臺灣桃園地方法院102年度訴字第227號刑事判決

裁判字號：臺灣桃園地方法院102年訴字第227號刑事判決

裁判日期：民國103年10月31日

裁判案由：商業會計法等

臺灣桃園地方法院刑事判決102年度訴字第227號公訴人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告許昭明上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（101年度偵字第9027號），本院判決如下：
主文許昭明連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又連續犯公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、許昭明自民國93年11月24日起至95年12月25日止，擔任址設桃園縣中壢市○○路○段○○巷○○弄○號1樓 鴻淇 國貿有限公司（原址設桃園縣桃園市○○○路○段○○○號9樓，嗣於94年2月14日變更至上址，下稱鴻淇公司）之實際負責人（名義上負責人為許昭明之弟 許昭揚 ），為公司法所稱之公司負責人，亦為商業會計法所定之商業負責人，鴻淇公司則為稅捐稽徵法規定之納稅義務人。詎許昭明竟為以下犯行：
㈠、許昭明明知鴻淇公司並無自如附表一編號1、2營業人名稱欄所示之仟燁國際有限公司（下稱仟燁公司）、協英科技股份有限公司（下稱協英公司）實際進貨，鴻淇公司僅係受其友人 魏木生 委託以鴻淇公司名義辦理廢鋁、廢銅出口報關業務，鴻淇公司與仟燁公司、協英公司間並無廢銅、廢鋁之買賣關係。詎其為使鴻淇公司逃漏稅捐，於魏木生向虛設行號仟燁公司及協英公司取得如附表一編號1、2所示以鴻淇公司為買受人之統一發票共7張（銷售金額總計新臺幣（下同）692萬7,751元），嗣交付上開統一發票給許昭明，以便許昭明辦理出口相關作業後，許昭明竟基於以不正當方法逃漏稅捐之連續犯意，於附表一編號1、2申報營業稅日期欄所示之時間，在臺灣地區內某不詳地點，以附表一所示之統一發票充作鴻淇公司進項憑證，由許昭明交付給不知情之會計人員 葉梅英 依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園分局辦理申報鴻淇公司各期之營業稅，並據以扣抵鴻淇公司營業稅銷項稅額，連續以此不正當方法使鴻淇公司藉以逃漏如附表一編號
1、2稅額欄所示之營業稅，合計逃漏稅額達34萬6,388元。
㈡、許昭明復明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而鴻淇公司並無銷貨予如附表二編號1至6營業人名稱欄所示之高春國際貿益有限公司（下稱高春公司）、邦增企業有限公司（下稱邦增公司）、 昶昇 國際有限公司（下稱昶昇公司）、歡樂時光有限公司（下稱歡樂時光公司）、瑪爾整合行銷有限公司（下稱瑪爾公司）、遠建實業股份有限公司（下稱遠建公司），僅係與大陸地區之錦泰物流公司合作，為附表二編號1至6營業人名稱欄所示公司所進口之貨物辦理報關業務等情。詎許昭明竟基於填製不實會計憑證之連續犯意，於附表二編號1至6發票日期欄所示之時間，在臺灣地區內某不詳地點，由許昭明連續以鴻淇公司為銷售人名義，填製如附表二編號1至6所示之內容屬虛偽之會計憑證即統一發票共12張，合計金額達352萬5,310元，均足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公平及正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
甲、有罪部分：
壹、程序事項：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。經查，本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述（包含書面陳述），除公務員職務上製作之紀錄文書，並無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之4第1款規定，有證據能力外，其餘亦屬傳聞證據部分，檢察官及被告於本院準備程序中均表示同意有證據能力（見本院審訴字卷第20頁正面、訴字卷一第19頁反面），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認均有證據能力。
二、另本院以下所引用之非供述證據，均與本件事實具有自然關聯性，且核屬書證、物證性質，又查無事證足認有違背法定程序或經偽造、變造所取得等證據排除之情事，復經本院依刑事訴訟法第164條、第165條踐行物證、書證之調查程序，況公訴人及被告對此部分之證據能力亦均不爭執，是堪認均有證據能力。
貳、實體事項：
一、訊據被告許昭明固坦承其係鴻淇公司之實際上負責人，且確實有收受如附表一所示之統一發票持向國稅局充作進項憑證，另有開立如附表二所示之統一發票給附表二營業人名稱欄所示之6家公司等情，惟矢口否認有逃漏稅及填製不實會計憑證之犯行。其辯稱：鴻淇公司的登記負責人為伊弟弟許昭揚，但鴻淇公司的相關業務都是伊在負責。附表一向仟燁公司及協英公司進貨的發票是伊的朋友魏木生向上開公司購買廢銅、廢鋁，要伊幫忙出口，這些發票就是魏木生提供給伊的，因為伊的公司出口貨物要報帳，所以魏木生就提供這些發票給伊。而附表二的發票確實是以前鴻淇公司所開出去的，發票上所記載的貨物都是鴻淇公司所進口的，鴻淇公司是向大陸地區攬貨進來，然後看貨櫃裡面的貨物是誰的，就開立發票給貨主，這些東西不是鴻淇公司賣給附表二的公司的，是原本就是附表二這些公司向國外購買貨物，委託大陸地區一家叫做錦泰物流公司攬貨，錦泰物流公司將貨攬齊後就委託鴻淇公司進口來國內，鴻淇公司就幫忙做進口報關，附表二的公司是付錢給錦泰物流公司，鴻淇公司沒有跟附表二這些公司有買賣契約，也是錦泰物流公司通知客戶來取貨，伊幫錦泰物流公司報關一個貨櫃收2萬元，伊總共幫錦泰物流公司報了5、6個貨櫃等語（見審訴字卷第19頁反面至第20頁正面；訴字卷一第17頁反面至第19頁正面、第94頁反面至第96頁反面、第140頁反面）。經查：
㈠、鴻淇公司設立於91年5月8日，嗣於93年11月24日轉手由被告承接，由被告之弟許昭揚擔任名義上負責人，惟實際負責經營鴻淇公司之人則為被告，嗣鴻淇公司於95年12月29日出售予 陳志南 ，並於96年1月9日變更登記負責人為陳志南。
鴻淇公司確有持附表一所示之統一發票充作進項憑證，並用以抵扣鴻淇公司之銷項營業稅額；亦有開立附表二所示之發票給高春公司、邦增公司、昶昇公司、歡樂時光公司、瑪爾公司、遠建公司等情，業據證人葉梅英、許昭揚於偵查中證述明確（見100年度他字第3884號卷第223至226頁、第22
9至230頁；100年度他字第6085號卷第22至24頁），經核與證人 陳麗婷 於偵查中之證述相符（見100年度他字第3884號卷第234頁），復與證人 王高清 、 簡媚娟 、 石盛良 、 何鳴展 於本院審理中之證述相符（見訴字卷一第138至140頁；訴字卷三第36至37頁、第115至117頁），另有鴻淇公司營業人變更登記查簽表（見100年度他字第3884號卷第16頁反面、第61頁正面）、營業稅稅籍資料查詢作業表（見100年度他字第3884號卷第14頁、第62頁正面）、桃園縣政府營利事業統一發證變更登記申請書（見100年度他字第3884號卷第17頁反面、第63頁反面）、鴻淇公司變更登記表（見100年度他字第3884號卷第19頁反面至21頁反面、第65頁反面至第67頁正面）、鴻淇國貿有限公司股東同意書（見100年度他字第3884號卷第67頁反面）、鴻淇公司變更登記申請書（見100年度他字第3884號卷第68頁正面）、仟燁公司、協英所開立如附表一所示之發票影本共7張（見100年度他字第3884號卷第91頁正面至第92頁正面）、鴻淇公司所開立統一發票清單（見100年度他字第3884號卷第139頁反面至第14
2頁正面）、昶昇公司承諾書及說明書（見100年度他字第3884號卷第159頁反面至第160頁正面）、歡樂時光公司承諾書及說明書（見100年度他字第3884號卷第181頁反面至第182頁正面）為證，且被告亦不否認上情（見訴字卷一第17頁反面至第19頁正面、第94頁反面至第96頁反面），堪信上情為真。
㈡、至就鴻淇公司並無向仟燁公司、協英公司購買如附表一所示統一發票上所載之貨物，卻以附表一所示之統一發票充作進項憑證，用以扣抵鴻淇公司營業稅之銷項稅額此節事實，業據被告許昭明於偵查中陳稱：伊印象中沒有跟仟燁公司及協英公司這兩家公司做生意等語（見100年度他字第3884號卷第225頁），另於本院審理中自承：魏木生不是鴻淇公司的員工，魏木生有廢銅及廢鋁要出口，所以委託鴻淇公司出口，並提供仟燁公司的發票2張、協英公司的發票5張給伊用以報關，鴻淇公司沒有參與廢銅、廢鋁的買賣，也沒有付款給魏木生、仟燁公司或協英公司，該貨物是魏木生所購買，當時魏木生只有叫伊以鴻淇公司的名義辦理出口，伊以上開發票扣抵鴻淇公司的銷項稅額與魏木生沒有關係等語（見訴字卷一第17頁反面至第18頁正面、第94頁反面至95頁反面；訴字卷三第38頁正面、第124頁正面至第125頁正面），復有鴻淇公司營業人銷售額與稅額申報書（見100年度他字第3884號卷第101頁反面至第103頁正面）、鴻淇公司申報書查詢紀錄（見100年度他字第3884號卷第103頁反面）、鴻淇公司94年1月至95年12月出口報單表（見100年度他字第3884號卷第104頁正面至第105頁正面）、鴻淇公司出口報單（見訴字卷一第64至89頁）為證，由此足徵鴻淇公司確無與仟燁公司、協英公司有實質交易之情事，亦未實際購入任何廢銅、廢鋁之情形，僅係受魏木生所託代辦出口事宜此情，應足堪採信。雖被告一再辯稱：伊有以鴻淇公司的名義幫魏木生出口廢銅、廢鋁，因為出口廢銅、廢鋁，所以魏木生提供該發票供伊報關等語，惟鴻淇公司就附表一所示發票上所記載之貨物既無所有權，亦未支出任何金額向他人購入，自不得以該發票充作進項憑證用以扣抵銷項稅額，此乃因鴻淇公司並未支付任何成本購入該廢銅、廢鋁之故，自不得以此折抵銷項稅額。縱被告確有以鴻淇公司名義替魏木生出口廢銅、廢鋁，亦不得以此原由將該統一發票充作進項憑證，故被告顯有逃漏稅之行為自明。
㈢、至鴻淇公司與附表二所示之高春公司、邦增公司、昶昇公司、歡樂時光公司、瑪爾公司、遠建公司並無買賣行為，其僅係受錦泰物流公司所託，代為將上開6公司自大陸地區所購入之貨物報關，鴻淇公司並未出售貨物給上開6公司等情，業據證人等證述如下：
①證人即昶昇公司94年間登記負責人簡媚娟於本院審理中證
稱：伊是昶昇公司94年間的負責人，昶昇公司當時的業務是向他人自國外進口皮件來台，伊有向 蘇金池 進過一次皮鞋來台，就只有跟蘇金池做過這一筆交易，總金額是100萬元，後來貨是陸陸續續交付。伊沒有跟鴻淇公司做過交易，伊會接受以鴻淇公司開立的發票是因為很多交易行為是透過中間介紹商所為，基於商業行為所以不會告知其背後的公司是誰，當時伊與蘇金池做生意，伊認為他可能是鴻淇公司的業務，伊印象中當時蘇金池也有說鴻淇公司是廠商或朋友的等語（見訴字卷一第138頁正面至139頁反面）。
②證人陳麗婷於檢察官訊問中證稱：昶昇公司係與蘇金池交
易，並不是與鴻淇公司交易，當時蘇金池說鴻淇公司是他的進貨廠商，所以發票是跟鴻淇公司拿的等語（見100年度他字第3884號卷第234頁）。
③證人即高春公司94年間登記負責人王高清於本院審理中證
稱：伊於94年間擔任高春公司負責人，公司主要業務是在國內銷售百貨用品，以女性用品為主，大部分的貨品是在臺灣生產，有時候伊會到大陸找產品進口，有時候透過物流採購進來，物流公司知道貨源，伊都在國內交易，請物流公司幫伊進口。伊沒有聽過鴻淇公司，附表二編號1發票上所記載的貨品伊是在廣州跟錦泰物流公司一位余姓台商購買的，後來該余姓台商將該發票在臺灣交給伊。伊當時以為該余姓台商對外及公司登記名稱可能是不同名稱，所以余姓台商將該鴻淇公司的發票交給伊時，伊也沒有多問，伊沒有與鴻淇公司有交易，伊不認識被告等語（見訴字卷三第36頁正面至第37頁反面）。
④證人即遠建公司94年間登記負責人何鳴展於本院審理中證
稱：伊於94年間是擔任遠建公司負責人，遠建公司於94年間是從事小型電器的銷售，一部分是台灣採購，一部分是大陸進口。伊不認識被告，對鴻淇公司也沒有印象。遠建公司以前有發生過收受非實際交易對象的發票，因為廠商說這兩家公司是同一家，會計就不會去細查等語（見訴字卷三第115頁正面至第116頁正面）。
⑤證人即歡樂時光公司94年間登記負責人石盛良（原名陳聖
良）於本院審理中證稱：伊於94年間擔任歡樂時光公司之負責人，主要業務是會場佈置及販賣禮品、贈品，伊當時有從大陸地區進口物品，有進口公仔之類的物品及會場佈置所需飾品，物品範圍很廣，因為在會場佈置時會使用到很多小裝飾品。伊有向他人購買附表二編號4發票上所示的物品，但交易對象不是鴻淇公司。伊所購買的貨品都是伊先買好後，再委由物流公司從大陸地區進來的。因為公司每年進項幾百萬，發票很瑣碎，有時對方會跟伊說是同一家公司，伊也不會去查證，所以才會接受不是實際交易對象之鴻淇公司的發票等語（見本院訴字卷三第116頁反面至第118頁正面）。
上開證人等之證述經核與被告於本院審理中所陳稱：附表二編號1至6這些公司是向國外的公司買東西，但是透過鴻淇公司報關進口到國內，鴻淇公司沒有實際向國外公司購買商品，也不是鴻淇公司賣給附表二編號1至6所示之公司。鴻淇公司依照攬貨公司給伊的資料開發票給客戶，但鴻淇公司沒有與附表二編號1至6所示的公司有金錢交易等語（見審訴字卷第19頁反面；訴字卷一第18頁正、反面、第95頁反面至第96頁正面）均相符，復有財政部臺灣省北區國稅局97年
6月4日北區國稅審四字第0000000000號函（見100年度他字第3884號卷第105頁反面）、財政部臺灣省北區國稅局95年4月10日北區國稅審四字第0000000000號函（見100年度他字第3884號卷第106頁）、財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所營業稅查核報告（見100年度他字第3884號卷第107頁正面至第108頁正面）、鴻淇公司94年1月至95年12月進口報單清單（見100年度他字第3884號卷第108頁反面至第
128頁正面）、鴻淇公司專案申請調統一發票查核名冊（見
100年度他字第3884號卷第139頁反面）、鴻淇公司專案申請調檔查核清單（見100年度他字第3884號卷第140頁）、高春公司承諾書（見100年度他字第3884號卷第142頁反面）、昶昇公司承諾書及說明書（見100年度他字第3884號卷第159頁反面至第160頁正面）、歡樂時光公司承諾書及說明書（見100年度他字第3884號卷第181頁反面至第182頁正面）、鴻淇公司所開立之發票影本（見100年度他字第3884號卷第22至28頁）、鴻淇公司AW/94/5865/1168號進口報單（見100年度他字第3884號卷第34至53頁）為證，由此足徵鴻淇公司並無與附表二編號1至6所示之公司進行實際交易行為。甚且，細繹鴻淇公司AW/94/5865/1168號進口報單，其進口之貨櫃內物品種類既多且雜，包含有飾品、小家電、文具、五金等物品，更足證被告於本院中所稱：伊是向大陸那邊攬貨進來，一個櫃子裡面有一百多個項目，也有一百多個客戶，這些貨品是這些客戶的，不是鴻淇公司賣給這些客戶，而是這些客戶向國外公司購買，鴻淇公司只是負責報關等語（見訴字卷一第18頁反面、第95頁反面）應足堪採信。雖被告辯稱：鴻淇公司確實有出貨給這些客戶，伊沒有亂開發票等語，惟鴻淇公司既僅係代錦泰物流公司報關將貨物進口後進入臺灣地區，並無實際與附表二編號1至6所示之公司進行交易，且附表二編號1至6所示之客戶亦無給付貨款給鴻淇公司，則鴻淇公司自非貨物之出賣人，被告既明知此節，猶以鴻淇公司名義開立統一發票予附表二編號1至6所示之公司，其行為自屬將不實事項登載於會計憑證上。
㈣、綜上所述，被告事實欄㈠逃漏營業稅及事實欄㈡開立不實統一發票之犯行洵堪認定，被告前開所辯均不足採。本件事證明確，應依法論科。
二、新舊法比較：
㈠、稅捐稽徵法第47條於被告行為後並歷經二度修正，首於98年
5月27日修正公布者，係增列第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」之規定，藉此特定且限縮處罰之對象，嗣101年1月4日修正公布之條文，則將第1項原定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之」之規定，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之」，即增列可選科拘役、罰金等法定刑，比較之下，自以101年1月4日修正公布之條文有利於被告，依修正後刑法第2條第1項但書之規定，此部分自應適用該修正後之規定，復應敘明。
㈡、又被告行為後，商業會計法業經修正，並於95年5月24日經總統公布修正，自95年5月26日施行生效，其中就商業會計法第71條第1款之犯行，將法定刑度自「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，依據95年7月1日修正後刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前之商業會計法第71條第1款規定對於被告較為有利。
㈢、刑法部分：被告於行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月
1日起施行。按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明，再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲就本件新舊法比較結果敘述如下：
⒈關於罰金刑，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀
元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：一元（銀元）以上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。
⒉刑法第56條連續犯之規定業於94年1月7日修正刪除，並於
95年7月1日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第
2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯，此有最高法院95年度第
8次刑事庭會議決議足資參酌。⒊關於易科罰金之折算標準：修正前刑法第41條暨經修正刪除
前罰金罰鍰提高標準條例第2條提高100倍、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算之結果，為銀元300元即新臺幣900元折算1日，修正後同條則規定以新臺幣1,00
0元、2,000元或3,000元折算1日，比較新舊法結果，以舊法較有利於被告。
⒋關於數罪併罰：按修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分
別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」；修正後刑法第51條第5款規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，比較結果，則修正後之規定，將宣告多數有期徒刑定執行刑之上限，由修正前之不得逾20年，提高為不得逾30年，其餘則無不同，比較結果，此部分亦以修正前之規定較有利於行為人。
⒌綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸最高法院決議及修
正後刑法第2條第1項規定之「從舊從輕」原則，應適用行為時即修正前之刑法有關最低罰金刑、易科罰金、數罪併罰之規定。
三、論罪科刑部分：
㈠、按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號判決）；又按商業會計法第15條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證2類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證3類，統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證；傳票則屬供記帳人員記帳登帳之記帳憑證，商業負責人、主辦會計人員如明知為不實之事項，而開具不實之統一發票、傳票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。故核被告就犯罪事實一、㈠所為，係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪；就犯罪事實一、㈡所為係犯修正前商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪。被告就犯罪事實㈠利用不知情之會計從業人員葉梅英以附表一之發票充當進項憑證以扣抵營業稅，係間接正犯。
㈡、被告就犯罪事實一、㈠所示多次以不正方法逃漏稅捐之犯行及犯罪事實一、㈡所示之多次不實填製會計憑證之犯行，均時間緊接、方法相近、觸犯構成犯罪要件相同之罪名，顯係基於概括犯意，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並依法加重其刑。又被告前開所犯之連續犯不實填製會計憑證罪及公司負責人為納稅義務人連續以不正方法逃漏稅捐罪間，犯意各別、行為互殊，應予以分論併罰。
㈢、爰審酌被告身為公司負責人連續取得不實交易之發票及開立內容不實之發票，致影響稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，紊亂稅捐稽徵體制，所為顯係不該；且被告犯後否認犯行，犯後態度難謂有悔意；兼衡本件逃漏營業稅之金額與被告所獲利益，及其犯罪之動機、手段、目的等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，以示懲儆。又被告本案全數犯行均係在96年4月24日以前所為犯罪，經核並無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，均依該條例第2條第1項第3款規定，減輕其刑二分之一，且依同法第9條規定，就減得之刑分別諭知易科罰金之折算標準。又依94年
2月2日修正前刑法第41條第2項、修正後刑法第50條但書規定（詳如前述），就事實欄一、㈠、㈡所示之罪所處之刑，定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準。至刑法第50條於102年1月23日修正公布，原條文「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。」修正為「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依刑法第五十一條規定定之」，然被告前揭所處之刑，無論係以修法前、修法後之規定，均得予以定應執行之刑，自無新舊法比較之必要，予以敘明。
乙、不另為無罪之諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告許昭明自94年1月起至同年12月間止，擔任址設桃園縣中壢市○○路○段○○巷○○弄○號1樓鴻淇公司之實際負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人。詎其明知鴻淇公司於上開期間並未有如附表一、附表二所示之公司進、銷貨之事實，竟為下列行為：
㈠、明知為不實事項而基於填製不實會計憑證之犯意，於上開期間內之不詳時、地，自附表一所示之公司取得銷售額共計69
2萬7,751元之不實進貨發票共7張後，將上開不實之進貨發票充當進項憑證，記載於會計表冊上，並以上開不實之資料向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，持以申報扣抵銷項稅額共34萬6,388元，因認被告涉犯修正前商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證罪嫌。
㈡、明知為不實事項而基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於上開期間內之不詳時地，虛偽開立不實統一發票共12張予附表二所示之公司，銷售額共計352萬5,310元，稅額合計17萬6,267元，該等公司於取得虛開之統一發票後，已全數申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助附表二所示之公司逃漏營業稅共計17萬6,267元，因認被告涉犯稅捐稽徵法第43條第1向幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。是事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定。而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，無從使事實審法院得為有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年臺上字第86號、30年上字第816號、76年臺上字第4986號判例意旨參照）。
三、檢察官認被告涉犯前開罪嫌，無非係以證人許昭揚、葉梅英之證述、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、鴻淇公司及負責人基本資料、財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所課稅資料調查表、北區國稅局談話紀錄、房屋租賃契約書、營業人銷售額與稅額申報書、鴻淇公司進口出口報單、營業稅查核報告、高春公司承諾書、昶昇公司承諾書、歡樂時光公司承諾書、財政部台北市國稅局刑事案件移送書、法務部調查局中部地區機動工作組刑事案件移送書為證及被告於各銀行之交易資料明細等為其主要之論據。訊據被告矢口否認有上開犯行，其辯稱：附表一所示之發票係魏木生交給伊的，因為鴻淇公司替魏木生出口廢銅、廢鋁，所以魏木生提供附表一的發票供伊報關之用；另附表二係伊與大陸地區的錦泰公司合作，為附表二所示之公司進口貨物，雖然伊沒有出售貨物給這6家公司，但伊有將這些貨物進口報關，並由伊開發票給這6家公司等語。
四、經查：
㈠、就違反商業會計法部分（即理由欄乙、一、㈠部分）：檢察官認被告有將自仟燁公司、協英公司所取得之不實統一發票記載於會計表冊上，惟全無說明被告係記載於何一會計表冊上，卷內雖存有營業人銷售額與稅額申報書（見100年度他字第3884號卷第101頁反面至103頁正面、第130頁反面至第133頁正面），惟依最高法院95年度台上字第1477號判決意旨認：營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證等語，由此可知該營業人銷售額與稅額申報書亦非屬會計憑證。基此，檢察官並未證明被告有將附表一所示統一發票之不實內容記載於其他會計憑證中，本院復查無此情，自應作對被告有利之認定。
㈡、就幫助納稅義務人逃漏稅捐部分（即理由欄乙、一、㈡部分）：
查證人即高春公司、昶昇公司、歡樂時光公司及遠建公司之負責人均於本院審理中證稱其等確實有向大陸地區購買商品，經由攬貨公司報關進口入臺灣地區，且被告所提供之發票上亦有記載報關單號，經本院調閱該報關單後，其內容物確與上開公司所購入之貨物種類相符，且鴻淇公司有向大陸地區進口貨物等情另有鴻淇公司之進口報單清單為證（見100年度他字第3884號卷第第108頁反面至第128頁），由此足徵附表二編號1至6所示之公司確有向大陸地區廠商購買商品之進貨事實，雖其等所收受之統一發票之出售人係屬不實，惟就貨物內容及購貨金額尚難認有所不實，是附表二編號
1至6所示之公司既有進貨之事實，其等以附表二所示之發票充作進項憑證，自難認有逃漏稅之行為。而被告雖以鴻淇公司為出售人開立發票有違反商業會計法，惟附表二編號1至6所示之公司既無逃漏稅之舉，則被告自亦無幫助逃漏稅之可能。
五、縱上所述，檢察官所舉證據與所指出之證明方法，均尚不足以使本院確信被告確有前揭犯行。此外，復查無其他積極證據足認被告係有檢察官所指之商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證（指理由欄乙、一、㈠部分）及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐（指理由欄乙、一、㈡部分）之犯行。然公訴人認被告前開行為如成立犯罪，與其前開經本院認定成立之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪及商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證間，有連續犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法41條、第47條第1項第1款，刑法第2條第1項、第11條前段，修正前刑法第56條、第41條第1項前段、第51條第5款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如
主文。本案經檢察官廖榮寬到庭執行職務。
中華民國103年10月31日
刑事第四庭審判長法官潘怡華
法官林涵雯法官商啟泰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官吳忻蒨中華民國103年10月31日附錄本件論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
附表一：
┌──┬──────┬──────┬────┬──────┬────────┬───────┐│編號│營業人名稱│申報營業稅日│發票日期│發票字軌號碼│銷售額（新臺幣）│稅額（新臺幣）│├──┼──────┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│1│仟燁國際有限│94年11月10日│94.09.20│HU00000000│21萬1,008元│1萬550元│││公司│├────┼──────┼────────┼───────┤││││94.10.03│HU00000000│73萬9,536元│3萬6,977元││││├────┼──────┼────────┼───────┤││││合計│2張│95萬544元│4萬7,527元│├──┼──────┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│2│協英科技股份│95年1月17日│94.11.07│卷內無│90萬元│4萬5,000元│││有限公司│├────┼──────┼────────┼───────┤││││94.11.14│卷內無│107萬1,277元│5萬3,564元││││├────┼──────┼────────┼───────┤││││94.11.30│卷內無│120萬9,294元│6萬465元││││├────┼──────┼────────┼───────┤││││94.12.14│卷內無│155萬3,034元│7萬7,652元││││├────┼──────┼────────┼───────┤││││94.12.30│卷內無│124萬3,602元│6萬2,180元││││├────┼──────┼────────┼───────┤││││合計│5張│597萬7,207元│29萬8,861元│├──┼──────┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤││││總計│7張│692萬7,751元│34萬6,388元│└──┴──────┴──────┴────┴──────┴────────┴───────┘附表二：
┌─┬──────┬────┬──────┬────────┬───────┐│編│營業人名稱│發票日期│發票字軌號碼│銷售額（新臺幣）│稅額（新臺幣）│├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│1│高春國際貿易│94年7月│GU00000000│21萬元│1萬500元│││有限公司│││││├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│2│邦增企業有限│94年8月│GU00000000│24萬1,290元│1萬2,065元│││公司├────┼──────┼────────┼───────┤│││94年8月│GU00000000│47萬2,500元│2萬3,625元│││├────┼──────┼────────┼───────┤│││94年8月│GU00000000│14萬2,500元│7,125元│││├────┼──────┼────────┼───────┤│││94年8月│GU00000000│50萬4,000元│2萬5,200元│││├────┼──────┼────────┼───────┤│││合計│4張│136萬290元│6萬8,015元│├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│3│昶昇企業有限│94年12月│JU00000000│36萬元│1萬8,000元│││公司├────┼──────┼────────┼───────┤│││94年12月│JU00000000│45萬500元│2萬2,525元│││├────┼──────┼────────┼───────┤│││94年12月│JU00000000│18萬9,500元│9,475元│││├────┼──────┼────────┼───────┤│││合計│3張│100萬元│5萬元│├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│4│歡樂時光有限│94年12月│JU00000000│23萬1,500元│1萬1,575元│││公司│││││├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│5│瑪爾整合行銷│94年8月│GU00000000│30萬元│1萬5,000元│││有限公司│││││├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│6│遠建實業股份│94年12月│JU00000000│20萬7,770元│1萬389元│││有限公司├────┼──────┼────────┼───────┤│││94年12月│JU00000000│21萬5,750元│1萬788元│││├────┼──────┼────────┼───────┤│││合計│2張│42萬3,520元│2萬1,177元│├─┼──────┼────┼──────┼────────┼───────┤│││總計│12張│352萬5,310元│176萬2,567元│└─┴──────┴────┴──────┴────────┴───────┘