裁判字號：最高行政法院102年判字第386號判決
裁判日期：民國102年06月27日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
102年度判字第386號上訴人 陳元錡 訴訟代理人 王世宗 律師被上訴人臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年1月31日臺中高等行政法院101年度訴更一字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、本件上訴人所有坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地（下稱系爭土地），於民國80年3月4日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處拍賣，由訴外人 吳國亨 拍定，並經被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,681,365元，且經臺中地院代為扣繳在案。嗣上訴人於100年7月21日以系爭土地之上述移轉應免徵土地增值稅為由，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定申請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，遭被上訴人否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第436號判決（下稱原審更審前判決）駁回，惟遭本院101年度判字第745號判決將原審更審前判決廢棄，發回原審法院。經原審法院更為審理結果，仍判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人所屬大屯分局為被上訴人之內部單位，並非具單獨法定地位之組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，自無權利能力作成本件行政處分。（二）依本院最近見解，符合免稅要件者，當然發生免稅效果。另依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅，尚無5年時效規定之適用，且本條項規定有溯及適用之效力。（三）系爭土地於拍賣期間係屬種植蔬菜收成後之整地時，依行政院農業委員會85年7月10日85農企字第0000000A號函，亦屬依法作農業使用。且農業主管機關於現場勘查時記載「無種植作物」，卻仍核發自耕能力證明書於拍定人吳國亨，自是認定系爭土地係「依法作農業使用」。且依行為時土地稅法第10條前段農業用地規定，須依法作農業使用之農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作，農業主管機關方會核發自耕能力證明書。加以系爭土地於拍定前、後均係課徵田賦，自係屬符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條第1項及行為時平均地權條例第45條第1項所規定之免稅要件。是被上訴人溢課稅額之結果直接侵害上訴人之權利，上訴人應得依稅捐稽徵法第28條第2項規定訴請返還，且不適用行政程序法第131條或稅捐稽徵法第28條第1項5年時效之規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成退還系爭土地溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並按日加計利息一併退還法院重新分配。
三、被上訴人則以：（一）行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅請求權，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法請求權。系爭土地於80年間經法院拍賣移轉，至100年7月21日上訴人始申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還土地增值稅款，則依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，自不生再依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之情。（二）系爭土地經臺中地院民事執行處於80年3月間執行拍賣，由訴外人吳國亨拍定，惟其「核發自耕能力證明書簽辦單」中之審核項目，並未就所承受農地是否已符合農業使用予以審查，故於系爭土地拍賣時，雖訴外人吳國亨有出具自耕能力證明書，亦無法證明系爭土地係符合依法作農業使用之要件。又臺中市大里區公所（原名臺中縣大里鄉公所，下稱大里公所）80年1月14日80里鄉農字第343號函復臺中市豐原區公所（原名臺中縣豐原市公所，下稱豐原公所）略以，系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物。再系爭土地於臺中地院民事執行處執行拍賣時，業已流失成河川，自無法繼續作農業使用，有行政院農業委員會林務局農林航空測量拍攝之航空照片圖可資佐證，是系爭土地因上述拍賣所為移轉自無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用，則被上訴人否准上訴人之退稅申請，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）被上訴人所屬大屯分局係被上訴人之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對上訴人所為處分，即非無權處分。又依本院80年度6月份庭長評事聯席會議及本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，土地移轉合於本件行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，不生因未經人民申請致有免稅請求權之罹於時效問題。（二）系爭土地屬一般農業區農牧用地，於80年間因法院執行拍賣而移轉。其中154-4地號土地，經臺中市大里地政事務所101年10月3日里地一字第1010012296號函略以，該地係由經濟部水利署辦理大里溪整治計畫工程用地。而經濟部水利署101年10月3日經水地字第10153203170號函亦稱：該地於66年、79年公告河川區域及83年公告局部變更河川區域時均位於河川區域內等語。另154-7地號土地則於82年5月13日因分割增加154-17地號土地，且經濟部水利署第三河川局101年10月19日水三產字第10150144230號函謂154-7地號及154-17地號土地原位於河川區域內，惟自該河段堤防於81年5月6日整治完妥後即不屬河川。而於85年分割自同段154-17地號之154-24地號土地，依經濟部水利署101年10月31日經水地字第10151259060號函，該地號土地全位於中央管河川區域內。從而，系爭土地於臺中地院民事執行處80年3月4日執行拍賣時，核已流失成河川，當時自已無法繼續作農業使用。（三）至上訴人雖提供豐原公所80年1月21日核發予吳國亨之80豐市建字第18482號農地承受（出租承租）人自耕能力證明書，然查豐原公所函送之上開自耕能力證明書之原始資料，其中「核發自耕能力證明書簽辦單」中之審核項目，僅審查吳國亨所承受農地（即系爭土地）與其住所是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區）或與住所之距離是否符合規定，及承受農地與其現耕農地是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區），並未就所承受農地是否已符合農業使用為審查，顯見系爭土地拍賣時，拍定人吳國亨雖有提出自耕能力證明書，然尚無法證明系爭土地係符合依法作農業使用。又大里公所80年1月14日80里鄉農字第343號函復豐原公所略以，系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物；加以如上所述，系爭土地於拍賣移轉時既已成河川，則其自無法繼續作農業使用，當無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一﹑耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。」行為時土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條規定亦同）及行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款分別定有明文，另「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」復為行為時土地法第30條所明定。而為農地所有權之買賣、法院拍賣所需自耕能力證明書之核發等目的訂定之行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項（已於89年2月18日廢止）第2條第1款及第6條第1款復分別規定：「本注意事項所稱農地係指左列之土地：(一)依區域計畫法編定之農牧用地。」「申請核發證明書之農地，應符合左列規定：（一）承受農地現為合法使用者。」準此，主管機關為自耕能力證明書之核發時須為「承受之農地是否屬合法使用」之審查。又依行為時區域計畫法第15條第1項授權訂定之行為時非都市土地使用管制規則第6條所稱之「附表一」即「各種使用地容許使用項目表」，關於農牧用地之容許使用項目係包含「（一）農作使用（包括牧草）、（二）農舍、（三）農業設施、（四）畜牧設施、（五）養殖設施、（六）水源保護及水土保持設施、（七）採取土石。」等項。
（二）又按「用詞含義如左：一、河川區域：指行水區、堤防用地、維護保留使用地及河口區。二、行水區：指兩堤之間，水流行經、可能行經或尋常洪水位達到地區之土地。三、堤防用地：指預定堤防用地或已建築堤防及其附屬建造物、水防道路用地及應實施安全管制之土地。……五、河口區：指河川區域線與海岸高潮線銜接處向兩側推距，主要河川五百公尺，次要河川及普通河川三百公尺，臨海面垂直延伸至海拔標高負五公尺之區域。……八、維護保留使用地：指因養護河防工程設施之需要所保留預備使用之土地。」為依行為時水利法第10條授權訂定之行為時臺灣省河川管理規則（已於88年11月9日廢止）第4條第1項第1款、第2款、第3款、第5款及第8款所明定。可知，河川區域，並非僅限行水區，尚包含屬「堤防用地、維護保留使用地及河口區」之土地；是屬河川區域之土地自非均屬已流失成河川而無法繼續作農業使用者。
（三）經查：
１、系爭土地係屬一般農業區農牧用地，於80年間因法院執行拍賣而移轉，且於拍賣時均位於河川區域一節，固為原審依法所確定之事實。惟因所謂河川區域係包含行水區、堤防用地、維護保留使用地及河口區，故屬河川區域之土地並非即均已流失成河川，已如上述。是系爭土地自不因於上述拍賣時已屬河川區域即當然得認其已因「流失成河川而無法繼續作農業使用」。至原審雖另援行政院農業委員會林務局農林航空測量所之79年9月11日及80年4月25日航空照片圖為論據；然依上述航空照片圖上關於系爭土地之標示，其所在位置似多屬坵塊之淺色地帶一節，系爭土地似亦無從據航空照片圖即得逕認屬「全部流失成河川而無法繼續作農業使用」之區域，並原判決復未載明何以依此航空照片圖已得認系爭土地係「全部流失成河川而無法繼續作農業使用」之具體得心證理由。加以原判決復另認定，大里公所曾以80年1月14日80里鄉農字第343號函復豐原公所略謂：系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物等語，即大里公所人員所會同進行之勘查，似無系爭土地「已流失成河」之認定；況財政部曾以74年10月17日台財稅第23620號函釋示：「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅；『其餘未流失』仍作農業使用之農地部分，如符合有關規定，應准依上開規定辦理。」（按，此函因土地稅法第39條之2修正而免列96年版土地稅法令彙編）等語在案。是原判決逕依系爭土地係屬河川區域及上述航空照片圖，即謂系爭土地已因流失成河而全部不符免徵土地增值稅之要件，即有判決不適用法規及理由不備之違法。
２、又查，系爭土地經法院拍賣時，係由訴外人吳國亨拍定，而訴外人吳國亨曾經豐原公所核發有80年1月21日80豐市建字第18482號農地承受（出租承租）人自耕能力證明書等情，為原審依法所確定之事實，則依上述規定及說明，訴外人吳國亨因法院拍賣而拍定系爭土地時似係有提出農地承受（出租承租）人自耕能力證明書。而主管機關為自耕能力證明書之核發時係須審查「承受之農地是否屬合法使用」一節，已如上述，並「……行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函略以：『查依農業發展條例施行細則第14條、第15條規定：依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，應檢附自耕能力證明書，始予核免，亦即移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準；而承受農地之使用須符合區域計畫或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，乃自耕能力證明書核發條件之一。本案既經縣政府依土地使用管制法令同意作養殖設施使用，且申請人並經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅。』本部同意上開意見。」亦經財政部87年6月6日台財稅第00000000000號函釋示在案（按，此函因土地稅法第39條之2修正而免列96年版土地稅法令彙編）。是於系爭土地之移轉有取得自耕能力證明書之情況下，除系爭自耕能力證明書之核發確有不合法令規定情事外，自難逕否認系爭土地之移轉有不符行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定要件之情。而原判決雖以依系爭自耕能力證明書之「核發自耕能力證明書簽辦單」之審核項目，未就所承受農地是否已符合農業使用為審查，及大里公所80年1月14日80里鄉農字第343號函略謂：「系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物」等語，為其論據。惟觀系爭「核發自耕能力證明書簽辦單」之審查項目欄位，固無關於「承受農地是否符合農業使用」之審查項目，然該簽辦單之擬辦欄記載有「本件經請大里鄉公所80年1月14日80里鄉農字第343號函代查符合規定，擬請准予證明，可否乞示。」等語，而大里公所80年1月14日80里鄉農字第343號函係復豐原公所：「系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物」等語，亦已說明如上，則雖豐原公所就訴外人吳國亨關於系爭土地之自耕能力證明書申請，未自為系爭土地究為如何使用之審查（按，因系爭土地非坐落豐原公所之轄區），然其既於大里公所函復「地面現無種植作物」之情況下，仍准自耕能力證明書之核發；且依上述行為時非都市土地之「各種使用地容許使用項目表」關於農牧用地之容許使用項目復無「閒置」之項目，即非依法閒置之農地非屬「依法使用」；並「依法休耕土地移轉可申請免徵土地增值稅耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為『繼續作農業使用』，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。
」「查農地因不可抗力不能耕作者，不視為廢耕（平均地權條例第26條之1第1項第5款參照），故本案自耕能力證明書申請書內所列現耕農地如經查明原確由申請人耕作使用，因市地重劃致無法耕作者，……不視為現有農地已廢耕之情形，……」復分別經財政部77年5月13日台財稅第000000000號函（按，此函因土地稅法第39條之2修正而免列96年版土地稅法令彙編）及內政部76年3月5日台內地字第482756號函釋示在案，即農地無種植作物並非即當然不合免徵土地增值稅要件；加以原判決關於系爭土地於移轉時已流失成河之認定尚有違誤，亦經本院說明如上。是原審未查明豐原公所於系爭土地係未種植作物之情事下仍准核發自耕能力證明書之緣由，並進而為系爭自耕能力證明書之核發是否有不符法令規定情事，即逕為不利於上訴人之認定，亦有理由不備及不適用行政訴訟法第133條關於應依職權調查證據之違法。
（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國102年6月27日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國102年6月27日
書記官張雅琴