裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第691號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00691號原告甲○○訴訟代理人 郭惠吉 律師複代理人 賴俊榮 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月26日台財訴字第09400465100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報臺灣俊得企業股份有限公司（以下簡稱臺灣俊得公司）給付其配偶 陳銘豐 之利息所得新台幣（下同）1,573,
333元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲，通報被告併計核定原告該年度綜合所得總額為8,948,130元，淨額為7,264,530元，並就所漏稅額629,
334元，裁處罰鍰348,000元。原告對罰鍰部分不服，申請復查，經被告於94年7月11日以財北國稅法字第0940205536號復查決定書（下稱原處分）「核減罰鍰33,400元，變更罰鍰為314,600元。」原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件有無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之適用？㈠原告主張之理由：
1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文，可供參閱。是依上開規定本件爭點洵應為原告自動補報並補繳所漏稅款之時點，是否確在「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之前，謹先敘明。
2.復按財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函載明「經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80/8/16以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組（指北機組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件…貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」另財政部82年11月3日台財稅第0000000000號函亦載明「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」準此而言：
⑴北機組於88年8月10日所查獲並移送被告查處者均係第
三人信豐利股份有限公司（下稱信豐利公司）涉嫌漏報利息收入之事件，對於原告漏報其配偶陳銘豐85年利息所得部分，迄至91年11月13日發文予原告配偶陳銘豐之前，北機組均未查獲任何有關於原告漏報系爭85年利息所得之具體證據。
①北機組於88年8月10日所查獲者係第三人信豐利公司
涉嫌漏報利息收入之事件等情，除有被告業據北機組所查獲之「證據」於90年11月21日寄發處分書予信豐利公司可憑外，另由被告92年7月8日對於信豐利公司申請復查所為之復查決定書理由項下之二內亦載明「申請人（指信豐利公司）原申報利息收入637,265元，原查依調查局北機組搜查扣押之台灣俊得企業股份有限公司相關帳證、談話筆錄、上海商業儲蓄銀行帳卡等資料認定申請人（指信豐利公司）漏報利息收入1,573,333元」等語，更可為明證。②是被告陳稱其係依北機組88年8月10日所查獲之資料
，通報原告之配偶陳銘豐有85年度取自台灣俊得公司利息所得云云，顯非事實。申言之，被告以北機組88年8月10日查獲第三人信豐利公司涉嫌漏報利息收入之日，作為本件被告查獲原告漏報85年度利息所得事件之調查基準日，誠屬 張冠 李戴 而有違誤。
⑵依被告對於信豐利公司申請復查所為之復查決定書理由
項下之記載亦足證明，被告對於原告就系爭漏報85年利息所得之最先調查行為日係91年11月13日，故原告於被告最先調查行為日前之同年月11日既已自動補報並補繳所漏稅款，依首揭規定，被告科處原告本件逃漏稅之行政處分，即有違誤應予撤銷。
①被告92年7月8日對於信豐利公司申請復查所為之復
查決定書理由項下記載「本案經依原查報告所附台灣俊得企業股份有限公司帳冊註記及支付利息支出部分與台灣俊得企業股份有限公司上海商業儲蓄銀行帳卡勾稽查得台灣俊得企業股份有限公司支付利息支出之支票號碼，函請上海商業儲蓄銀行提供相關支票正、反面，經上海商業儲蓄銀行於91年12月23日函覆，查該支票均由台灣俊得企業股份有限公司開立予個人直接兌領，經本局再函查兌領帳戶台灣中小企業銀行新莊分行000000000000帳號及00000000000帳號，經該新莊分行於92年3月21日函覆：帳號000000000000、00000000000之帳戶姓名為『陳銘豐』。」「本案綜上查核…應係信豐利股份有限公司股東『陳銘豐』貸予台灣俊得企業股份有限公司並收取利息」等語。②是由上開被告另案復查決定書所載可知，被告應係於
調查第三人信豐利公司涉嫌漏報利息收入事件時，始查覺原告容有漏報其配偶陳銘豐85年度利息所得之嫌疑，且就原告涉嫌漏報其配偶陳銘豐85年度利息所得之事件本身之最先為調查行為日亦應係發函予被告配偶陳銘豐之91年11月13日，故原告於被告為最先調查行為日前之同年月11日既已自動補報並補繳所漏稅款，依首揭規定自應免除處罰。今被告仍科處原告本件逃漏稅之行政處分，即有違誤應予撤銷。
⑶另由卷附北機組移請被告查核之公文，亦應能證明北機
組並未就本件原告漏報其配偶陳銘豐85年度利息所得之部分，查獲有任何具體之事證，是依上開函文及首揭規定可知，系爭行政處分，顯有違誤應予撤銷。
3.稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂之「經檢舉」一語，應限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員始足當之。被告主張並未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉云云，於法尚有未合，應不足採取。
⑴由稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之全文觀之，所謂
「未經檢舉」自係指未經向稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，應不待言。
⑵且依財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000
號函亦載明「三、至貴組（指北機組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件…貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」顯然財政部賦稅署並非以北機組接獲檢舉之日為調查基準日甚明。
⑶是故稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「檢舉」，應限
定向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，於經人向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉後，始補報及補繳漏稅款者，始不能主張免除處罰。被告主張該條文所稱之「檢舉」一語，未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉云云，於法應有未合而不足採。
⑷至被告辯稱本件為調查利息所得之案件，並非調查涉嫌
虛設行號所「牽連」之案件，尚不得援引適用云云，於法應無理由。蓋調查基準日之認定，應有其一貫及共通之標準。財政部既已明定應以稽徵機關函查日為調查基準日，任何性質之案件均應一體適用，而不應任意曲解何者為不適用。是故被告之辯解應不足採。
㈡被告主張之理由：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。復按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第0000000000號函（請參閱稅捐稽徵法令彙編92年版第232頁第21則）所明釋。
2.本件係財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）瑞芳稽徵所汐止服務處依北機組於88年8月10日所查獲資料，通報原告之配偶85年度取自臺灣俊得公司利息所得1,573,333元，併課其當年度綜合所得稅，原告雖於91年11月11日補申報並補繳稅額629,333元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰348,000元，原告對被告原處分罰鍰348,000元不服，申請復查。經被告復查決定以原告其配偶既有取得系爭利息所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，原告自應受罰，從而被告原處分以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，自屬有據，惟本件所漏稅額為629,334元，依首揭規定，按所漏稅額，以法定2倍以下依無扣繳憑單處0.5倍，應處罰鍰314,600元（計算式：629,334×0.5=314,667；計至百元），被告原處分系爭罰鍰誤計為348,000元，其與應處罰鍰314,
600元之差額33,400元，予以核減，其餘復查駁回。原告就未獲變更部分仍未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向大院提起行政訴訟。
3.原告主張系爭利息收入1,573,333元確實未經任何機關（含調查局）檢舉、調查或函查，而係原告自動補報補繳，符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰規定，惟被告卻以北機組函查日88年8月10日為調查基準日，顯然有誤，應以91年11月13日為調查基準日，因該調查對象為臺灣俊得公司，其與原告配偶無關，應不適用本件之調查基準日，依財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋規定免予處罰等情。經查⑴臺灣俊得公司負責人 翁火村 於北機組談話筆錄略以：「
臺灣俊得公司每月支付民間借款利息…有實際支出」云云，足證該公司確有支付利息予金主，並坦承所扣押之帳冊自83年7月至88年3月確屬該公司所有，北機組乃據扣押之帳冊製作「臺灣俊得企業股份有限公司支付利息統計表」，其中查得金主信豐利公司之股東陳銘豐確實有貸借款項予臺灣俊得公司；又依台灣俊得公司之帳冊註記及支付利息部分與台灣俊得公司上海商業儲蓄銀行帳卡勾稽台灣俊得公司支付利息之支票號碼，再經上海商業儲蓄銀行提供相關支票正、反面，查得該支票均由台灣俊得公司開立予個人直接兌領，並經台灣中小企業銀行新莊分行函復兌領帳戶000000000000帳號、00000000000帳號，其兌領帳戶姓名為陳銘豐，綜上事證以觀，原告之配偶當年度取有系爭利息所得之事實，堪可認定。此有卷附談話筆錄及帳冊影本、北機組依據扣押之帳冊製作「臺灣俊得企業股份有限公司支付利息統計表」、北區國稅局審查三科查獲違章案件簽報單、上海商業儲蓄銀行函及支票正、反面、台灣中小企業銀行新莊分行函等相關文件資料影本附案可稽，亦為原告所不爭之事實。
⑵次查稅捐稽徵法第48條之1規定所稱「稽徵機關或財政
部指定之調查人員」，依首揭財政部70年2月19日台財稅第31318號函（請參閱稅捐稽徵法令彙編92年版第225頁第9則）規定，固係指省市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。惟該條文所稱「經檢舉」一語，依上開同函釋示，並未限定檢舉人身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件。法務部調查局雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟「漏稅查緝事項」為該局所掌理之法定事項，是關於漏稅案之檢舉，該局自亦有權受理並調查，應屬前開財政部函釋之「有權處理機關」。本件係經北機組於88年8月10日查獲臺灣俊得公司給付金主利息所得，是本件調查基準日為88年8月10日，並無違誤，原告訴稱係於調查基準日前（即91年11月11日）補報補繳，顯係誤解，本件尚不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰規定。
⑶又查原告稱本件應依財政部賦稅署81年7月22日台稅二
發第000000000號函（請參閱稅捐稽徵法令彙編92年版第229頁第19則）釋規定免予處罰，惟該號函釋關於涉嫌虛設行號所「牽連之案件」其調查基準日認定釋疑，本件為北區國稅局協助北機組查獲臺灣俊得公司給付金主利息所得，原告配偶當年度取有臺灣俊得公司給付系爭利息所得，亦為原告所不爭之事實，從而本件並非調查涉嫌虛設行號所「牽連之案件」，尚不得援引適用。是本件原告漏報系爭所得，遲至調查日88年8月10日後之91年11月11日始辦理補報補繳所漏稅款，依首揭規定，自應受罰；原處分以其所漏稅額629,334元依無扣繳憑單處0.5倍之罰鍰計314,600元，與系爭罰鍰348,00
0元之差額33,400元，予以核減，其餘復查駁回，尚無不合，財政部之訴願決定予以維持，並無不當。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 張盛和 變更為許虞哲，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭利息收入1,573,333元確實未經任何機關（含調查局）檢舉、調查或函查，而係原告自動補報補繳，符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰規定，惟被告卻以北機組函查日88年8月10日為調查基準日，顯然有誤，應以91年11月13日為調查基準日，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：法務部調查局雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟「漏稅查緝事項」為該局所掌理之法定事項，是關於漏稅案之檢舉，該局自亦有權受理並調查，應屬財政部函釋之「有權處理機關」，本件係經北機組於88年8月10日查獲臺灣俊得公司給付金主利息所得，是本件調查基準日為88年8月10日，並無違誤，原告訴稱係於調查基準日前之91年11月11日補報補繳，顯係誤解，尚不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰規定等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
五、是本件之爭執，在於本件有無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之適用？
六、經查：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「進行調查」，應指如
稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
㈡因之，財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨
所稱：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」對稅捐稽徵法第48條之1第1項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容之解釋，核屬有據，自值尊重並予適用。
㈢查本件係因北機組因偵辦他案，於88年8月10日搜索台灣俊
得公司查扣該公司帳冊，該扣押物帳冊顯示該公司自84年起每月向民間金主借款，每月所支付之利息在80萬至200餘萬間不等，惟未開立扣繳憑單予相關金主，乃由帳冊每月利息支付表中，製作「台灣俊得企業股份有限公司支付利息統計表」，統計出自84年至87年該公司支付利息總計達5,700餘萬元，其負責人翁火村原承諾提供該公司所支付利息款項之金主名冊，惟事後反悔拒不提供，被告乃於北機組函移後，經被告重新統計並製作「台灣俊得企業股份有限公司金主各年利息收入明細表」，此有北機組88年11月18日（88）電廉字第2802號函及北區國稅局審查三科查獲違章案件簽報單（90年4月6日）在原處分卷第40頁以下可參。由以上之事實可知，稅捐稽徵機關對台灣俊得公司之各金主關於特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，依前開之說明，此時即符合「進行調查」之定義。
㈣承上，北區國稅局因台灣俊得公司負責人翁火村拒不提供金
主名冊，乃就北機組查得帳冊之記載，初懷疑信豐利公司為取得系爭利息所得1,573,333元之金主，並於90年11月21日對於信豐利公司發單補徵稅額196,667元，並處以罰鍰393,300元，信豐利公司於90年12月21日提出復查申請，北區國稅局乃依原查報告所附台灣俊得公司帳冊註記及支付利息支出部分與台灣俊得公司上海商業儲蓄銀行帳卡勾稽查得台灣俊得公司支付利息支出之支票號碼，函請上海商業儲蓄銀行提供相關支票正、反面，經上海商業儲蓄銀行於91年12月23日函覆，查該支票均由台灣俊得公司開立予個人直接兌領，經被告再函查兌領帳戶台灣中小企業銀行新莊分行000000000000帳號及00000000000帳號，經該新莊分行於92年3月21日函覆：帳號000000000000、00000000000之帳戶姓名為「陳銘豐」，此亦有北區國稅局處分書、復查申請書、85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、北區國稅局92年7月8日北區國稅局北區國稅法一字第0920025604號復查決定書在本院卷第33頁以下暨上開銀行復函及支票影本在原處分第48頁以下可憑，並為兩造所不爭，由以上調查過程可見，雖直至92年3月21日始可明確認定原告係系爭利息取得之人，惟稅捐稽徵機關關於該一違章事實早已在進行調查之中。
㈤況查，原告不爭其配偶陳銘豐係信豐利公司之股東，而依經
濟部之公司資料查詢所示，陳銘豐是該公司最大之股東，現在更擔任該公司之董事長，再依原告85年度綜合所得稅結算申報書（在原處分卷第27頁以下）所示，陳銘豐於該年度取自信豐利公司之薪資所得亦達1,671,150元之多，職務當亦非低，（原告本人亦有取自同公司之薪資所得560,000元）是稽徵機關對於信豐利公司所為之各項調查及處分，乃至於信豐利公司所為之復查申請，陳銘豐或原告當均有所悉，是原告遲至上開北區國稅局92年7月8日北區國稅局北區國稅法一字第0920025604號復查決定事件程序進行中，始補報並補繳稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用。
七、綜上所述，原告配偶既有取得系爭利息所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關進行調查前自動補報，原告自應受罰，從而原處分以原告涉有前述違章事實，按所漏稅額，以法定2倍以下依無扣繳憑單處0.5倍，處罰鍰314,600元（計算式：629,334×0.5=314,667；計至百元）認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月21日
書記官徐子嵐