所有的銷貨明細表，出口報單及發票都在卷內，似乎沒有所謂的將扣押帳證調出來就可以勾稽的問題？」一點，發票後面會有付款明細，品名也會有詳細的細目。品名「光碟軟體」，有貨號及單價，因為被告卷內是影本所以不會有。發票上備註的英文字是出口報單的號碼。
⒏最先原告有提示帳證，因為那時還沒有被搜索扣押，所以
原告認為如果提示了帳證，就可以讓被告勾稽成本，但是正因為被調查局扣押了沒有辦法提供。
㈡被告主張之理由：
1.按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第
1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。
2.原告係經營電腦及其週邊設備批發業，本年度列報營業收入淨額2,339,641,678元、營業成本2,296,687,764元、營業費用及損失總額25,911,679元及營業淨利17,042,235元。原查以：（一）依財政部關稅總局通報資料，原告自香港進口SOFTWARE（COMPUTERDESIGNPROGRAM）(電腦軟體光碟)，涉有嚴重高報貨價情事，其中9月份進口報單號碼CU/90/570/G1063及CU/90/570/G2167貨物，於12月
5日出售予香港KUNSUNHOLDINGSLTD.，虛增營業成本16,502,984元。（二）調閱營業稅資料庫，抽查原告之前六大進銷項公司，發現該六大進銷項公司間具有循環開立巨額發票情事，且營業稅籍資料近1、2年內有擅自他遷或暫停營業之異常情形。（三）出口報單73份，均出口香港KUNSUNHOLDINGSLTD.，所載貨物名稱均為CD-RSOFTWARE（COMPUTERDESIGNPROGRAM），列報價額未就品名、單價列明細資料，經抽核其銷貨明細日報表，銷貨單號K-
0000000000、K-0000000000、K-0000000000、K-0000000000、K-0000000000、K-0000000000帳載情形，銷貨品名繁多、單價差異甚鉅，進銷無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5254-12）同業利潤標準淨利率7﹪核定營業淨利163,774,917元。原告主張自香港進口之貨物皆屬實際進貨成本，無高報進口貨物價格，所提示各項帳冊憑證皆完備且確實可稽，請依申報金額認定云云，申經復查決定略以：經就原告以進口報單號碼CU/90/570/G1063及CU/90/570/G2167貨物未經財政部臺北關稅局放行，原告主張並未虛增營業成本16,502,984元乙節，核屬可採，惟就相關資料查核，營業成本仍無法勾稽查核，應按同業利潤標準毛利率18﹪核算營業毛利421,135,502元，減除營業費用及損失總額25,911,679元，核算營業淨利395,223,82
3元，較按同業利潤標準淨利率7﹪核算之163,774,917元為高，依前揭準則規定，原核定營業淨利163,774,917元並無不合為由，註銷罰鍰4,125,700元，其餘復查駁回。
3.訴願時，原告訴稱於92年5月20日遭臺北縣調查站搜索，所有帳簿、憑證及文據，經該站扣押，無法提供上開資料，並已告知被告有關帳證被扣押之事實，被告自得依行政程序法第40條規定向該站調取相關帳證或在該刑事案件確定前暫停該復查程序，捨此不為，逕予維持原核定，顯與規定不合云云。財政部訴願決定略以：本件於原告復查時，經被告就相關資料查核，營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率18﹪核算營業毛利421,135,502元，並依首揭準則第6條規定核定營業淨利163,774,917元已如前述，並非以原告無法如期提示帳證，原告空言爭執，所訴核不足採等由，乃予以訴願駁回。
4.茲原告除仍執前詞爭執外，並未提示相關事證，其所述委不足採；至於原告主張有尚待核退之營業稅32,324,891元可供抵繳乙節，非屬本件審理範圍，併予陳明。
5.臺北縣調查站94年8月22日板法字第09444509300號函及所附原告公司扣押物明細表影本24張，在這個清冊裡並沒有90年度的帳證。被告機關另外1位同仁有特別看過，沒有90年度的帳證。扣押物品清冊第7頁雖然有「會計憑證」，但是對照最後1頁的歡鎂扣押物品編號9及編號67清冊，它的資料年月並沒有90年度帳證之記載。
6.見原處分卷第597頁，出口到香港的出口報單所載貨物，申報價額為總數，且未就品名、單價列明細資料，銷貨內容品名繁多、單價差異甚大，故無法勾稽。見原處分卷第
432頁發票所示品名「光碟軟體」，金額8,272,328元，沒有單價及貨號，與出口報單無法互相對應勾稽。
7.原告辯論意旨狀提到原告公司的會計傳真調查站扣押物品清冊給被告承辦人員，也有扣押物品目錄供參，而依據台北縣調查站的公文，並沒有系爭90年度的帳證。一開始原告是有提示帳證的，原查階段被告是調帳查核，但是因為進貨時的發票帳載不明，單價差異甚大、數量亦不明，無法勾稽查核，所以才會依照同業利潤標準核定其營利。（見原處分卷第661頁至第683頁）理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 許虞哲 變更凌忠嫄，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於92年5月20日遭臺北縣調查站搜索，所有帳簿、憑證及文據，經該站扣押，無法提供上開資料；經扣押的發票後面有付款明細，有品名、貨號及單價，而原處分卷內之出口報單是影本，被告逕認營業成本無法勾稽查核，於法未合，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以臺北縣調查站扣押物明細表內並沒有原告90年度的帳證，是無調取之必要；又出口報單所載貨物，申報價額為總數，且未就品名、單價列明細資料，銷貨內容品名繁多、單價差異甚大，故無法勾稽，原處分關於補徵稅額部分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、是本件之爭執，在於被告認定原告營業成本無法勾稽，於法是否有據？
五、經查：㈠按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查
時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
」又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。
㈡又按行為時查核準則第6條第3項規定：「帳簿文據不能提
示者，除係由於有關機關因公調閱，得依本準則第11條第4項規定辦理者外，如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，……」第11條第4項規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內，送請稽徵機關查核。」㈢再按所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足
以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第
2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」復按依上開規定授權制訂之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。」㈣依以上規定可知，身為買賣業之原告，應依法令設置上開各
種帳簿，並提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稅捐稽徵機關仍得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
㈤查自原告提示之進貨明細日報表（原處分卷第440-442頁及
684-687頁）及統一發票、轉帳憑單、銷貨憑單及出貨單（原處分卷第661-683頁），可見以下情形：
1.發票未載明品名（編號）、數量及單價：例如90年6月27日由藝人館國際股份有限公司（下稱藝人館公司）開立之編號GG00000000、GG00000000及GG00000000發票，共3紙（在原處分卷第682頁），均僅記載品名為「光碟軟體」；90年7月13日及16日由軍華國際股份有限公司（下稱軍華公司）開立之編號HH00000000及HH00000000發票2紙（在原處分卷第680、676頁），僅分別記載品名為「光碟軟體相關產品」及「電腦驅動程式軟體」；90年10月25日由藝人館公司開立之編號JF00000000發票1紙（在原處分卷第663頁），僅記載品名為「光碟軟體」。
2.發票有載明數量（或部分載明數量），惟未載明品名（編號）及單價：例如90年4月22日、7月20日由藝人館公司開立之編號FJ00000000及HH00000000發票（在原處分卷第
683、673頁）；90年7月16日、8月6日由藍月唱片製作有限公司（下稱藍月公司）開立之編號HH00000000、HH00000000發票2紙（在原處分卷第678、668頁）；90年
7月13日、7月16日、7月18日、7月20日、8月6日、10月17日由軍華公司開立之編號HH00000000、HH00000000、HH00000000、HH00000000、HH00000000、JF00000000發票6紙（在原處分卷第679、677、674、672、667、
666頁）；90年10月19日、10月22日由精圓光碟科技股份有限公司（下稱精圓公司）開立之編號JD00000000、JD00000000發票2紙（在原處分卷第665、664頁）。
3.發票有載明數量及單價，惟未載明品名（編號）：例如90年10月19日日由精圓公司開立之編號JD00000000發票（在原處分卷第665頁），關於品名僅記載「IC」。
4.發票有載明數量、單價，品名，惟未記載商品編號，而銷貨憑單或出貨單所載之商品編號又與進貨明細日報表不符合：例如90年4月22日由藝人館公司開立之編號FJ00000000發票（在原處分卷第683頁）記載品名為「powerbyserverlinux-2」，其下所附之銷貨憑單亦記載為「powe
rbyserverlinux-2」，惟其產品編號記載為「A00-00000000」、「A00-00000000」、「A00-00000000」、「F00-00000000（數量各1）」，而進貨明細日報表（在原處分卷第687頁）則記載為「A0-00000000」（數量2）、「A0-00000000」、「A0-00000000」，不相符合；90年10月17日之進貨發票（原處分卷第661-666頁）並無附銷貨憑單或出貨單，無法查證其商品編號，而其餘（90年8月6日以前）之進貨發票（原處分卷第667-682頁）所附之銷貨憑單或出貨單所載之商品編號亦均與90年4月22日之發票同一情形，即與進貨明細日報表完全不符，無從比對，亦與原告所提示之存貨異動明細表（在原處分卷第692-697頁）及期初期末加總分析表（在原處分卷第646-66
0頁）無法勾稽。㈥又查依原告提示之銷貨明細日報表（原處分卷第688-691頁
）及原處分卷第429-432頁之統一發票、銷貨憑單及出口報單記載所示，上開統一發票亦僅記載品名為「光碟軟體」，而未記載品名（編號）及單價，而依發票前一頁之銷貨憑單之記載，固加註產品編號「BT-0000000」、「BT-0000000」及「BT-0000000」（數量各為4、4、1）（見原處分卷第
433頁），然查，此筆亦與原告之進貨與存貨無法勾稽，詳言之，依前所述之統一發票或進貨明細日報表，原告並未於90年間進貨上開編號之商品，再參諸原告提示之上開存貨異動明細表及期初期末加總分析表，亦未見相關之存貨。此外原處分卷第350-359頁之統一發票及出口報單，亦均未見關於產品編號、單價，乃至於部分商品數量之記載，無從與前揭進貨與存貨勾稽。
㈦再查原告曾於92年1月16日經被告通知，提出90年度進銷存
明細帳一冊供核，復於92年5月9日提示90年度日記簿、現金簿、總分類帳、進貨簿各1本、銷貨統一發票存根62本、傳票暨憑證22本、存貨異動明細表、進貨明細日報表、銷貨明細日報表各1本等等供核，此分別有被告調借帳簿憑證收據各1紙在原處分卷第372頁及第89頁可參，且上開案關之帳簿影本亦分別在同卷內，詳如前述，是本件原告並非未提示帳證，亦非提示不完全，而係前揭判例所指之提示帳證不健全或不相符，是被告就營業成本部分，依同業利潤標準核定，於法自屬有據。
㈧至原告主張本件應有前引查核準則第6條第3項及第11條第
4項之適用云云。查本件原告曾提示其全部帳證供核，已如前段所述；再原告雖在領回供核之本年度全部帳證後，旋於92年5月20日遭台北縣調查站至原告公司搜索扣押多項帳證資料，而台北縣調查站所製作之扣押物品清單中其中編號9-
1至9-8及編號67-1至67-45固有「會計憑證」之記載，惟查依該站就編號9及67所製作之清冊所示，清冊內全係91及92年度之發票，此有台北縣調查站94年8月22日板法字第09444509300號函暨所附之扣押物品清單及扣押物品清冊在本院卷第45頁以下（尤其是第46、52及70頁）可按，而本件所爭議者為90年度之營利事業所得稅，是原告上開關於本件帳證遭「因公調閱」之主張，顯非可採，原告聲請調閱上開會計憑證核無必要，應予駁回。
㈨再關於原告主張另案尚有營業稅退稅款32,324,891元未核退
，甚至遭被告認涉有虛設行號一節，查本件被告所為不利於原告之核定，僅關於營業成本部分，至營業收入淨額部分乃係依原告自行申報之數額2,339,641,678元，此有原告90年度營利事業所得稅結算申報書及查核簽證報告書在原處分卷第1-89頁可按，是本件與上開原告所指之爭執無涉，併予敘明。
六、綜上所述，原告上開主張均非可採，原處分按同業利潤標準核定營業淨利163,774,917元，應補稅額36,752,135元，認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月21日
書記官徐子嵐