臺北高等行政法院94年度訴字第3175號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3175號判決

裁判日期：民國95年09月21日

裁判案由：申請抵繳遺產稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03175號原告甲○○送達代收人乙○○訴訟代理人 陳建宏 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月8日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 陳長壽 於86年12月6日死亡，由原告及其他繼承人（ 陳世昌 、 陳世仁 、 陳美惠 、 陳許月英 、 陳正宜 、 陳百宜 、 陳心宜 ）等共計8人共同繼承其遺產，經核定應納遺產稅額新臺幣（下同）201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，繳納期限展延至89年4月15日止，納稅義務人已繳納86,716,105元。嗣原告於93年11月17日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段2小段110地號等5筆土地抵繳本案遺產稅，因原告未提供無法以繼承遺產中銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元繳納之事證與全體繼承人抵繳同意書，被告機關遂以94年3月23日財北國稅徵字第0940029482號函否准其抵繳之申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應作成准許原告以附表所示地
號之土地抵繳被繼承人陳長壽遺產稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告以系爭土地抵繳遺產稅，是
否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴查原告係因無力繳納被告機關所核定之遺產稅，乃依
遺產稅法及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，向被告機關請求准以遺產中如附表所示坐落台北市○○區○○段2小段110地號等5筆土地抵繳應繳納遺產稅款，其係請求被告機關為特定內容之行政處分。而原告向被告機關申請後，遭被告機關為駁回處分，經訴願後，仍維持原處分，乃提起本件撤銷原處分及訴願決定之訴訟。⑵次查，就原告提起本件訴訟之最終目的而言，係在被
告機關為准以遺產中如附表所示坐落台北市○○區○○段2小段110地號等5筆土地抵繳應繳納遺產稅款之行政處分。因此，若僅就撤銷訴訟之程序進行，縱使鈞院依原訴之聲明將原處分及訴願決定撤銷，倘將來被告機關仍為拒絕原告申請之處分，原告必須再提起撤銷該處分之訴訟，不僅有違訴訟經濟原則，原告亦難獲救濟。為此，原告乃依行政訴訟法第5條第2項規定，變更本件訴之聲明如辯論意旨狀所示。
⒉實體部分：
⑴查原告於93年11月l6日之申請書中，已檢附全體繼承
人簽章之抵繳遺產稅房地產負擔登記費用及書狀同意書、提供抵繳遺產稅房地產權說明書（附件3）、切結書影本（附件4）各乙份，以及其中在美國之繼承人 陳小宜 之經美國駐外單位之授權書影本乙份。另在原告再於93年12月29日之補充理由書中再提出被告機關所要求之地籍圖謄本影本、抵繳同意書影本、土地登記簿謄本及土地使用分區證明書等文件，足認原處分書所稱之原告未依限提出全體繼承人之抵繳同意書云云，並非事實，應屬誤認。
⑵而訴願決定則以原告僅提供「抵繳遺產稅房地產權說
明書」供查核，認為該說明書並非遺產及贈與稅法施行細則第49條所指之經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書，而被告機關限期原告補件，逾期仍未補件，被告機關予以駁回聲請並無不妥。惟查，依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款之規定，原告僅需提供「繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」之文件，並未規定該同意書之格式或內容，且被告機關亦未向原告表示該同意書需以何文字內容敘述，或提供任何符合其認定之表格供原告參考。而細究上開施行細則規定之目的，無非係確定全體繼承人有同意以實物抵繳之意思，則原告及其他繼承人全體既已於該「抵繳遺產稅房地產權說明書」用印，並表示提供抵繳之土地無說明書所列之情形，且於切結書、提供抵繳遺產稅房地產負擔登記費及書狀同意書（附件5）等文件中均已表明「本人陳世仁等八人申請以土地（房屋）抵繳遺產（贈與）稅，…」之意思，應足認原告及其他繼承人全體有同意抵繳之意思，並符合遺產及贈與稅法施行細則第49條之規定。
⑶次按，前揭遺產及贈與稅法第30條第2項，關於是否
准予實物抵繳之要件，乃在於「不能繳納現金」，而此關繳納現金之困難，法律構成要件並未區分此繳納困難之時間為「申報遺產稅之前」或「申報遺產稅當時」，亦或「申報後繳納遺產稅當時」所發生，而立法上准予實物抵繳之目的，乃彌補現金繳納之不足，為確保國家稅收及兼顧義務人之權利，乃准許以易於變價之實物抵繳之。
⑷準此，依實物抵繳之目的及國家稅收之保全觀之，應
以「繳納遺產稅當時」是否確實有現金繳納之困難，為判斷是否准許實物抵繳之標準，否則如繼承人在現實上既無法以現金繳納稅款，而稅務機關又不准以實物抵繳，則此現金繳納之困難根本無從解決，屆時僅有一再對義務人科以利息及罰鍰，造成義務人更無力繳納，最後僅有耗費時間、人力及費用對義務人之權益為不當之損害，實為無謂之求償。由此可知，如義務人在現金繳納時發生現實之困難，應毋庸探究如其現金繳納困難之原因係發生於「申報遺產稅之前」或「申報遺產稅當時」，亦或「申報後繳納遺產稅當時」，即應准予實物抵繳以符遺產及贈與稅法第30條第2項規定之立法目的，並以保障國家稅收。
⑸至於被繼承財產中原有之現金提領致發生現金繳納稅
款困難之原因，或有涉及繼承人是否可以合法動用現金之民、刑事責任，但此乃繼承人間之權利糾葛，或者偵查機關偵辦是否有犯罪情事之職權，均與稅捐單位無涉。稅捐機關所應審究者，乃繼承人是否有申報該筆現金為遺產，或者查明是否有在繼承發生前（即被繼承人死亡之前）密集提領現金，而應將該密集提領之款項列入遺產之範圍，以正確核定稅額；而原告及其他繼承人既未隱匿被告機關所稱之該筆1億多元之現金遺產，被告機關即不得強加適用實物抵繳之要件，不當限制原告依法申請實物抵繳之權利。
⑹另，關於被告機關所引用之財政部89年7月15日台財
稅字第0890454844號函釋意旨，已明顯超越遺產及贈與稅法第30條第2項之立法文義範圍，且未經法律授權下即不當限制人民實物抵繳納稅之權利，實有違憲法第15條對人民財產權之保障，以及人民依法納稅之權利，該號行政解釋命令應屬違法無效，實無足以作為本件被告機關命原告解釋資金流向後始准予實物抵繳之法律依據。
⑺再者，依該函解釋行政命令意旨亦認為「被繼承人遺
留之財產，如包含現金、銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳」，則本件被告機關所核定之遺產稅額計201,437,782元，行政救濟利息為1,846,719元，但被告機關認定有資金流向疑義之銀行存款為1億1千4百餘萬元，本不足以繳納全部稅金，依上開函釋意旨，至少就不足約8千萬元之稅金應准予原告等繼承人抵繳，但被告機關全部駁回原告之抵繳聲請，明顯與財政部上開解釋函意旨不符，原處分屬違法不當。
⑻至於被告機關所稱之關於繼承遺產中有銀行存款1億
多元之資金流向，原告於93年12月29日之補充理由書中亦已說明，被繼承人陳長壽之所有遺產係由原告之兄長陳世仁所保管及處理，原告實無所知悉該現金之流向。甚且，原告再於94年3月31日之補充理由書二中說明，繼承人之一陳美惠曾以陳世仁涉嫌侵占上開存款等遺產為由，而提起侵占之告訴，並經台灣士林地方法院檢察署提起公訴在案（附件6），而依上開起訴書之內容，所詢之陳長壽1億4千多萬元之存款及密集提領之現金，應已遭陳世仁提領殆盡，雖原告不知陳世仁提領上開現金之用途，但該等現金及存款在現實上已經不復存在，乃不爭之事證，而此亦非可歸責於原告，故該起訴書應屬被告機關所要求之「無法以存款繳納之事證」，原告已就上開遺產之資金流向，以及原告無法以現金繳納之情形，提出說明及證明。因此，原處分及訴願決定認為原告並未提出無法以現金繳納之事證，誠非屬實，其適用法律顯有違誤。⑼而原告為女性在傳統上對於家產本就無權置喙，但在
法律上對於稅賦之責任卻是無論男女均一視同仁，故原告目前之處境亦甚為困窘。但目前遺產狀況中除不動產外並無任何現金，乃不爭之事實，設若被告機關仍未同意抵繳，則遺產稅無法繳納之情形下，法務部行政執行署僅有查封上開原告欲抵繳之不動產拍賣求償結案（現已查封中），其結果與同意抵繳遺產稅實無異同，且反而會因執行程序而衍生不必要之費用及行政程序資源之浪費，已失法令准許以遺產抵繳之立法原意。
⒑綜上事證，可知原處分及訴願決定，洵屬違法不當，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。…」分別為遺產及贈與法第30條第2項及同法第8條第1項所明定，次按「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」為遺產及贈與稅法施行細則第49條所規定；又按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」及「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」分別為民法第1151條及第
828條所明定；復按「…遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有因難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」亦經財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋在案。
⒉本件原告之父陳長壽於86年12月6日死亡，由原告及其
他繼承人（陳世昌、陳世仁、陳美惠、陳許月英、陳正宜、陳百宜、陳心宜）等共計8人共同繼承其遺產，經核定應納遺產稅額201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，繳納期限展延至89年4月15日止，原告等已繳納86,716,105元。嗣原告於93年11月17日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段2小段110地號等5筆土地抵繳本案遺產稅，因繼承遺產中有銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元，原告未提供無法以該等金額繳納之事證及全體繼承人抵繳同意書等抵繳文件，被告分別於93年12月3日、94年1月6日及3月3日以財北國稅徵字第0000000000、0000000000及0000000000號函，請其提供無法以遺產中銀行存款及該現金繳納之事證，及全體繼承人抵繳同意書、抵繳土地之地籍圖謄本、土地分區使用證明書及委任書等，惟原告僅稱所有遺產係由其兄長 陳世仁君 （繼承人及納稅義務人之一）保管及處理，原告無所知悉該現金流向，未能提出足資證明無法以現金繳納之事證，亦未能檢送全體繼承人抵繳同意書，被告遂以94年3月23日財北國稅徵字第0940029482號函復略以：「台端申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段2小段110地號等5筆土地抵繳被繼承人陳長壽君遺產稅乙案，因逾期未補齊辦理抵繳有關文件，本局無法繼續辦理抵繳，應予駁回。」否准其抵繳之申請。原告未服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊查依首揭規定遺產稅本應以現金繳納，原告以遺產稅課
徵標的物申請抵繳應納遺產稅款，惟得否抵繳，仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難。本案被繼承人陳長壽遺產稅案，經核定應納遺產稅201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，扣除原告等已繳納86,716,105元，尚有應納未納遺產稅額114,721,677元、行政救濟加計利息1,846,719元，繼承遺產中有銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元，足以繳納本案遺產稅。原告對於銀行存款及現金（密集提領）部分無法依財政部89年7月15日第0000000000號函提出相關事證及說明資金流向，僅訴稱由原告之兄保管及處理且為另一繼承人侵占，援引民事爭訟事件，不足為採，且申請實物抵繳遺產稅，係屬公法事件，應以公法上之手段加以主張，該民事事件與本案無涉。又遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，以實物抵繳遺產稅款，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵稅實物得以順利辦妥繼承及移轉國有登記，原告等未盡辦理抵繳之協力義務至為明顯，又該條規定抵繳文件係列舉式，不容相互替代。綜上所述足堪認定本案繳現並無困難，被告依遺產及贈與稅法、大法官會議釋字第343號及財政部89年7月15日第0000000000號函駁回本抵繳案，並無不合，所訴核無足採，本件原處分應予維持。
⒋據上論述，本件訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯
之聲明理由
一、本件被告代表人原為 張盛和 ，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與法第30條第2項所明定；次按「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」為遺產及贈與稅法施行細則第49條所規定；又財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋：「…遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有因難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」
三、本件原告之父陳長壽於86年12月6日死亡，由原告及其他繼承人（陳世昌、陳世仁、陳美惠、陳許月英、陳正宜、陳百宜、陳心宜）等共計8人共同繼承其遺產，經被告核定應納遺產稅額201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，繳納期限展延至89年4月15日止，納稅義務人已繳納86,716,105元。嗣原告於93年11月17日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段2小段110地號等5筆土地抵繳本案遺產稅，因原告未提供無法以繼承遺產中銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元繳納之事證與全體繼承人抵繳同意書，被告機關乃否准其抵繳之申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於93年11月l6日之申請書中，已檢附全體繼承人簽章之抵繳遺產稅房地產負擔登記費用及書狀同意書、提供抵繳遺產稅房地產權說明書（附件3）、切結書等文件；原告再於93年12月29日之補充理由書中再提出被告機關所要求之地籍圖謄本影本、抵繳同意書影本、土地登記簿謄本及土地使用分區證明書等文件，足認原處分書所稱之原告未依限提出全體繼承人之抵繳同意書云云，並非事實，應屬誤認；又依實物抵繳之目的及國家稅收之保全觀之，應以「繳納遺產稅當時」是否確實有現金繳納之困難，為判斷是否准許實物抵繳之標準；另關於被告機關所引用之財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋意旨，已明顯超越遺產及贈與稅法第30條第2項之立法文義範圍，且未經法律授權下即不當限制人民實物抵繳納稅之權利，實有違憲法第15條對人民財產權之保障，以及人民依法納稅之權利，該號行政解釋命令應屬違法無效，實無足以作為本件被告機關命原告解釋資金流向後始准予實物抵繳之法律依據；況依上開函釋意旨，至少就不足約8千萬元之稅金應准予原告等繼承人抵繳；又被繼承人陳長壽之所有遺產係由原告之兄長陳世仁所保管及處理，原告實無所知悉該現金之流向；雖原告不知陳世仁提領上開現金之用途，但該等現金及存款在現實上已經不復存在，此亦非可歸責於原告，原處分及訴願決定認為原告並未提出無法以現金繳納之事證，誠非屬實，其適用法律顯有違誤云云。
四、查原告主張於93年11月l6日之申請書中，業已檢附全體繼承人簽章之抵繳遺產稅房地產負擔登記費用及書狀同意書、提供抵繳遺產稅房地產權說明書、切結書影本各乙份，以及其中在美國之繼承人陳小宜之經美國駐外單位之授權書影本乙份；另於93年12月29日之補充理由書中再提出地籍圖謄本影本、抵繳同意書影本、土地登記簿謄本及土地使用分區證明書等文件，有該等文件附原處分卷可稽；觀其內容，確已足表明全體繼承人同意以系爭土地抵繳遺產稅之意思表示，被告末究其文件實質內容，謂非全體繼承人抵繳同意書，容有誤解。
五、次查上揭財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋：「…遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有因難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」意旨，與上揭遺產及贈與法第30條第2項規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。因遺產稅本應以現金繳納，原告以遺產稅課徵標的物申請抵繳應納遺產稅款，惟得否抵繳，被告仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難。本案被繼承人陳長壽遺產稅案，經核定應納遺產稅201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，扣除原告等已繳納86,716,105元，尚有應納未納遺產稅額114,721,677元、行政救濟加計利息1,846,719元，惟繼承遺產中有銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元，已足以繳納本案尚未繳清之遺產稅。原告對於銀行存款及現金（密集提領）部分無法依上揭財政部89年7月15日第0000000000號函提出相關事證及說明資金流向，僅主張由原告之兄保管及處理，且為另一繼承人侵占，援引民事爭訟事件，尚難執為「現金繳納確有困難」之認定。被告據以否准原告申請抵繳，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求被告應作成准許原告以系爭土地抵繳被繼承人陳長壽遺產稅之處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月21日
書記官吳芳靜