裁判字號：最高行政法院90年判字第1561號判決
裁判日期：民國90年08月31日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決九十年度判字第一五六一號
再審原告柏岱企業有限公司代表人甲○○再審被告財政部關稅總局代表人乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，再審原告不服本院中華民國八十八年十一月十一日八十八年度判字第三八三九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告委託宏益報關有限公司於民國八十五年五月二十八日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIANPLYWOODPARQUETPANEL一批，報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九○○一號，報列行為時海關進口稅則（下稱稅則）第四四一八．
三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一二．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。再審原告向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請再審被告評定原處分撤銷，本案貨物應歸列行為時稅則第四四一二．一
一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵，發給關評台第八六○一二八號評定書。再審原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，復經本院八十八年度判字第三八三九號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再審原告延續性自印尼進口拼花地板計有數十批，係依行之多年之稅則號別第四四一八節稅率百分之二．五申請報關，迨八十三年到八十七年間部分放行提貨、部分爭議進口稅則歸屬，係基隆關稅局依財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函更改進口稅則為第四四一二節關稅稅率百分之二○課徵，計增加八倍，對人民之權益影響不謂不輕。二、基隆關稅局據以將來貨貨樣檢送台灣省林業實驗所鑑定，其鑑定結果函復：「：：：可供地板、壁板或家具等用途板料，視使用者而定。」其鑑定結果係「地板」因為第四四一二節沒有地板稅則可歸，則應依中華民國海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）三（甲）：「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用．．．其中之一項較其他稅則號別所載者更為完備或精確。」及解釋準則三（丙）：「．．．應歸入可予考慮之稅則號別中擇其稅則位列最後者為準。」則經鑑定結果來貨為地板，應歸入稅則第四四一八節。三、又再審被告稱貨名為地板，卻以解釋準則之部分內容強行歸列稅則第四四一二節，違反ＨＳ的分類原則，應按貨物的加工程度，而歸類在第四四一八節。「建造用細木製品及木作成品－木製拼花地板」與「二次加工化妝合板複合地板」係二種貨品，應依海關進口稅則解釋準則分類。再審被告所認與解釋準則之原則不符，應予排除。且有兩個以上之稅則號別，實應屬解釋準則二（乙）之分類。依解釋準則三（丙），當貨品超過一種以上，通常就要考慮歸列進口稅則最後一節的其他貨品，故應歸列進口稅則第四四一八節當無疑義。四、依文獻記載解釋準則一首先聲明節以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設。其本身並非分類規則。因為各類、各章、各分章所涵蓋之貨品甚多，在定其標題時無法一一列舉，也無法以簡單精確之名稱予以包括，故依據該章各節所敘述之貨名找出最適當之節。此節之貨名若與來貨完全相符，則列入該節即可確定，若該章所列有明確之貨名，各節均不適合時最常就考慮歸入最後一節的「其他貨品」。五、ＨＳ稅則解釋準則四及其註解規定「應適用其性質最類似之貨品所屬之節」、「須與其他相似貨品先比較」選擇最相似之處分類，同時準則二、三亦與準則四之分類規則一脈相承，稅則第四四一八節之「拼花地板」，或其同類貨品，再審被告基於第四四一二節之「合板單板貼面及其類似積層材」而分類至第四四一二節，此舉不合節名、性質邏輯及比較分類。再審被告於稅則內找不到相同之貨名，卻不依「性質最類似比較分類」原則，歸入適當之章節，而僅查對ＨＳ註解內例示之貨名，為分類依據，殊不知註解內例示之貨名與標準節名，已有誤差，只查對例示貨名，而不考慮多元性質貨品在整個ＨＳ架構下應屬之位置，只會使誤差擴大。六、稅則第四四一八節所稱之「木製拼花地板」，非僅指木質實木地板或木質實木拼花地板，稅則第四四一二節之貨品與解釋準則一及第四十四章章註三二之規定，也可以做拼花地板。再審被告認稅則第四四一八節之「木製拼花地板」係指木質實木地板，此與ＨＳ註解或海關進口稅則分類不符。再審被告所認實係「稅率偏高簽審從嚴」而擴大解釋。七、ＨＳ的分類原則就國際商品統一分類制度言，是按加工製造的程度，由原料、半成品、製品的順序來編訂。本件來貨為「建造用細木製品及木作成品－木製拼花地板」，應歸入稅則第四四一八節無誤。再審被告無法以適當貨名歸類，即以查對ＨＳ註解內案例之貨名製造方法據以為分類之依據，以合理假象與行政裁量之理由，造成海關驗估工作不確定之危機感，故雖有行政救濟制度，仍造成合法廠商受害或不法廠商受益之結果。又依（八四）台關訴戊字第○五一號之內容可知，製造方法分類與來貨無關。八、ＨＳ有無修正關係稅則號別之核定及法律是否溯及適用之問題，於維護法律之尊嚴下，不容懷疑。財政部七十五年四月十九日台財關字第七五○五三三八號函，係行政命令，「非法律明文修訂」，且自八十一年一月至八十六年六月，稅則及ＨＳ共修改三次，均未修訂有關來貨稅則號別核定之部分，再審被告言有專屬稅則，此與事實不符。又ＨＳ註解並未經法律明文採用，再審被告為取得合法之法源，乃以會議記錄作為行政處分之根據。故八十七年十月二十三日ＨＳ針對稅則第四四一二節立法制定註解，足證制定之前，來貨之歸類因無法可屬，故不確定，否則當免立法修訂註節之部分。再審被告依新註解對新案作評定書處分判例如下：八十七年十月二十三日起ＨＳ增修增訂詮釋稅則解釋正式核定，新訂增訂註解生效日起，始對新案作成評定書以為判例有「財政部關稅總局八十八年九月八日關評台字第八八○一三九號（及八十八年九月十七日關評台字第000000000號及八十八年九月十八日關評台字第000000000號等數批）」．．．來貨於八十五年五月間進口，在合法之稅則分類未修前再審被告變更其稅則號別違法；故合法之稅則分類未修前再審原告延續性進口，基隆雄關稅局應依行為時行之多年之進口稅則第四四一八節課征進口關稅。九、ＨＳ註解第五五一、五五四及五五五頁，係針對稅則第四四一二節之註解，與來貨之稅則號別之核定並無關係。又貨物縱有彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削等之任何加工形式，仍各有其稅則號別，因稅則第四四一○節至第四四一二節對於貨品均有相同之詮釋及規定，貨物縱有第四四○九節之任何形式之加工，仍應歸第四四一八節。ＨＳ註解第四十四章總則之一般總則中之相關規定，亦有歸列於第三十九章中，同理第四四一二節有關「二次加工化妝合板」之貨品，也可歸列於第四四一八節。十、比利時代表處向世界海關組織所為詢問使用之樣品，與來貨並不相同，故該組織所為之復函，是否可為本案之鑑定報告，自有疑義，應無拘束本件之效力。又我國並非世界海關組織之會員國，故該組織之意見應無參酌之餘地。且依行政法院七十年度判字第六二九號判決之意旨，縱相同之貨品有不同之分類，對本件稅則之核定亦無拘束之效力。十一、來貨與八十五年九月報單第ＡΑ＼八五＼五六二八＼○○○六、ＡΑ＼八五＼五八一八＼○○○七及ＡΑ＼八五＼五八一八＼○○○八所進口之貨品，其規格、產地國、輸出港皆相同，且亦採「Ｃ３貨物查驗通關」，該案已為相關機關及行政法院八十九年度判字第三七○號認應接受原申報稅則號別，故本案應與該案比照處理。否則應依財政部八十四年十一月二十五日之會議記錄，重審貼面層厚度。再審被告以財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函更改稅則號別，然於七十八年一月我國已實施新稅則分類制度，故該函已無法源依據，原處分應予撤銷。又復查決定書所認之「合板」及其上下層所衍生品之「木製拼花地板」，明顯不符稅則解釋準則之規定，其乃違法認定。又來貨之鑑定結果為多用途之木製品，且再審被告認可供地板使用，此時依解釋準則三，將來貨歸入第四四一八節，斷無疑義。十二、再審被告以七十七年三月二十三日台財關第000000000號函及八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函為法源，惟該二函係針對舊稅則分類制度而為，對於新稅則分類制度應已失效。前述二函更改稅則號別，違反程序正義，且財政部與再審被告所為非補充法律之不足，而是不依法行事。又來貨於八十五年五月二十八日進口，再審被告依據ＨＳ而更改稅則號別，惟ＨＳ中文版已於八十七年十月二十三日為第五次之增修，而區分第四四一二節及第四四一八節之產品分類，此時自有中央法規標準法第十三條、第十八條之適用。綜上所述，請求廢棄原判決並撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、查系案貨物依國立臺灣大學森林學系八十六年二月二十日（八六）森字第一四號函鑑定結果：「．．．係複合地板表面貼以鋸板或單板．．．並施以側面加工或其他必要之加工，．．．每層厚度未滿六公釐，．．．故應為天然木化粧複合地板。」。又查海關進口稅則第四四一八．三○．○○號為木製拼花地板係由一層多層木材之支撐物上之拼花「木條」所構成者，而系案貨物為不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，已符合稅則第四四一二節之規定，海關予以改列稅則第四
四一二．一一．二○號，應屬適當。二、查與本案來貨相同之銘木拼花地板，前經駐比利時代表處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五號簡函復稱，於世界關務組織（ＷＣＯ）ＨＳ會議中獲致結論，認應歸列稅則第四四一二節相關項下。又依駐比利時代表處八十六年七月十日比利（八六）字第三二九一簡函所附世界關務組織會議報告資料已敍明樣品規格，寬大約三十公分，長約一八○公分，由合板（八至十二公厘厚）表面貼木薄木組成，每端製舌榫，兩造製溝槽，其規格、組織、成分、製造流程均與本案來貨相符合。另查ＨＳ註解對四四一八節項下之「木製拼花地板」已明示，係由置於一層或多層木材之支撐物之拼花木條所構成者，並非如來貨係以薄片貼於合板基材之上，兩者顯有不同，分列不同稅則號別中，自應依「國際商品統一分類制度解釋準則」準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之」規定辦理，而來貨確應歸列稅則第四四一二節之理由已如前述，並無可歸列於二個以上稅號之情事，自無該準則三（甲）特殊性較一般性優先使用分類之適用，再審理由所稱，皆不足採。三、經查再審原告所舉關評台第八八○一三九號評定書所評定之五份進口報單（ＢＥ＼八八＼Ｘ六二七＼○○一一，ＢＥ＼八八＼Ｘ六三○＼○○○一，ＢＥ＼八八＼Ｖ四四三＼○二五三，ＢＥ＼八八＼Ｘ六三○＼○○○五，ＢＥ＼八八＼Ｘ六二七＼○○○九），及台財訴第000000000號訴願決定書（再審原告誤繕為關評台）之二份進口報單（ＢＣ＼八七＼ＴＧ一八＼○○○一，ＢＣ＼八八＼Ｋ三八七＼○○○一）、台財訴第000000000號訴願決定書（再審原告誤繕為關評台）之一份進口報單（ＢＣ＼八八＼Ｋ二三二＼○○一一）之進口日期，均係於財政部八十七年十月二十三日台財關第000000000號函檢送「國際商品統一分類制度註解」一九九六年版第五次增修訂內容譯文抽換本以後報運進口之案件，準此，上開關評台評定書及訴願決定書，引用ＨＳ註解一九九六年版第五次增修訂內容應無不合。事實上，系案同類貨物歸列稅則，在上開註解增修內容之前及之後皆歸列第四四一二節，亦即該ＨＳ修訂並不影響系案稅則歸列。從而，系案貨物歸列稅則引據何年之ＨＳ內容，並無法律不溯既往問題及新舊法適用疑義，再審理由顯有誤解。四、查進口稅則第四十四章章註四所稱：「．．．，其所加工之形狀如彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或裂成其他形狀（正方形或長方形者除外）」，係指第四四一○、四四一一、四四一二節產品，縱切割或裂成正方形或長方形以外之形狀，如梯形、菱形、三角形．．．者，亦涵蓋在內，並非排除正方形或長方形。再審理由稱長方形已排除歸入稅則第四四一二節，顯有誤解。五、查同類貨物之稅則見解變更，海關為顧及進口人之權益，業經再審被告於八十三年報奉財政部同意參據ＨＳ之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列有如前述。且查同類貨品稅則號別之行政爭訟，自八十三年迄今已逾百餘案，均獲行政法院終局判決再審原告之訴駁回確定，再審原告應無理由主張依行之多年進口稅則分類原則，要求歸列稅則第四四一八節。綜上論述，再審原告之訴顯無理由，請求駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因進口貨物核定稅則號別事件，不服原處分及訴願、再訴願決定，提起行政訴訟，經原判決予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「按行為時稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八．三○．○○號為『木製拼花地板』，互惠稅率百分之二．五。本件原告（即再審原告，以下同）不服基隆關稅局之核定，以系爭來貨係採用高壓耐水之積層木材，表面以拼花木條片，經塗裝、製舌榫加工，可供組合作為木製地板，應歸列稅則第四四一八．三○．○○號云云，向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告（即再審被告，以下同）評定，以國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ‧Ｓ註解）中文版第五五四頁及第五五五頁對稅則第四四一二節『合板、單板貼面板及類似積層材』之加工範疇之解釋：『上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。』及同註解第五五一頁對有關稅則第四四○九節之解釋：『木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫、槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。』系爭來貨經基隆關稅局查驗結果為化妝合板，四週有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面樺木合板加工複合地板，核與上述註解之解釋相符；又有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ‧Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，且基隆關稅局經檢附系爭來貨貨樣送請國立台灣大學森林學系鑑定，經該系以八十六年二月二十日森字第十四號函復：略以依CNS11342複合地板定義係指構成層數兩層以上（板材性質相似且纖維方向相同者三層以上）之地板，來貨樣品為複合地板表面貼以鋸板或單板，以顯示天然木材之美及特質，並施以側面加工或其他必要之加工，必具有嵌入基礎面所需要之適當強度，整體為五層合板，每層厚度未滿六公厘，來貨表面係貼上樺木單板，其厚度未滿一公厘，應為天然木化妝複合地板（俗稱銘木地板）。因該試驗報告並未鑑定合板基材，經被告再行檢樣函基隆關稅局委請國立台灣大學森林學系鑑定，經該系以八十六年五月一日第0000000號試驗報告書載復：鑑定結果其基板為以柳桉木單板製成，系爭來貨應按其合板至少有一外層樹種為柳桉，歸列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵，方為妥適。基隆關稅局原核列稅則第四四一二．一二．二○號，未依來貨合板基材之樹木種類歸列適當稅號，難謂允當。至Ｈ．Ｓ註解第五五八頁固將『係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成』之拼花地板歸列於稅則第四四一八節。惟系爭來貨屬化妝合板加工複合地板，係以合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具支撐性之合板板條，自非ＨＳ註解對稅則第四四一二節所稱『下列各項不包括於本節．．．（ｂ）．．組合在一層或多層木材支撐物上之拼花木條者（第四四一八節）』之排除項目，又本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關字第七五○五三三八號函『如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定』之規定，報經財政部核准在案，且另案類同貨品業經世界海關組織（ＷＣＯ）ＨＳ會議討論並獲致結論，應歸列稅則第四四一二節相關項下，乃評定本案貨物應歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵。揆諸首揭說明，核無不合。至原告起訴主張各節。查本件系爭貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：『如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定』之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，有上開兩財政部函附卷足稽。」又本案進口日期為八十五年五月二十八日，距財政部函核示日期已近二年，且類同貨品自該部函核示後，均經海關核列稅則第四四一二節相關號列項下，縱有其他案件未依上開財政部函示意旨核定進口稅則，亦不足以認定本件處理牴觸法律。又依Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四及第五五五頁對稅則第四四一二節及第五五一頁對稅則第四四○九節之詮釋，則進口貨品如以合板為基材，經敷面加工並製舌槽榫者，在稅則第四四一二節並未排除。又據同註解第五五五頁第九、十、十一行目註解（西元一九九一年七月第九次修正）：『第四四一二．一一、四四一二．一二、四四一二．一九目合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡』，本案系爭來貨經基隆關稅局審查結果為化妝合板，四週有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面樺木合板加工複合地板，核符上開註解之詮釋，應歸列稅則第四四一二節項下。而稅則第四四一八．三○．○○號係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機刨製成形，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板），來貨之銘木拼花地板製程為：角材－鉋光－定尺－拼接成板材－鉋薄片（○．三－○．六ＭＭ厚度）－貼於素面合板表面－鋸裁成板條－四方開凹凸槽，核非屬稅則第四四一八．三○．○○號貨品（實木地板或實木拼花地板），且來貨以素面合板為基礎，上貼銘木拼花薄片，並非一塊塊實木板直接拼貼於素面合板上，而係由實木板條拼接成板材，平切薄片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化妝合板複合地板，應歸列稅則第四四一二．一一．二○號，又Ｈ．Ｓ註解中文版第五五八頁固將『係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者』之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟系爭來貨屬化妝合板加工複合地板板條，係以合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具『支撐性』之合板板條，自非上開註解所稱之『組合在一層或多層木材支撐物上』之拼花木條，所稱應歸列稅則第四四一八．三○．○○號，顯係對上開註解之解釋有所誤解。再者，有關本案貨物經我國駐比利時代表處於八十五年十一月二十九日比利字第五○五號函稱印尼海關曾攜貨樣於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下，足證本案海關原評定之稅則號別應屬妥適，有該代表處上開函乙份附卷可稽。末查監察院調查意見，雖認本案進口貨物所適用稅則改變之實施，未有一段緩衝時間，致進口商無法因應，處理顯有欠妥等情，惟就本案改歸稅則第四四一二節之實體認定問題，並未指出有何不當。自亦不足據認原評定有何違誤。原告執以指摘原評定及一再訴願決定，亦非有據。」云云。查原判決依據上述理由駁回再審原告前訴訟程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背或與解釋、判例有所牴觸者之情形，即無首揭說明所稱之適用法規顯有錯誤之事情。茲再審原告一再訴稱再審被告將系爭來貨由原歸類之稅則第四四一八節，更改為第四四一二節為違法云云，業據原判決敍明理由不予採信，已如前述。再審原告對之縱有爭執，乃其一己之法律上歧異見解，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又原判決採信國立台灣大學森林學系之鑑定及駐比利時代表處之函文，未為有利於再審原告之事實認定，係屬取捨證據認定事實職權之行使，凡此均非首揭法條規定之再審事由。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月三十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年八月三十一日