裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4081號判決
裁判日期：民國93年12月02日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四○八一號
原告長昌建設開發股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 張睿文 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十二年七月八日府法訴字第○九二○一○九○二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告所有坐落桃園縣桃園市○○里○○街○號之建物（房屋稅籍編號分別為00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000
000、00000000000，下稱系爭房屋），前經被告核定其九十年度房屋稅計新台幣（下同）一、四七六、二八四元。原告以系爭房屋基地坐落之土地原為台灣美國無線電股份有限公司（下稱台灣美國無線電公司）桃園廠之場址，因該廠區地下水及土壤受污染而得免徵地價稅，則系爭房屋確實無法按使用性質以為開辦工廠之現實使用，難謂享有合法之房屋利益，應得援引適用而免徵房屋稅，且其申請在上開廠址內設立工廠，業經桃園縣政府退件，目前廠房及土地係荒蕪未使用，系爭房屋雖非受重大災害，必須修復始能使用之房屋，然已受劃定為潛在災害區，禁止或限制使用，又其九十一年度房屋稅亦經桃園縣政府於民國（下同）九十二年一月八日以府法訴字第○九一○二三三○七二號訴願決定將原處分撤銷等情，乃於九十二年一月二十二日向被告申請退還其已繳納之九十年度房屋稅款，復以被告遲未覆文，逕向桃園縣政府提起訴願。其後，被告於九十二年四月二十四日以桃稅房字第○九二○○一○三二三號函復原告，略以依現行房屋稅條例並無免徵房屋稅之規定，尚不得予以免徵九十一年房屋稅及退還八十六年至九十年度之房屋稅。桃園縣政府則以九十二年七月八日府法訴字第○九二○一○九○二五號訴願決定駁回原告之訴願。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決
一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、命被告作成准予退還九十年度房屋稅之行政處分。
三、訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、原告就系爭房屋既無所得當無繳稅義務，始符稅法基本原則。房屋稅係土地法第一百八十五條規定之建築改良物稅，係按年徵收一次，房屋所有權人於該年度已享有合法之房屋利益即依法能享有使用效能者，方有被課徵繳納房屋稅之義務，依行政程序法第四條規定，有所得方有繳稅義務乃為稅法之基本原則，此可參諸房屋稅條例第二條、第三條、第七條、第八條及第十五條第一項第七款規定意旨甚明：
１、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」房屋稅條例第二條第一款及第三條分別定有明文。稽其立法意旨即在說明房屋稅之課徵對象為供營業、工作或住宅用之建築物，是對於不能使用之房屋而無使用價值者，應免徵房屋稅，而住宅用之房屋現值亦須按其實際使用面積而定。台灣美國無線電公司桃園廠址因污染之故，須全面（包含系爭房屋）進行調查整治，至今仍持續進行中，故一直處於荒蕪未使用狀態，而其自八十三年度起至九十年度之地價稅事件，已經被告分別依行政救濟或經核定方式予以免徵在案並陸續完成退稅，而系爭房屋既坐落於上開污染廠址中，自須經過污染管制土地方可到達，該土地亦於九十三年三月十九日經行政院環境保護署公告為污染整治廠址，而該廠址既因受污染致無法為任何使用及收益而得免徵地價稅，則系爭房屋確實無法按其使用性質以為開辦工廠之現實使用，殊難謂已享有合法之房屋利益，應得援引適用而免徵房屋稅（原告誤載為地價稅），庶符公平之法理。
２、上開廠址因地下水污染部分尚未整治完成，經桃園縣政府環境保護局查證地下水污染狀況後，採樣檢測結果發現有部分污染物濃度均超過地下水污染管制之標準，故桃園縣政府乃依土壤及地下水污染整治法第十一條第二項規定，公告該廠址為地下水污染控制廠址，並檢送相關單位公告周知。九十一年五月七日桃園縣政府環境保護局邀集專家學者、行政院環境保護署、台灣美國無線電公司、美國奇異公司、法商湯姆遜公司及宏億建設開發股份有限公司（下稱宏億公司）召開研商「台灣無線電股份有限公司原桃園廠（ＲＣＡ公司）地下水污染控制場址」後續處理事宜會議，參照該會議討論案由（二）有關ＲＣＡ污染控制場址後續處理措施，其說明末段：「．．控制場址未經公告為整治場址者，所在地主管機關得依實際需要，命污染行為人提出污染控制計畫。」。
３、為此，宏億公司曾函請桃園縣政府環境保護局依土水法命污染行為人限期整治，污染行為人若未依限整治完成，依行政執行法執行，而桃園縣環境保護局函復謂後續仍將依土水法相關規定辦理，遲至九十一年十一月四日桃園縣政府乃限期命台灣美國無線電公司於同年十二月二日前提出地下水污染控制計畫報核，逾期未提報將依土水法規定處分。歷經三個月後，該公司終於函知桃園縣環境保護局將委託環保公司進廠執行所謂地下水污染控制計畫，並在九十二年二月十六日由桃園縣環境保護局諭知宏億公司配合台灣美國無線電公司所委託之環保公司執行廠址污染現況調查等相關工作。是上開廠址之污染整治仍持續進行中，未來亦必須對整個廠區（包括系爭房屋）全面進行調查整治，故系爭房屋現階段根本不可能依原來之工業用途為任何使用。
二、系爭房屋於課稅當時其隔間裝修及外牆門窗皆已破壞殆盡，水電管路亦已廢除，已達拆除至不堪使用程度，在未重建完成前應停止課稅。然被告於課稅當時並未經過實地勘查之行政程序，而為原告權益善盡注意保護之義務，其係於事後補行調查行為，顯然無法使人民有正當合理之信賴：
１、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「房屋遇有焚毀、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：七、受重大災害，毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。」分別為房屋稅條例第七條、第八條、第十五條第一項第七款所明定。系爭房屋前遭台灣美國無線電公司拆除至不堪使用之程度，其所有隔間裝修及外牆門窗破壞殆盡，水電管路皆已廢除。
２、參照桃園縣政府九十二年一月八日府法訴字第○九一○二三三○七二號訴願決定撤銷被告核課原告九十一年度房屋稅之主要理由，略以：「然查前揭房屋稅條例第八條所稱之不堪居住程度，僅在於房屋因焚毀、坍塌、拆除至不堪居住為已足，至所焚毀、坍塌、拆除者是否為房屋之主體結構，並無明文規定；又依本縣房屋稅徵收細則第六條第一項第一款之規定，新建房屋之房屋稅申報日期係以門窗、水電設備裝置完峻，可供使用之日為申報起算日，本件系爭房屋雖非新建房屋，然依上開規定意旨，足見門窗、水電設備能否使用，乃是房屋可否供居住之重要因素。」之意旨，桃園縣房屋稅徵收細則係八十八年七月一日施行，依其細則第二條後段規定：「八十八年六月三十日以前已在主管稽徵機關設有房屋稅籍，並依台灣省各縣市房屋稅徵收細則核定者，依原核定。」，而台灣省各縣市房屋稅徵收細則因廢省之緣由現已廢除，然本案以當時課徵房屋稅時間，係依舊法即台灣省各縣市房屋稅徵收細則所核定者，依該細則第五條第一項第一款規定：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完峻，可供使用之日為起算日。」亦有以門窗、水電設備能否使用，為房屋可否供居住之重要因素。
３、系爭房屋經台灣省自來水股份有限公司第二區管理處桃園服務所及台灣電力股份有限公司桃園區營運處回覆，該房屋早於八十一年十一月十日即經原所有權人申請廢止自來水，同年十二月一日進而申請停止用電、拆除電表迄今，是被告理應依系爭房屋當時實況審查據以作為准駁停徵房屋稅之依據。詎被告核課系爭房屋之房屋稅前並未至現場查證，迄至九十二年四月十五日方派員至現場作實地勘查，依行政程序法第八條規定，被告於核課房屋稅當時顯然未就原告之合法權益善盡注意保護義務，其行政行為已無法使原告有正當合理之信賴，被告恐有怠於執行職務致人民權利遭受損害而有違背法律之嫌。
４、依行政程序法第九條規定，原告前於八十四年度房屋稅事件之行政救濟程序，就何以系爭房屋符合房屋稅條例停止課徵或免徵房屋稅緣由詳予主張，並說明系爭房屋應有房屋稅條例第八條規定所稱焚毀、坍塌、拆除至不堪居住程度之適用情形，僅未述及系爭房屋隔間裝修及外牆門窗已破壞殆盡，水電管路皆已廢除等情及提出證物而已，究其因係當時並不知有所謂台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項規定所致。然被告為行政機關，明知台灣省各縣市房屋稅徵收細則有第五條第一項規定，卻不依該規定審查房屋現況，逕予核課房屋稅，及至目前原告向被告電詢索取該台灣省各縣市房屋稅徵收細則，猶推稱沒有，堪知被告對系爭房屋核課房屋稅顯有玩法輕乎之嫌，未就原告有利之情形一律注意。
５、被告稱系爭房屋依桃園縣桃園地政事務所九十一年十月八日所核發之建物登記謄本，並無申報拆除之記載云云，然房屋稅條例第八條規定所謂焚毀、坍塌、拆除至不堪居住程度者，其所謂拆除，法並無明文規定須申報，乃在於房屋現況是否已遭拆除至不堪居住之程度。且系爭房屋之所有隔間裝修及外牆門窗破壞殆盡，訴外人 楊天生 及原告皆不曾修復等情況，已為被告所不否認。是以，系爭房屋確有拆除至不堪使用程度之事實，並已於八十一年即斷水停電迄今，理應由被告重新納入考量，始符法旨而障權益。
６、參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十三年度判字第一六二二號判決：「房屋稅條例第八條所謂『應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實』者，係指該房屋是否不堪居住，原為稽徵機關所不知。如稽徵機關對同一房屋，課徵前期之房屋稅時，納稅義務人已有此項主張，曾經行政救濟程序命稽徵機關查明核課者，乃為稽徵機關所已知悉之事實，自不待納稅義務人再行申報，即可由稽徵機關主動調查，作是否停止課稅之依據。」之意旨，則房屋是否不堪居住，如為稽徵機關已知者，不待納稅義務人再行申報，即可由稽徵機關主動調查。
三、系爭房屋於課稅當時之隔間裝修及外牆門窗皆已破壞殆盡，水電管路亦已廢除，已達拆除至不堪使用程度，得依台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項規定適用房屋稅條例第八條規定免徵房屋稅：
１、依台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款規定：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．，但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」，被告亦咸認門窗、水電設備裝置有否完竣，雖為房屋可否供居住之重要因素，但認為並非房屋未裝置門窗及水電設備即得據以作為房屋已至不堪居住程度，而得予以免徵房屋稅之依據云云。揆諸該細則之規定，房屋之門窗、水電設備裝置有否完竣係房屋可否供居住之重要因素，已為被告所不否認，然被告逕以該細則但書規定：「．．延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」解釋非必然依據建物門窗及水電設備裝置是否完竣，以為課徵起算日。惟該細則係依房屋稅條例第七條所訂定，納稅義務人除須申報房屋稅籍有關事項外，尚包括房屋實際使用情形，被告應審認系爭房屋是否確實不堪使用或技術上根本無法使用，俾符法制。
２、經原告查證結果，因上開廠址須進行污染整治工作，故宏億公司聘有保全駐警於廠址進行安全維護，而系爭房屋因無法辦理工廠設立許可，故僅能申請臨時用電，且須自該廠址隔壁引入，電力僅牽至現場保全站哨警衛室，並非供系爭房屋使用。而宏億公司直至九十一年底方辦理廢止臨時用電，此可參諸宏億公司九十一年十一月之電費單，其用電地址為桃園縣八德市○○路○○○號隔壁，用電種類為Ｄ５，並非營業用低壓需量電力，即非正式營業用電。被告於九十二年實勘當時，原告代理人現場指界已指明系爭房屋水電管路皆已廢除，甚至連衛浴設備均損壞而無法使用，惟被告仍以系爭房屋天花板、樑柱及牆壁等各項結構，依其外觀均未發現有焚毀、坍塌、拆除至不堪使用程度之情事，對系爭房屋水電管路皆已廢除及水、電使用等基本民生需求從未發生於系爭房屋之情形避而不談，反以函查結果一語帶過，顯然失去其現勘之意義。
３、依台灣省自來水股份有限公司函復被告系爭房屋至九十一年十二月仍有用水情形，復經原告再向台灣省自來水股份有限公司第二區管理處桃園服務所陳請協助釐清，經該自來水公司函覆可知台灣美國無線電公司申請自來水種類為普通用水，水表口徑為一五○公厘，係於六十三年一月一日裝置，並於八十一年十一月十日廢止，而宏億公司於八十五年十一月二十二日啟用，至九十一年十月二十九日廢止，其水表口徑僅四十公厘，故其自來水實屬臨時用水性質，係供現場保全警衛人員平日盥洗清潔之用，同樣非供系爭房屋使用，被告對此情形一概忽略不提，容有不當。且被告限縮解釋以系爭房屋有供電、供水及繳納費用後即可申請用水用電之情形，認為並無原告主張水電管路皆已廢除之情形，其未就現勘實際情況作深入說明，刻意以偏概全，顯然有扭曲事實之嫌。
４、被告稱系爭房屋係原告延不裝置門窗及水電設備云云，然系爭房屋係因政府公權力限制無法使用，系爭房屋審認重點在於能否使用，縱原告花費大筆成本裝置門窗、水電管路設備等，然系爭房屋仍遭桃園縣政府管制而無法使用收益，是因政府管制之緣由，致使系爭房屋有無使用價值之情事發生，為技術上無法使用之房屋，依行政法平等原則，應依房屋稅條例第一條參照土地法第一百九十五條規定：「在自然環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，．．，免徵地價稅。」比照辦理而予以免徵房屋稅。是以，系爭房屋因前手台灣美國無線電公司拆除廠房內全部機械設備，門窗、水電設備無一完好，已有不堪使用之事實，復遭政府公權力禁止作任何使用，技術上根本無法使用，實有房屋稅條例第八條規定之適用。
５、參照行政法院七十八年度判字第七三七號判決：「惟查原告等所有系爭房屋，雖向彰化縣溪州鄉公所領有可接水電證明，但此與建築工程完竣後所發給之使用執照不同，若事實上並未接水電，亦無已供使用，又非故意延不裝置使用，能否謂房屋已建造完成而應課徵房屋稅，即非無礙。本件原告訴稱，系爭房屋因土地未取得所有權至今確實未建築完成，到現在門窗水電設備未裝置完竣厝頂皆空，內外牆未粉刷廚房浴室未接通水電、浴室洗手台未裝設，內外水溝未通等語，提出台灣省建築師公會彰化縣辦事處派建築師呂○榮前往現場鑑定後出具之鑑定報告載明系爭房屋之屋頂、樓梯、外牆等主要構造，浴廁廚房等建物設備均未完成，不適宜居住或營業使用，及現場照片為證，且經該建築師在本院結證該鑑定書所載內容無訛。似此情形，能否謂系爭房屋業已建築完成，已達可申領核發使用執照之程度，而應依首揭法條規定申報課稅非無疑問，且原告等是否有為延不申領使用執照，而故意不繼續完成建築之情形，被告機關亦未調查清楚，遽予課徵房屋稅，自有尚未盡調查之能事。」之意旨，房屋如未建築完成，不適宜居住或營業使用者，不得課以房屋稅，房屋建築完成後如發生不適宜居住或營業使用者，亦不得課以房屋稅。
６、參照行政法院七十四年度判字第一三一九號判決：「按『房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內停止課稅。』『私有房屋受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋，免徵房屋稅。』分別為房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款所明定。本件原告所有系爭房屋二樓部分，經被告機關勘查結果認符合上述規定，已准免徵房屋稅，至一樓原不堪使用部分，已裝修可使用，自不合上開『不堪居住』之免稅要件，有原處分卷附復查報告表可資參證，且依據戶籍資料所載原告之子尤××於六十九年四月卅日全戶遷入系爭房屋居住，電力公司於七十年五月送電，依送電證明系爭房屋裝有電錶二具（電話二二─三二二四─○○及二二─三二二四─○三），並據自來水公司函告被告機關：該房屋通水日期為七十年六月二十四日均有台灣電力公司及台灣省自來水公司屏東營運單位函及證明書附原處分卷可稽，又據電信局函告該房屋裝有電話0000000號，該具電話係於七十年五月廿五日由屏東市○○路○○○號移機遷入該屋，每月使用電話均超出基本費，且以原告之子尤××名義於七十年十月廿一日向被告機關辦理營業地址變更登記，被告機關為證實該房屋是否在使用中曾派員實地勘查，該房屋整層（即一樓）原不堪使用部分已裝修可使用，由二樓頂空地天井處搭建鐵架石棉瓦及一樓之機器設備，據有卷附照片可證，被告機關課徵其一樓房屋稅，揆諸首開規定，並無不合。」之意旨，私有房屋受重大災害致不堪居住者，如已裝修至可使用之程度，即不合免稅要件，則在裝修至可使用前，應予免稅。
７、參照財政部八十三年九月九日台財稅字第八三一六○九五七五號函釋：「××地號等地上房屋據報既隨時有倒塌之虞，按工務機關或結構工程工業技師公會鑑定該等房屋之受損程度，依房屋稅條例規定減免房屋稅，惟不宜以住戶有無遷離據以認定應否免徵房屋稅。」之意旨，縱房屋在使用中，如有隨時倒塌之虞，仍予免徵房屋稅。另參照財政部八十八年一月三十日台財稅字第000000000函釋：「為避免徵納雙方困擾起見，請參照『台北市高氯離子混凝土建築物善後處理辦法』規定，凡經專業鑑定機構鑑定須拆除重建者，依房屋稅條例第十五條第一項第七款規定免徵房屋稅；經鑑定應加勁補強或防蝕處理者，依同條第二項第四款規定減半徵收房屋稅。」之意旨，海砂屋如經鑑定需拆除重建，縱在使用中，仍予免徵房屋稅，故系爭房屋受環保法令限制而不得使用，仍予課徵房屋稅，有違比例及平等原則。
四、財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋係根據不完全之事證所為之解釋，未及審究新事實、證據：
１、財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋係依據行政院環境保護署八十四年九月二十日環署水字第四七○八二號函說明二所述：「．．為利於釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該二廠土地用途變更及禁止地形變更，並未禁止土地用途現實使用，．．」一語而來。嗣因原告於八十三年九月申請在上開廠址設立工廠，復以廠地現涉及公害污染而遭退件。案經當時廠址之原所有權人將上情函告行政院環境保護署後，該署即以八十四年十二月十六日環署水字第六七二三○號函致財政部修正其上開見解，認為：「．．該廠址土地實際限制情形，建議亦參酌桃園縣政府之管制措施。」，是該署因桃園縣政府駁回原告之設立工廠申請，而認同上開廠址並非僅暫停工廠土地用途變更及禁止地形變更而已，乃確屬禁止其土地現實使用，財政部上開八十四年十二月一日函釋，係在該署八十四年十二月十六日致財政部修正其見解之前，致財政部以該署先前不當之見解為解釋基礎，而不及就新事實、新證據、新見解為解釋依據，是其解釋不足為本件之審核依據。
２、財政部函釋乃依房屋稅條例第三條規定，其立法原意即在說明房屋稅之課徵對象乃為可供使用之建築物，系爭房屋依建物謄本所載用途既為工業用，依工廠設立登記規則第七條規定，於設立許可經同意後方能辦理工廠登記。原告前既依該規則申請設立許可，桃園縣政府建設局以廠址正由行政院環境保護署專案調查公害污染而予退件，並未就申請案有否涉及工廠設立登記規則不得設立之條件作詳細說明，且行政院環境保護署既於事後言明並未禁止土地用途現實使用，則桃園縣政府建設局否准工廠設立許可之行政處分已有瑕疵在先，而系爭房屋因遭受公害污染，處於荒蕪未使用狀態，必須全面進行調查整治，目前因污染事件在地下水部分尚未完成整治，至今仍遭桃園縣政府管制迄未核准設立工廠登記，是現階段不可能依原來之工業用途為任何使用、收益，是依房屋稅條例第三條規定，對於不能使用之房屋而無法利用、收益者，應免徵房屋稅。
五、被告以系爭房屋八十四年度房屋稅前經行政法院八十六年度判字第二四五九號判決駁回該案原告之訴，認為系爭房屋依房屋稅條例第三條規定，尚不得予以免徵房屋稅而否准原告退稅之申請，惟：
１、參酌上開判決理由以系爭房屋並未有焚毀、坍塌、拆除至不堪居住程度，為楊天生所不否認等為由，然上開廠址於台灣美國無線電公司賣廠、廢水斷電並經桃園縣政府同意辦理歇業後，隨即遣散員工並拆遷廠房內全部機械設備，所有隔間裝修及外牆門窗破壞殆盡，楊天生及原告皆不曾修復等情況，係為被告所不否認，楊天生前於該案行政訴訟雖提及系爭房屋應有房屋稅條例第八條規定所稱焚毀、坍塌、拆除至不堪居住程度之適用，但未詳予敘明系爭房屋隔間裝修及外牆門窗已破壞殆盡，水電管路已廢除及查證系爭房屋之斷水、斷電等情形，究其因係當時並不知有所謂台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款規定所致。而被告核課本件房屋稅當時卻仍未依該規定審查房屋現況，顯然無視於原告之合法權益，未就原告有利之情形一律注意，致未能斟酌系爭房屋之門窗、水電設備均已遭拆除致不堪使用之程度。
２、系爭房屋因所在土地遭到污染，房屋現況已無門窗及水電，早已不堪居住使用，因受限於相關環保法令，無法申請設立工廠，更遭進一步管制人員進出，使原告無法進行拆除房屋，且系爭房屋之結構十分堅實，實際拆除亦有困難，並非原告故意不拆除，而房屋現況確實已達不堪居住之程度，且系爭房屋所在之土地，業經行政法院判決免徵地價稅在案，縱無焚燬、坍塌、拆除等情事，亦應得類推適用房屋稅條例第八條規定，在原告實際不能使用期間內停止課稅，以符租稅公平原則及實質課稅精神。又系爭房屋自八十三年起，所有設備及門窗均已遭拆除，僅存樑柱，現況完全無法使用，原告無法申請設立工廠使用，對於原告而言，確屬受有重大災害，亦應類推適用房屋稅條例第十五條第一項第七款規定，免徵房屋稅。
３、退萬步言，依房屋稅條例第十條規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。」、第十一條第二項規定：「房屋標準價格，每三年重行評定一次。」，然訴外人楊天生及原告自八十三年迄今卻從未收到被告核計房屋現值之通知，桃園縣政府建設局既以上開桃園廠址因遭受公害污染為由否准工廠設立許可，則其房屋現值按理不能比照一般房屋來估計，應予原告有申請重行核計房屋現值之機會，始符法理。
六、系爭房屋因基地遭環保污染致不能使用，鈞院對此房屋稅條例之法律漏洞，應於本件裁判時類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定加以補充之：
１、法律漏洞應於裁判時類推適用其他法律加以補充之，如非法律漏洞，即無類推適用其他法律予以補充之餘地，此乃最高行政法院一貫之見解，參照該院八十六年度判字第二一○六號、八十七年度判字第六六四號、八十八年度判字第一八一四號及九十年度判字第五六一號判決意旨，均明確闡釋稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。
２、參照房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款之規定，固未及於房屋基地遭環保污染至房屋不堪使用之情事，然該未規定係屬法律漏洞，應由鈞院裁判時適用上開規定，方符法理。此觀諸土地稅減免規則第十二條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」，亦未規定及於因環保污染致不能使用之土地，惟就系爭房屋坐落之基地因遭受污染致不能設廠使用，亦經鈞院八十九年度訴字第三一二七號確定判決補充該等法律漏洞，明確認定姑不論清除之技術與經費等因素，縱使能清除，於污染清除後，該案土地可使用時再排除土地稅減免規則第十二條規定之適用，亦為時不晚，且符合「有所得方有繳稅義務」之稅法基本原則。且財政部更遵照上開確定判決意旨，以該原則頒布解釋性函令，對所有因環保污染致不能使用之土地均予免除其地價稅。
３、系爭房屋坐落之基地既經鈞院認定免除其地價稅，被告刻未恢復課徵地價稅，而系爭房屋因基地遭環保污染致不能使用，卻仍未停止課徵房屋稅或免徵房屋稅，且依房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定用語固非例示性列舉，然鈞院以裁判或財政部以解釋性函令加以補充者亦不可勝數，被告堅持課徵系爭房屋之房屋稅，有違平等原則，請鈞院就本件房屋稅條例之法律漏洞，於本件裁判時類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定加以補充。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。．．私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：四、受重大災害，毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之房屋。」房屋稅條例第三條、第八條、第十五條第一項第七款及第二項第四款分別定有明文。次按「關於房屋之基地，因有廢棄污染事件，經政府機關暫停該土地用途變更及禁止地形變更，依房屋稅條例第三條規定，該期間內其地上房屋，仍應課徵房屋稅。」財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋在案。系爭房屋經被告依房屋稅條例第三條規定，按非住家非營業用稅率，核定其九十年度房屋稅一、四七六、二八四元，並無不合。
二、系爭房屋之基地坐落土地雖因原所有權人台灣美國無線電公司廢棄物處理不當而污染土壤及地下水，致行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，及桃園縣政府以廠址涉及公害污染事件，現由行政院召集之專案小組持續管制中，遂未核准原告申請工廠設立登記，而經被告依土地稅減免規則第十二條規定予以免徵地價稅在案，惟其地上建物能否免徵房屋稅，經被告循行政體系報請財政部核釋，經財政部於八十四年十二月一日作成台財稅第000000000號函釋規定。且系爭房屋八十四年度房屋稅亦經行政法院八十六年度判字第二四五九號判決，略以：「．．系爭房屋係附著於土地之廠房，因前手台灣美國無線電公司廢棄物處理不當，污染土壤及地下水，經行政院環境保護署以該廠房已多次移轉所有人，由於土壤及地下水污染影響環境及人體建康，為利釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，並函請內政部暫停該廠土地用途變更及禁止地形變更，內政部上開處分係針對土地而非係針對廠房，原告所有之廠房仍然存在可使用．．並非已達永久不堪居住使用及無使用價值情事，核與免徵房屋稅要件不合．．財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋．．於法尚無不合。」而駁回該案原告之訴，故系爭房屋依房屋稅條例第三條規定，仍應課徵房屋稅。
三、依桃園縣政府九十二年一月八日府法訴字第○九一○二三三○七二號訴願決定：「房屋稅條例第八條所稱不堪居住程度，僅在於房屋因焚燬、坍塌、拆除至不堪居住為已足，至所焚燬、坍塌、拆除者是否為房屋之主體結構，並無明文規定；又依本縣房屋稅徵收細則第六條第一項規定，新建房屋之房屋稅申報日期係以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，本件系爭房屋雖非屬新建房屋，然依上開規定意旨，足見門窗、水電設備能否使用，乃是房屋可否供居住之重要因素，原處分機關自應依現況審查系爭房屋是否確因上述門窗及水電因素至不堪居住程度，以作為其准駁停徵房屋稅之依據，然原處分機關未就上開情況予以審查，逕以房屋主體構造仍存在認其未有拆除至不堪使用程度之情事，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」之意旨，因本案系爭房屋依台灣電力股份有限公司桃園區營業處九十二年三月四日Ｄ桃園字第○九二○三○六○三二一號函復台灣美國無線電公司於八十二年六月廢止用電，宏億公司於八十二年三月申請用電，八十六年一月廢止用電，迄今尚未恢復供電。另依台灣省自來水股份有限公司第二區管理處桃園服務所九十二年一月三十日台水二處桃所抄字第○三九一號函復系爭房屋迄至九十一年十二月仍有用水情形，足證系爭房屋於上開期間仍有用水，而原告未申請恢復供電，核無原告主張水電管路皆已廢除之情形。另系爭房屋之坐落基地亦鄰接已開闢完成之計畫道路（桃園市○○路、八德市○○路），原告如須申請用水用電，參照台灣電力股份有限公司桃園區營業處八十九年七月二十四日桃區設字第八九○七—一八七九號及台灣省自來水股份有限公司第二區管理處八十九年八月二十九日台水二處操作字第六九○○號函，僅需填具申請書、檢附相關文件並繳付應納費用後即可申請用水用電。況房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，即令無照違章建築房屋或遭主管機關斷水斷電處分之營業場所，亦不例外，系爭房屋有無水電設備，尚難據以核定免徵房屋稅。
四、按桃園縣房屋稅徵收細則第六條第一項規定：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」及台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款但書後段規定：「其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」，門窗、水電設備裝置有否完竣，雖為房屋可否供居住之重要因素，惟並非房屋未裝置門窗及水電設備即得據以作為房屋已至不堪居住程度，而得予以免徵房屋稅之依據。系爭房屋依桃園縣桃園地政事務所九十一年十月八日核發之建物登記謄本，其並無申報拆除之記載，復經被告於九十二年四月十五日派員會同原告實地勘查結果，系爭房屋之門窗雖有遭破壞之情形，但天花板、樑柱及牆壁等各項結構，依其外觀均未發現有焚毀、坍塌或拆除至不堪使用程度之情事，此有實勘紀錄及現場拍攝之照片影本可稽，系爭房屋門窗部分雖遭拆除，惟房屋主體結構尚存，僅須復水復電後，仍屬可供使用之狀態，即無房屋稅條例第八條或第十五條第一項第七款及第二項第四款規定之適用，故被告所為處分並無違誤。
五、原告稱房屋標準價格，依房屋稅條例第十一條規定，應每三年重行評定一次，原告及系爭房屋現所有權人自八十三年迄今從未接獲被告核計房屋現值之通知云云。惟依財政部七十四年四月十五日台財稅第一四三四七號函釋規定：「重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」意旨，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，且被告亦無個別通知納稅義務人之義務。至所謂誠實信用及信賴保護原則，參酌鈞院九十一年度訴字第六○二號判決意旨：「當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、法令或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據信賴保護原則，此一人民因信賴所形成的利益即應受到法律的保護。查本件係課稅之負擔處分，依上開說明，並無原告所訴有信賴政府行政行為情事。」之意旨，原告對被告核課之房屋稅，應無信賴保護原則之適用，併予敘明。
理由
一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；．．」。次按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。．．私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．四、受重大災害，毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之房屋。」房屋稅條例第三條、第八條、第十五條第一項第七款及第二項第四款分別定有明文。
二、本件原告所有系爭房屋，前經被告核定其九十年度房屋稅計一、四七六、二八四元。原告以系爭房屋基地坐落之土地原為台灣美國無線電公司桃園廠之場址，因該廠區地下水及土壤受污染而得免徵地價稅，則系爭房屋確實無法按使用性質以為開辦工廠之現實使用，難謂享有合法之房屋利益，應得援引適用而免徵房屋稅，且其申請在上開廠址內設立工廠，業經桃園縣政府退件，目前廠房及土地係荒蕪未使用，系爭房屋雖非受重大災害，必須修復始能使用之房屋，然已受劃定為潛在災害區，禁止或限制使用，又其九十一年度房屋稅亦經桃園縣政府於九十二年一月八日以府法訴字第○九一○二三三○七二號訴願決定將原處分撤銷等情，於九十二年一月二十二日向被告申請退還其已繳納之八十七年度房屋稅，經被告以九十二年四月二十四日桃稅房字第○九二○○一○三二三號函復否准之事實，為兩造所不爭執，並有房屋稅繳款書、原告九十二年一月二十二日申請書、被告九十二年四月二十四日桃稅房字第○九二○○一○三二三號函之處分附卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序起訴，並以事實欄所載之陳述，資為爭議。惟查：
１、原告主張系爭房屋坐落之土地，因前手台灣美國無線電公司，廢棄物處理不當，污染土壤及地下水，經內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，桃園縣政府並依土壤及地下水污染整治法第十一條第二項規定，公告該廠址為地下水污染控制廠址，現全面（包含系爭房屋）進行調查整治中，故一直處於荒蕪未使用狀態，而因台灣美國無線電公司拆除廠房內全部機械設備，門窗、水電設備無一完好，已有不堪使用之事實，技術上根本無法使用，房屋亦無法申請拆除滅籍，房屋稅條例第三條之立法旨意，亦在說明對於不能使用之房屋及無使用價值者應免徵房屋稅，財政部八十四年十二月十一日台財稅第000000000號函係根據不完全之事證所為之解釋，系爭房屋不能為其原來使用之原因，係因「公害污染」由政府機關公權力處分所形成，若繼續課徵房屋稅，有違課稅公平合理之原則，應類比隨時有倒塌之虞的房屋及經鑑定需拆除重建的海砂屋，逕依財政部八十三年九月九日台財稅字第八三一六○九五七五號及八十八年一月三十日台財稅字第000000000函釋意旨，免徵房屋稅云云。查本案系爭房屋係附著於土地之廠房，因前手台灣美國無線電公司廢棄物處理不當，污染土壤及地下水，經行政院環境保護署以該廠房已多次轉移所有人，由於土壤及地下水污染影響環境及人體健康，為利釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，乃函請內政部暫停該廠土地用途變更及禁止地形變更，內政部上開處分係針對土地而非針對廠房，原告所有之廠房仍然存在可使用，縱令尚有整治計畫待進行，該廠房雖有暫不能使用情形，然非已達永久不堪居住程度，核與免徵房屋稅要件不合。又查隨時有倒塌之虞的房屋及經鑑定需拆除重建的海砂屋，係房屋本身隨時有倒塌之虞或房屋結構不良而不能使用，本件廠房結構本身並未受公害污染，而係工廠基地土壤及地下水遭污染，二者條件不同，實難比照免徵房屋稅，核亦無原告所稱違反比例及平等原則之可言。
２、本案系爭房屋依台灣電力股份有限公司桃園區營業處九十二年三月四日Ｄ桃園字第○九二○三○六○三二一號函復台灣美國無線電公司於八十二年六月廢止用電，宏億公司於八十二年三月申請用電，八十六年一月廢止用電，迄今尚未恢復供電；另依台灣省自來水股份有限公司第二區管理處桃園服務所九十二年一月三十日台水二處桃所抄字第○三九一號函復系爭房屋迄至九十一年十二月仍有用水情形，足證系爭房屋於上開期間仍有用水，而原告未申請恢復供電，核無原告主張水電管路皆已廢除之情形。另系爭房屋之坐落基地亦鄰接已開闢完成之計畫道路（桃園市○○路、八德市○○路），原告如須申請用水用電，參照台灣電力股份有限公司桃園區營業處八十九年七月二十四日桃區設字第八九○七—一八七九號及台灣省自來水股份有限公司第二區管理處八十九年八月二十九日台水二處操作字第六九○○號函，僅需填具申請書、檢附相關文件並繳付應納費用後即可申請用水用電。況房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，即令無照違章建築房屋或遭主管機關斷水斷電處分之營業場所，亦不例外，系爭房屋有無水電設備，尚難據以核定免徵房屋稅。
３、按桃園縣房屋稅徵收細則第六條第一項規定：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」及台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款但書後段規定：「其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」，門窗、水電設備裝置有否完竣，雖為房屋可否供居住之重要因素，惟並非房屋未裝置門窗及水電設備即得據以作為房屋已至不堪居住程度，而得予以免徵房屋稅之依據。系爭房屋依桃園縣桃園地政事務所九十一年十月八日核發之建物登記謄本，其並無申報拆除之記載，復經被告於九十二年四月十五日派員會同原告實地勘查結果，系爭房屋之門窗雖有遭破壞之情形，但天花板、樑柱及牆壁等各項結構，依其外觀均未發現有焚毀、坍塌或拆除至不堪使用程度之情事，此有實勘紀錄及現場拍攝之照片影本可稽，系爭房屋門窗部分雖遭拆除，惟房屋主體結構尚存，僅須復水復電後，仍屬可供使用之狀態，即無房屋稅條例第八條或第十五條第一項第七款及第二項第四款規定之適用。是系爭房屋既未有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住之程度，自不合房屋稅條例第八條明定之停止課稅要件，且系爭房屋亦未有受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用，或毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之情形，自亦不合房屋稅條例第十五條第一項第七款及第二項第四款所定免徵或減半徵收房屋稅之要件。原告雖主張系爭房屋因基地遭環保污染致不能使用，對此房屋稅條例之法律漏洞，應類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定加以補充云云。惟按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，從而，房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款之規定既未及於房屋基地遭環保污染至房屋不堪使用之情形，基於租稅法定主義，原告主張本件應類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定免徵房屋稅云云，即無足採。
４、原告稱房屋標準價格，依房屋稅條例第十一條規定，應每三年重行評定一次，原告及系爭房屋現所有權人自八十三年迄今從未接獲被告核計房屋現值之通知云云。惟依財政部七十四年四月十五日台財稅第一四三四七號函釋規定：「重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」之意旨，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，則稅捐稽徵機關自無再個別通知納稅義務人之義務。再者，房屋稅之課稅處分乃一負擔處分，並無原告所訴信賴保護原則之適用。
５、至原告申請在上開廠址（即系爭房屋）設立工廠，經桃園縣政府以廠地涉及公害污染而退件乙節，原告如有不服，應另循行政救濟途逕謀求救濟，尚非得以此為免徵房屋稅之理由，原告此部分之主張，亦無可採。
６、原告所舉桃園縣政府九十二年一月八日府法訴字第○九一○二三三○七二號訴願決定之見解，不能拘束本院依法所為之判斷。至改制前行政法院七十八年度判字第七三七號判決及七十四年度判字第一三一九號判決，其個案情形與本件並不同，且均未採為判例，尚難援為有利於原告之論據。
７、另原告訴訟代理人於本院九十三年十一月十八日行言詞辯論程序時，口頭主張系爭房屋現況業已部分拆除而無門窗、水電及衛生設備等，符合簡陋房屋之要件，亦得減徵房屋稅乙節。除此點理由並未為原告執以申請退稅之理由外，原告亦僅提出「台北市稅捐稽徵處」之房屋稅簡介資料，無從認定本件有原告訴訟代理人所述減徵房屋稅之情事。
四、綜上所述，被告所為否准退還原告九十年度房屋稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，並請求判命被告作成准予退還九十年度房屋稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月二日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二日
書記 官方偉皓