高雄高等行政法院95年度訴字第252號判決

裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第252號判決

裁判日期：民國95年08月22日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二五二號原告甲○○訴訟代理人 何永福 律師被告嘉義市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國九十五年二月三日府法字第０九四０一六一三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十三年三月一日出售嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地應有部分予 莊玉鳳 、 曾友信 、 趙美韻 三人（應有部分分別為１／２００００、１／２００００、２／２００００）。四人再於九十三年二月間共同購買坐落台北市○○區○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣○○鄉○○段○○○○○○號、 王功 段一九三０－一地號等六筆土地（除其中桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農地），形成四人共有關係後，於九十三年三月三十日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由訴外人曾友信取得嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地全部，該土地因共有物分割改算地價，其前次移轉現值由分割前五十三年八月每平方公尺新台幣（下同）五．一元，墊高調整為每平方公尺六、一八九元，又於九十三年三月三十一日辦理信託登記予原告，再於九十三年四月二日出售予訴外人 黃月桃 。原告向被告申報土地移轉現值時，經被告審核認為其係利用應說土地及免稅之土地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高土地之前次移轉現值，再移轉應稅土地，以達規避被課徵土地增值稅之目的。乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令及土地稅法規定，對原告補徵土地增值稅六、七０四、五六六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、人民依規定向地政機關就共有土地申請分割登記，經地政機關就土地共有人之應有部分比例及土地價值比例進行分割，並核定分割後各單獨所有權土地之地價，此乃地政機關依其職掌法規所為之計算及決定，並且將結果知會稅捐機關而作為課稅之基礎，稅捐機關怎可加以否定？甚且，擴張所謂實質課稅原則，而直接改變土地稅法對土地增值稅之計算方式。財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋性之行政規則顯然逾越土地稅法第三十一條第一項及同法施行細則第五十四條之規定，增加母法所無之限制，而有違租稅法律主義。
二、土地所有權之移轉必需向稅捐稽徵處申報並繳清土地增值稅始能辦理過戶，而當時稅捐稽徵機關已依土地稅法第三十一條規定方式計算土地增值稅並核發稅單及免稅證明，人民因信賴此稅單或免稅證明之行政處分並進而為土地過戶行為，事後卻突然要追補土地增值稅，已違反法律之安定性、信賴保護原則、行政自我拘束原則、行政程序法不利益變更禁止原則及法律禁止溯及既往原則。亦即，被告所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，因違背法律不溯及既往及信賴保護原則，應屬無效。
三、原告於九十三年三月二十五日向被告申報移轉所有嘉義市○○段○○○○○○號土地，已依當時法令申報移轉現值，並經被告核定免徵土地增值稅，並辦理土地過戶登記，該免徵之行政處分已屬確定，被告嗣以九十四年五月三十日嘉市稅土地字第０九四００六０一二五號函補徵系爭土地之土地增值稅六、七０四、五六六元，即屬對原確定行政處分之廢棄，溯及影響原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害，被告另課處原告滯納金亦無理由。
四、本件被告所援引之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函係行政機關依法定職權，就行政法規所為釋示，並非獨立之行政命令，其見解顯不足採。蓋上述函文內容，已將土地再移轉時之納稅義務人仍為原土地所有權人時，仍應依土地稅法第二十八條、第三十一條規定繳納土地增值稅作為規範範疇，顯見上述函文，其內容已另行規範到人民之權利義務事項，故而上述系爭函文，屬於獨立之行政命令，既然屬於獨立之行政命令，則依法律不溯及既往原則，本件自不受上述函文所拘束。又土地法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，系爭土地之移轉，其移轉後之所有人並無變動，原土地所有人並未取得土地自然漲價之利益，故原告不符合土地稅法第三十一條之課稅要件等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。
二、次按「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：『係指人民僅依法律所定之租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之事實，此為租稅法學所通稱實質課稅原則之意涵，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅之適用（改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）．．．爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件仍宜對其課稅．．。」財政部九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋在案。再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅．．。」亦據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號函所明釋。
三、原告於九十三年三月一日先行出售嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地之細微應有部分予莊玉鳳、曾友信、趙美韻三人（分別為１／２００００、１／２００００、２／２００００），四人再於九三年二月間安排共同購買台北市○○區○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣○○鄉○○段○○○○○○號、 王功段 一九三０－一地號等六筆土地（除其中桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九─一七地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農業用地），創設上開七筆土地形成共有關係後，復於九十三年三月三十日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政單位辦理共有物分割登記，使嘉義市○○段三一－六八地號應稅土地之前次移轉現值由分割前五十三年八月每平方公尺五．一元，因分割改算調高為每平方公尺六、一八九元，並由曾友信取得，隨即於九十三年三月三十一日辦理信託登記予原告，再於九十三年四月二日出售予黃月桃。此時因已無土地漲價總數額而無需繳納土地增值稅。本件系爭應稅土地分割前之前次移轉現值原為每平方公尺五．一元，如出售移轉，應依據土地稅法第二十八條、第三十一條第一項規定，計算漲價總數額，繳納土地增值稅；惟為規避鉅額稅賦，卻以取巧手段利用共有物分割，藉由地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算地價，以調高其前次移轉現值，降低漲價數額，達到無需繳納土地增值稅之目的。如此以迂迴取巧手段，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件；規避鉅額稅賦情形，顯有違前揭財政部函釋之實質課稅與租稅公平原則。被告乃依前揭法條向原告補徵嘉義市○○段○○○○○○號土地之土地增值稅六、七０四、五六六元，認事用法尚無不合。
四、土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。又土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時(如共有土地分割)，則該未獲有利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的。換言之，土地稅法第二十八條所定「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、高雄高等行政法院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決均同此結論。）。現行已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，雖係依內政部頒訂「土地分割改算地價原則」為之；因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然依上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，並不相同。是共有土地分割後各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足以反應土地自然漲價之實際情形且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。由上可知，「土地分割改算地價」目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後各宗土地登記簿之便宜行事；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之，一般稅捐稽徵作業上基於便宜計算，於慣例上雖以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，但稽徵機關若認為依分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平時，自得仍依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，不容置疑。被告依上開財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，對其補徵自分割前之前次移轉現值（即五十三年）至分割後再移轉時（即九十三年）土地漲價利益所生之土地增值稅，尚無違誤。
五、又「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體的表現行為，且值得信賴保護之利益者，即應受信賴保護原則之保護。」司法院釋字第五八九號著有解釋。準此，信賴保護原則之適用須行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，始產生其信賴基礎，本件雖依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令補徵原告之土地增值稅，惟行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令僅闡明土地稅法有關法規之原意，被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據土地稅法第二十八條及第三十一條等規定核課系爭土地增值稅，故並無行政機關之行政行為對相關之法規修改或廢止，讓原告產生信賴之基礎及構成信賴要件之行為，足以損害原告等可信賴之利益。本案原告於五十三年八月即取得嘉義市○○段○○○○○○號土地全部所有權，並無其他共有人，其於短時間內移轉細微應有部分於其他系爭免稅土地所有權人，形成應稅土地與免稅土地共有狀態，實有違一般土地共有之常態，復又隨就辦理共有物分割，並將其取得系爭土地出售，則由上開土地在短期間為共有分割出售等情形觀之，原告明顯利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅公設地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值由五十三年八月每平方公尺五．一元，遽然提高至九十三年三月每平方公尺六、一八九元，墊高幅度約達一、二六五．一八倍，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，原告前開行為形式上均為合法，惟其係刻意塑造之法律形式，藉私法關係達到規避公法上稅負之行為，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，其處置財產過程缺乏可資保護之正當性，自無「信賴保護原則」之適用。又在核課期間內，經另行發現之稅捐，仍應依法補徵，為稅捐稽徵法第二十一條所明文規定。又依最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨謂：「．．如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分有錯誤短繳，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原處分，而補徵其應納稅額。」本件既經於核課期間發現系爭應納之土地增值稅，原處分即應依法補徵，被告依上述財政部規定向分割後再移轉時之納稅義務人補徵土地增值稅，並無違反「法律安定性」、「行政自我拘束」、「不利益變更禁止原則」、「法律禁止溯及既往」等原則，此與行政機關於法定期間內自行撤銷違法行政處分之情形有所不同，並無違反行政程序法之問題。
六、再者「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同之經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決足資參照。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象。再關於對原告既得權益造成重大侵害一事，就一般共有土地之狀況而言，其共有關係之形成或由繼承，或由於買賣、贈與等私法行為，各共有人間均有一定之內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益(包括稅捐在內)，就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地共有人而言，因共有人對所持有各共有土地應知之甚詳，對共有土地之利益及負擔(如抵押權、稅捐等)亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，故通常並無因負擔日後之土地增值稅額而有權益受損問題。本案原告巧妙運用移轉細微應有部分、辦理共有物分割等迂迴方式，刻意塑造形式上之合法，以規避公法上稅負之行為，實彰顯其深諳法律知識，蓄意規避稅賦之取巧手法，今對經查獲補稅之處分不服，係對上開規則規定之誤解。另有關滯納金部分，依據稅捐稽徵法第二十條規定，依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納金數額加徵百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。及財政部八十年四月八日台財稅第000000000號函釋規定「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。．．」本件原告對被告復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限仍未繳納，雖已依法提起訴願，依上開法規函釋規定仍應加徵滯納金，原告指摘被告課處滯納金無理由，係不諳法令，核無足採。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所明定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案。上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於九十三年三月一日出售嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地應有部分予莊玉鳳、曾友信、趙美韻三人（應有部分分別為１／２００００、１／２００００、２／２００００）。四人再於九十三年二月間共同購買坐落台北市○○區○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣○○鄉○○段○○○○○○號、王功段一九三０－一地號等六筆土地（除其中桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農地），形成四人共有關係後，於九十三年三月三十日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由訴外人曾友信取得嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地全部，該土地因共有物分割改算地價，其前次移轉現值由分割前五十三年八月每平方公尺五．一元，墊高調整為每平方公尺六、一八九元，又於九十三年三月三十一日辦理信託登記予原告，再於九十三年四月二日出售予訴外人黃月桃。原告向被告申報土地移轉現值時，經被告審核認為其係利用應說土地及免稅之土地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高土地之前次移轉現值，再移轉應稅土地，以達規避被課徵土地增值稅之目的。乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令及土地稅法規定，對原告補徵土地增值稅六、七０四、五六六元等情，有被告補徵土地增值稅繳款書及嘉義稅捐稽徵處九十四年五月二十七日嘉市土稅字第０九四００六０一一七號函等影本附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：人民依規定向地政機關就共有土地申請分割登記，地政機關就土地共有人之應有部分比例及土地價值比例進行分割，並核定分割後各單獨所有權土地之地價，此乃地政機關依其職掌法規所為之計算及決定，並將此結果知會稅捐機關而作為課稅之基礎，稅捐機關不可加以否定，亦不能以所謂實質課稅原則，改變土地稅法對土地增值稅之計算方式。財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋性之行政規則顯然逾越土地稅法第三十一條第一項及同法施行細則第五十四條之規定，增加母法所無之限制，而有違租稅法律主義。又土地所有權之移轉必需向稅捐稽徵處申報並繳清土地增值稅始能辦理過戶，本件稅捐稽徵機關已依土地稅法第三十一條規定方式計算土地增值稅並核發稅單及免稅證明，人民因信賴此稅單或免稅證明之行政處分並進而為土地登記，事後卻要追補土地增值稅，已違反法律之安定性、信賴保護原則、行政自我拘束原則、不利益變更禁止及法律禁止溯及既往原則。另被告所援引之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函文內容謂：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，仍應依土地稅法第二十八條、第三十一條規定繳納土地增值稅等語，顯見其內容已規範人民之權利義務事項，故而系爭函文，應屬獨立之行政命令，而有法律不溯及既往原則之適用。本件被告所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，因違背法律不溯及既往及信賴保護原則而無效。抑且，被告核定免徵土地增值稅之行政處分已屬確定，被告依九十四年五月二十七日嘉市稅土地字第０九四００六０一一七號函補徵系爭土地土地增值稅六、七０四、五六六元，對原確定行政處分之廢棄，溯及影響原告已完成之土地交易行為，造成原告權益重大侵害，自有未合。再者，土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，系爭土地之移轉，其移轉後之所有人並無變動，原土地所有人並未取得土地自然漲價之利益，故原告不符合土地稅法第三十一條之課稅要件，而被告另課處原告滯納金亦無理由云云，資為論據。
四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）本件原告與訴外人莊玉鳳、曾友信、趙美韻三人就系爭應稅土地與免稅地共有關係之取得與分割之緣由，並於分割後由曾友信取得系爭應稅土地，此時前次移轉現值已調高至每平方公尺六、一八九元後，隨即於翌日信託移轉予原告，再於九十三年四月二日移轉予第三人黃月桃致得免徵土地增值稅等情，業如前述。而參與共有物分割之土地，在分割前坐落嘉義市○○段○○○○○○號為應稅土地，另坐落台北市○○區○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣○○鄉○○段○○○○○○號、王功段一九三０－一地號等六筆土地，除其中桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農地，是相關土地確有屬應稅土地及免稅土地之情形，核與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者．．」之情形相符合。而就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係藉由移轉系爭應稅土地些微應有部分，再與曾友信等三人共同購買系爭公設保留免稅地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內（即九十三年三月三十日）將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由曾友信單獨取得系爭應稅土地之全部，翌日（即九十三年三月三十一日）又將該應稅土地信託登記予原告，而於九十三年四月二日即出售予訴外人黃月桃。
衡諸原告及曾友信等三人間就上開應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，最終由原告取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第二十八條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第三十一條第一項第一款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）次按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人曾友信等人間就上開土地，係藉非常規之細微所有權移轉及共同購買公設保留免稅地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割及信託登記，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於九十三年四月二日出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，原告因此受有利益，則原告之行為顯為一「租稅規避」行為，核與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋相符。
（六）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議及著有五十八年判字第三十一號判例參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人曾友信等三人間就上開土地經由非常規之細微所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地進行分割及信託登記，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由五十三年每平方公尺五．一元，遽提高至九十三年每平方公尺六、一八九元。嗣原告於九十三年四月二日將系爭應稅土地再移轉予黃月桃時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭應稅土地移轉予黃月桃案件時，僅依原告移轉土地予黃月桃時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。
（七）另按稅捐稽徵機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告發現應另行應課徵土地增值稅之事實，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，且被告嗣發現原告有上開規避稅捐事由，而作成補徵土地徵值稅之處分，尚在核課期間內，即與法無違。從而，原告主張財政部九十三年公布前揭函釋，而本件共有物分割及移轉係在前揭函釋公布之前，基於法令不溯及既往原則，應撤銷原處分云云，即不可採。且被告先前就原告移轉系爭應稅土地所為核定土地增值稅為免徵之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該課稅處分即難謂合法，則被告於查明原告之規避行為後，而為補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法課稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐稽徵機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無違行政自我拘束原則及不利益變更禁止原則。且未涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用，則原告以被告本件補徵土地增值稅之處分違反信賴保護原則云云，即難採憑。
（八）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者 吳庚 著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，自未增加人民負擔，故系爭函文，非屬獨立之行政命令，而與法律不溯及既往原則無涉。本件被告並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法律主義。
（九）復依稅捐稽徵法第二十條規定，依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納金數額加徵百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。及財政部八十年四月八日台財稅第000000000號函釋略謂：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。．．」本件原告對被告復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限仍未繳納，雖已依法提起訴願，惟依前揭規定仍應加徵滯納金，原告指摘被告對其課處滯納金之處分違誤云云，核無足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵土地增值稅共計六、七０四、五六六元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年八月二十二日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年八月二十二日
書記官陳嬿如